ECLI:NL:GHDHA:2017:3799

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-17/00504

Uitspraak van 19 december 2017

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,

op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 april 2017, nummer SGR 16/6946, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.

Aanslagen, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.428 Bij beschikking is een bedrag van € 561 aan belastingrente in rekening gebracht (de belastingrenteschikking).

1.1.2.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 724.

1.2.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de hiervoor onder 1.1 vermelde aanslagen afgewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.116, de belastingrentebeschikking overeenkomstig verminderd en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 te vergoeden.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.2.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 november 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1.

Belanghebbende is werkzaam als oncologisch verpleegkundige. Zij staat ingeschreven in het BIG-register.

3.2.

Belanghebbende was in het onderhavige jaar voor 24 uur per week in dienstbetrekking werkzaam bij het academisch ziekenhuis te [Z] . Haar jaarinkomen bedroeg € 28.136. Daarnaast heeft zij een bedrag van € 587 aan inkomsten in loondienst ontvangen van B.V. [A] . Dit laatste bedrag is niet in de aangifte IB/PVV 2013 vermeld.

3.3.1.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar voorts als zorgverlener - al dan niet via bemiddelingskantoren - werkzaamheden verricht bij cliënten van de volgende zorgaanbieders:

- [B] B.V.;

- [C] B.V.;

- Stichting [D] ;

- Stichting [E] ;

- [F] via bemiddelingskantoor [G] B.V.;

- het [H] Ziekenhuis;

- [I] ; en

- Stichting [J] en Stichting [K] via bemiddelingskantoor [L] .

De door belanghebbende voor [B] B.V. verrichtte werkzaamheden betreffen AWBZ-zorg op basis van een persoonsgebonden budget. De daarmee verband houdende inkomsten bedragen € 842. De overige werkzaamheden betreffen AWBZ-zorg in natura voor thuiszorginstellingen, AWBZ-verpleegkundige zorg in het ziekenhuis en AWBZ-verslavingszorg.

3.3.2.

Belanghebbende stond in het onderhavige jaar ingeschreven als zorgverlener bij het bemiddelingsbureau [M] B.V. Zij heeft geen werkzaamheden via dit bemiddelingskantoor verricht.

3.4.

Belanghebbende heeft geen toelating als bedoeld in de Wet toelating zorginstellingen. Belanghebbende kon op basis van de vigerende wet- en regelgeving niet rechtstreeks zorgovereenkomsten sluiten met zorgvragers ter zake van de AWBZ-zorg in natura werkzaamheden, die zij verricht bij cliënten van de hiervoor onder 3.3.1 vermelde zorgaanbieders.

3.5.

Belanghebbende heeft een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten. Zij staat voorts als ondernemer ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.

3.6.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het onderhavige jaar voor haar werkzaamheden als zorgverlener een Verklaring arbeidsrelatie-winst uit onderneming (VAR-WUO) afgegeven. De Inspecteur heeft de VAR-WUO op 15 oktober 2013 herzien in een VAR-loon uit dienstbetrekking (periode: 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013) naar aanleiding van een onderzoek bij het bemiddelingsbureau [M] B.V. Deze herzieningsbeschikking staat onherroepelijk vast.

3.7.

In haar aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 39.529. Daarbij heeft zij haar inkomsten uit werkzaamheden als zorgverlener als winst uit onderneming (€ 20.528) aangegeven, alsmede de zelfstandigenaftrek (€ 7.280) en de MKB-winstvrijstelling (€ 1.855) geclaimd. Voor de winstberekening is belanghebbende uitgegaan van een bedrag van € 10.295 aan kosten en een bedrag van € 30.823 aan opbrengsten.

3.8.

