Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-16/00035
Uitspraak van 19 juli 2017
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 11 december 2015, nummer SGR 15/4516, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.
Procesverloop
1.1.
Belanghebbende is met dagtekening 20 mei 2014 een aanslag in de erfbelasting opgelegd, naar een belaste verkrijging van € 460.663. Bij beschikking is € 1.546 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd naar een belaste
verkrijging van € 435.990 onder gelijktijdige vermindering van de heffingsrente.
1.3.
Van de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. De griffier van de rechtbank heeft van belanghebbende € 45 aan griffierecht geheven.
1.4.
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbende heeft van de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De griffier van het Hof heeft van belanghebbende € 124 aan griffierecht geheven.
1.6.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 april 2017. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.8.
Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen van [A] (BK-16/00033), [B] (BK-16/00034) en [C] (BK-16/00036) met betrekking tot de aan hen opgelegde aanslagen in de erfbelasting. Hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt geacht ook in de zaak van belanghebbende te zijn aangevoerd en overgelegd.
Feiten
Met inachtneming van de vaststelling door de rechtbank gaat het Hof uit van de volgende feiten:
2.1.
[In] 2012 is [D] (hierna: erflater) overleden. Erflater was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw [B] . Erflater en zijn echtgenote hebben drie kinderen: [A] , [C] en belanghebbende (hierna: de kinderen).
2.2.
Bij testament van 6 november 2012 heeft erflater zijn echtgenote voor de helft en de kinderen ieder voor eenzesde deel tot erfgenamen benoemd.
2.3.
Tot de huwelijksgemeenschap behoorde 10 percent van de preferente aandelen in [E] B.V. Deze vennootschap was enig aandeelhouder van [F] B.V. (hierna: [F] BV). Tot de huwelijksgemeenschap behoorden tevens alle aandelen in [G] B.V. (hierna: [G] BV). [G] BV was enig aandeelhouder van [H] B.V. (hierna: Vastgoed BV).
2.4.
Tot het – geconsolideerde – vermogen van [G] BV behoorde een twaalftal panden (hierna: de panden). De panden worden door [G] BV verhuurd aan [F] BV. [F] BV verhuurt de panden aan horecagelegenheden. Daarbij gaan huurders de verplichting aan om bij [F] BV drank af te nemen.
2.5.
Belanghebbende heeft aangifte voor de erfbelasting gedaan naar een verkrijging van € 471.086 (1/6 van € 2.902.069 -/- € 12.592 correctie i.v.m. wettelijke verdeling). In de aangifte is voor een bedrag van € 292.329 (1/6 van 50% van € 3.507.942) verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOR) zoals bedoeld in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 in verband met de verkrijging van [G] BV.
2.6.
Bij het vaststellen van de aanslag is de Inspecteur uitgegaan van een verkrijging van € 479.777 (1/6 van € 2.960.068 -/- € 13.567 correctie i.v.m. wettelijke verdeling). Het verzoek om toepassing van de BOR is door de Inspecteur afgewezen.
2.7.
Bij de uitspraak op bezwaar is de verkrijging bepaald op € 455.104 (1/6 van € 2.807.847 /- € 12.871 correctie i.v.m. wettelijke verdeling), met als gevolg een verlaging van de aanslag en dienovereenkomstig van de beschikking heffingsrente.
De rechtbank
3. De rechtbank heeft overwogen:
”(…)
12. Een beroep op de BOR van artikel 35b kan alleen slagen als sprake is van een verkrijging van ondernemingsvermogen – in dit geval – als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onder c, van de Successiewet 1956, nu sprake is van het verkrijgen van vermogensbestanddelen die bij de erflater behoorden tot een aanmerkelijk belang. Dit artikellid luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:
a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan; (…)
c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, (…), en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:
1°. bedoelde onderneming (…), en
2°. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde;”
13. Van een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is sprake bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die is gericht op het deelnemen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen, en die winst ook redelijkerwijs kan worden verwacht. Dit moet worden onderscheiden van normaal actief vermogensbeheer dat bijvoorbeeld kan bestaan uit de verhuur van onroerende zaken. Daarvan is geen sprake indien het rendabel maken mede geschiedt door middel van arbeid die naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen die het rendement bij normaal actief vermogensbeheer te boven gaan (zie HR 7 oktober 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9757, BNB 1981/299, HR 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731 en HR 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI0481).
14. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast van het bestaan van een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 op [belanghebbende] rust, nu [belanghebbende] aanspraak maakt op de BOR. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de erflater 20 uur per week bezig was met de directie en besluitvorming ten aanzien van de panden. Daarbij heeft [belanghebbende] gewezen op de jarenlange ervaring en expertise van erflater op het gebied van verhuur in de horeca. Voorts heeft [belanghebbende] gesteld dat [G] BV met de verhuur van de panden meer winst behaalde dan het rendement dat gebruikelijk is bij normaal actief vermogensbeheer. Zij heeft daartoe een tabel overgelegd waarin de resultaten van [G] BV over een reeks van jaren zijn weergegeven.