Bij de aanslag IB/PVV 2013 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 59.428. Hij heeft daarbij het door belanghebbende in aanmerking genomen bedrag aan opbrengsten - behoudens de inkomsten van [B] B.V. ten bedrage van € 842 - als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aangemerkt, de kostenaftrek alsmede de zelfstandigenaftrek niet geaccepteerd, de MKB-winstvrijstelling gecorrigeerd met een bedrag van € 1.737 (€ 1.855 -/- € 118, zijnde de door belanghebbende geclaimde MKB-winstvrijstelling -/- de MKB-winstvrijstelling over de gecorrigeerde winst (14% van € 842)), alsmede een looncorrectie van € 587 (zie onder 3.2) aangebracht.

Oordeel van de Rechtbank

4. De Rechtbank heeft als volgt overwogen:

"6. Op grond van de rangorderegel van artikel 2:14 van de Wet IB 2001 dient eerst aan het winstbegrip te worden getoetst alvorens aan het loonbegrip wordt toegekomen. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt mede verstaan, aldus artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep.

7. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de belastingplichtige voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt (vgl. Hoge Raad 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094 en Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499).

8. De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat het [belanghebbende] in het kader van de AWBZ niet zou zijn toegestaan rechtstreeks aan de zorgvragers (thuis)zorg in natura te verlenen, omdat dit slechts kan geschieden via toegelaten zorgaanbieders - de zogenoemde AWBZ-erkende instellingen - die verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de verleende zorg, niet aan een fiscaal ondernemerschap van [belanghebbende] in de weg hoeft te staan. Het gaat er in dit verband om of [belanghebbende] als (thuis)zorgverlenende verpleegkundige voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers, zijnde de toegelaten zorgaanbieders (vgl. Hoge Raad 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8523, BNB 1993/187).

9. [Belanghebbende] heeft gemotiveerd gesteld en de rechtbank acht, als niet dan wel onvoldoende weersproken, aannemelijk, mede gelet op de door [belanghebbende] met de verschillende bemiddelingsbureaus gesloten overeenkomsten, dat [belanghebbende] haar werkzaamheden naar eigen inzicht mag uitvoeren en dat zij niet verplicht is opdrachten van de bemiddelingsbureaus te aanvaarden. Voorts heeft eiser ter zitting niet dan wel onvoldoende weersproken gesteld dat zij in een aantal gevallen rechtstreeks aan de zorgvragers heeft gefactureerd, zij bij ziekte of vakantie zelf voor vervanging zorgde, zij niet gehouden was een bepaald aantal vaste uren te werken, zij samen met de patiënt, huisarts, familie en andere verpleegkundigen verantwoordelijk was voor het opstellen en uitvoeren van het zorgplan en zij de werkzaamheden bij de zorgvrager naar eigen inzicht en zonder toezicht uitvoerde. Op grond hiervan en het feit dat [belanghebbende] voor zes bemiddelaars werkzaamheden heeft verricht, acht de rechtbank de conclusie gerechtvaardigd dat [belanghebbende] ten opzichte van de bemiddelaars voldoende zelfstandigheid bezit.

10. [Belanghebbende] heeft voorts gemotiveerd gesteld dat zij met haar werkzaamheden wezenlijke ondernemersrisico’s loopt. De rechtbank acht die stelling aannemelijk. [Belanghebbende] heeft ter zitting onweersproken gesteld dat zij bij ziekte of vakantie geen inkomsten geniet en dat zij bij niet betalende zorgvragers zelf achter haar geld aan moet. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat [belanghebbende] voortdurend het risico loopt dat de bemiddelingsbureaus geen (geschikte) opdrachten voor haar hebben en dat zij het risico loopt dat opdrachten wegvallen door het overlijden van de zorgvrager, opname van de zorgvrager in een ziekenhuis/verpleeghuis of vanwege het feit dat het niet klikt tussen [belanghebbende] en de zorgvrager (vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 september 2014, ECLI:NL:GHARL:

2014:7283). De omstandigheid dat [belanghebbende] een beperkt debiteurenrisico loopt nu zij gedeeltelijk (namelijk waar het de zorg in natura betreft) door de zorginstellingen wordt betaald, doet niet af aan de conclusie dat zij ondernemersrisico loopt (vgl. Hoge Raad 11 januari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3967, BNB 1989/63). De rechtbank acht ten slotte aannemelijk dat [belanghebbende] het risico loopt dat zij door een zorgvrager dan wel door een instelling of bemiddelingsbureau aansprakelijk wordt gesteld ingeval zij bij de uitvoering van haar werkzaamheden (medische) fouten maakt, waarvoor zij een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten.

11. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen en in aanmerking genomen dat [belanghebbende] voor zes bemiddelingsbureaus werkzaamheden heeft verricht, acht de rechtbank de conclusie gerechtvaardigd dat [belanghebbende] als ondernemer als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet worden aangemerkt. De met haar werkzaamheden als zorgverlener behaalde inkomsten vormen dan ook winst uit onderneming. Alsdan is niet in geschil dat [belanghebbende] recht heeft op de in 4 genoemde kostenaftrek, de zelfstandigenaftrek en de MKB-vrijstelling. Dit brengt mee dat de aanslag dient te worden verminderd tot op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.116. Nu de aanslag wordt verminderd, dient de in rekening gebrachte belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag te worden verminderd. Het beroep is derhalve gegrond. Het beroep van [belanghebbende] op het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel behoeft daarom geen behandeling meer."

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

5.1.

In geschil is of de door belanghebbende in het onderhavige jaar als AWBZ-zorgverlener genoten inkomsten als winst uit onderneming dienen te worden aangemerkt. Indien deze vraag op basis van de Wet IB 2001 ontkennend dient te worden beantwoord is voorts in geschil of de Inspecteur in strijd met het vertrouwens- dan wel het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld.

5.2.

Niet in geschil is dat de inkomsten die belanghebbende van [B] B.V. geniet als winst uit onderneming kwalificeren.

5.3.

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Conclusies van partijen

6.1.1.

De Inspecteur concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep.

6.1.2.

De Inspecteur concludeert naar het Hof begrijpt subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep voor zover het de aanslag Zvw betreft, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep voor zover het de aanslag IB/PVV betreft en tot vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning op € 46.377, zijnde het door belanghebbende aangegeven inkomen uit werk en woning van € 39.529 + een bedrag van € 7.280 (geen zelfstandigenaftrek) -/- een bedrag van € 1.019 in verband met een hogere MKB-vrijstelling + € 587 (inkomsten uit loondienst (BV [A] )).

6.2.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

7.1.

De Inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de in geschil zijnde inkomsten gekwalificeerd dienen te worden als loon uit dienstbetrekking.

7.2.

Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001 zal het Hof eerst nagaan of de met belanghebbendes werkzaamheden als zorgverlener behaalde inkomsten winst uit onderneming vormen, zoals belanghebbende betoogt en de Rechtbank heeft geoordeeld. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking geen beantwoording meer.

7.3.

Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27830, BNB 1992/370 en HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499, BNB 2009/219).

7.4.

De Inspecteur heeft betoogd dat belanghebbende niet over de vereiste zelfstandigheid beschikt, aangezien zij op basis van de vigerende wet- en regelgeving bij haar werkzaamheden niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico gehandeld kan hebben (vgl. HR 19 juni 1968, nr. 15883, BNB 1968/160). Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet en neemt bij dit oordeel het volgende in aanmerking.

7.4.1.

De Rechtbank heeft terecht en op juiste gronden geoordeeld dat het in dit verband erom gaat of belanghebbende voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers, zijnde de onder 3.3.1 vermelde zorginstellingen (vgl. HR 21 april 1993, nr. 28257, BNB 1993/187). De omstandigheid dat de zorginstellingen rechtstreeks contracteren met de zorgvragers en verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de te verlenen zorg en het opstellen van het zogenoemde zorgplan, dan wel de omstandigheid dat belanghebbende gehouden is binnen bepaalde kaders haar werkzaamheden te verrichten, hoeft niet aan het fiscale ondernemerschap van belanghebbende in de weg te staan.

7.4.2.

Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat zij ten opzichte van de zorginstellingen voldoende zelfstandig is. Zij heeft niet slechts incidenteel opdrachten aanvaard, maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar - naast haar werkzaamheden in loondienst bij het ziekenhuis gedurende drie dagen in de week - voor meerdere opdrachtgevers werkzaamheden verricht (zie 3.3.1). Zij heeft met de laatstbedoelde werkzaamheden een substantiële omzet behaald. Zij heeft zelf bepaald wanneer en hoe vaak zij werkte en was niet verplicht opdrachten te aanvaarden. Bij ziekte of vakantie heeft zij zelf voor vervanging gezorgd door een andere verpleegkundige, uit een pool van (door de desbetreffende zorginstelling goedgekeurde) verpleegkundigen. Naar belanghebbende onweersproken heeft verklaard, draaide zij bij het verlenen van (nacht)zorg aan terminale patiënten soms diensten van 48 uur en mag zij haar werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht uitvoeren.

7.5.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende het geheel van haar werkzaamheden als zorgverlener voor eigen rekening verricht.

7.6.

Belanghebbende heeft voorts aannemelijk gemaakt dat zij ondernemersrisico loopt. Naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld geniet zij bij ziekte of vakantie geen inkomsten en komt het risico van oninbaarheid van debiteuren voor haar rekening, aangezien zij pas wordt uitbetaald als de zorginstelling de betaling heeft ontvangen. Belanghebbende loopt voorts het risico dat er geen (geschikte) opdrachten voor haar zijn, alsmede dat opdrachten wegvallen door het overlijden van de zorgvrager, door opname van de zorgvrager in een ziekenhuis of verpleeghuis of vanwege het feit dat het niet klikt tussen belanghebbende en de zorgvrager. Belanghebbende is voorts verplicht een beroepsaansprakelijkheidsverzekering af te sluiten, hetgeen erop duidt dat zij aansprakelijk kan worden gesteld ingeval zij bij de uitvoering van haar werkzaamheden (medische) fouten maakt.

7.7.

Gelet op het hiervoor overwogene, vormt het geheel van de activiteiten die belanghebbende als zorgverlener voor meerdere opdrachtgevers verricht, een onderneming. Dat een en ander mogelijk niet in overeenstemming is met de geldende regelgeving doet daar niet aan af. Derhalve dienen de in geschil zijnde inkomsten te worden gekwalificeerd als winst uit onderneming en behoeven de stellingen van belanghebbende dat de Inspecteur het gelijksbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft geschonden, geen behandeling.

Urencriterium

7.8.

De Inspecteur heeft subsidiair - voor het geval het Hof de in geschil zijnde inkomsten kwalificeert als winst uit onderneming - gesteld dat niet aan het urencriterium is voldaan en dat daarom geen recht bestaat op zelfstandigenaftrek. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift in hoger beroep erkend dat niet aan het urencriterium is voldaan. Ter zitting van het Hof heeft zij dit bevestigd. Belanghebbende heeft derhalve geen recht op zelfstandigenaftrek. Hieraan kan niet afdoen belanghebbendes stelling dat zij niet in de gelegenheid was om aan het urencriterium te voldoen, nu haar VAR-WUO op 15 oktober 2013 was herzien en zonder een geldige VAR-WUO geen werkzaamheden als zorgverlener konden worden verricht.

Aanslag Zvw

7.9.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 724. Gelet op het feit dat de in geschil zijnde inkomsten dienen te worden gekwalificeerd als winst uit onderneming, is de aanslag Zvw niet te hoog vastgesteld.

Slotsom

7.10.

Gelet op het hiervoor onder 7.8 overwogene is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het Hof zal beslissen zoals hierna is vermeld.

Proceskosten

8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene Wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van het griffierecht;

- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond voor zover het de aanslag IB/PVV en de belastingrentebeschikking betreft;

- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep voor het overige ongegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de aanslag IB/PVV en de belastingrentebeschikking betreft;

- vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.377; en

- vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig.

Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, E.M. Vrouwenvelder en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 19 december 2017 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.