15. Naar het oordeel van de rechtbank is met al hetgeen [belanghebbende] daartoe heeft gesteld en aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat de verhuurdersactiviteiten die door of namens [G] BV zijn verricht, een onderneming vormen. Daarbij weegt de rechtbank mee dat, tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur], niet aannemelijk is gemaakt dat het daadwerkelijk behaalde rendement op de verhuur van de panden hoger is dan het rendement dat doorgaans wordt behaald op ter belegging gehouden onroerend goed. Verder acht de rechtbank van belang dat [G] BV de panden verhuurde aan één huurder, te weten [F] BV, en dus niet aan de verschillende horecaexploitanten. De rechtbank acht dan ook niet aannemelijk dat de expertise van erflater op het gebied van verhuur in de horeca en zijn grote bemoeienis met de verhuur aan de afzonderlijke horecaexploitanten kunnen worden toegedicht aan [G] BV. Zo is bijvoorbeeld gesteld noch gebleken dat [G] BV in dit verband een zakelijke beloning van [F] BV zou hebben ontvangen voor die bemoeienis. Ten slotte is niet aannemelijk gemaakt dat er door [G] BV enig risico is gelopen met betrekking tot de verhuur van de panden door [F] BV aan de horecaexploitanten.
16. Voor zover het standpunt van [belanghebbende] mede inhoudt dat de BOR van toepassing is omdat de panden gebruikt worden binnen de onderneming van [F] BV, wordt het door de rechtbank verworpen. De wet voorziet niet in de mogelijkheid om vermogensbestanddelen van een vennootschap waarin erflater een belang had – in dit geval [F] BV –, toe te rekenen aan een andere vennootschap waarin hij een belang had, te weten [G] BV.
17. Gelet op hetgeen hiervoor onder 13 tot en met 16 is overwogen, faalt het primaire standpunt van [belanghebbende]. Voor dat geval heeft [belanghebbende] nog een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Ter onderbouwing heeft [belanghebbende] aangevoerd dat [de Inspecteur] in 1991 heeft toegestaan dat de panden geruisloos in [G] BV zijn ingebracht en sindsdien het ondernemersbegrip noch de activiteiten van [G] BV zijn gewijzigd. Voorts voert [belanghebbende] aan dat in 2005 in verband met de verkoop van een aantal panden een herinvesteringsreserve is gevormd. Ter zitting heeft [belanghebbende] gesteld dat toentertijd over de herinvesteringsreserve uitgebreid met de Belastingdienst is gecorrespondeerd.
18. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen dient te worden onderzocht en vastgesteld of de omstandigheden van het geval bij [belanghebbende] de indruk hebben kunnen wekken dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling dan wel toezegging van [de Inspecteur]. Naar het oordeel van de rechtbank is niet gebleken dat [de Inspecteur] heeft toegezegd of anderszins bij [belanghebbende] het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de BOR van toepassing is. In dit oordeel weegt de rechtbank mee dat zo [de Inspecteur] in het kader van de geruisloze inbreng al uitdrukkelijk een standpunt zou hebben ingenomen over het bestaan van de onderneming, waarvoor als zodanig geen bewijs is aangedragen, [de Inspecteur] daar 22 jaar later voor de toepassing van de BOR niet zonder meer aan gebonden is. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat gegeven het relatief grote tijdsverloop niet zonder meer aannemelijk is dat de feiten en omstandigheden sinds de geruisloze inbreng in 1991, ongewijzigd zijn gebleven. Aangaande de herinvesteringsreserve heeft [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de vorming van die reserve een gevolg was van een bewuste standpuntbepaling van [de Inspecteur] over het ondernemerschap van [G] BV. De enkele stelling dat over dit onderwerp in 2005 met de Belastingdienst is gecorrespondeerd is daartoe onvoldoende. Dat over het ondernemerschap uitdrukkelijk een standpunt door [de Inspecteur] zou zijn ingenomen, ligt ook niet voor de hand nu de besloten vennootschap op grond van de wetsfictie opgenomen in artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, voor die wet geacht wordt met haar gehele vermogen een onderneming te drijven (zie ook HR 1 juli 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9777, BNB 1981/318).
19. Op grond van artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht dient een uitspraak op bezwaar op een deugdelijke motivering te berusten. Indien het bezwaar wordt afgewezen, moet de motivering van dien aard zijn dat het voor de belastingplichtige duidelijk is op welke grond(en) het bezwaar is afgewezen. Hoewel in de uitspraak op bezwaar als zodanig geen motivering is opgenomen, acht de rechtbank [belanghebbende] daardoor niet geschaad in haar procesbelang nu voor de motivering wordt verwezen naar “de brief die u al heeft of nog zal ontvangen”. De rechtbank stelt vast dat [belanghebbende] een brief met dagtekening 26 november 2014 van [de Inspecteur] heeft ontvangen waarin onder meer een verslag van het hoorgesprek met [belanghebbende] is opgenomen. Onder “Slot” van die brief kan worden gelezen dat [de Inspecteur] “tot de conclusie [komt] dat in de onderhavige casus, ten aanzien van de werkzaamheden van de erflater, sprake is van werkzaamheden die tot het gebruikelijke vermogensbeheer behoren. Dit leidt dan tot de conclusie dat ten tijde van het overlijden van erflater geen materiële onderneming werd gedreven zodat geen recht bestaat op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Successiewet 1956. De in het bezwaarschrift opgenomen aanvulling over de aftrek van schulden (50% van € 304.443) zal worden gehonoreerd.” Daarmee heeft [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank een voldoende motivering gegeven van zijn uitspraak op bezwaar. De rechtbank verwerpt dan ook de grief van [belanghebbende] dat aan de uitspraak op bezwaar een motiveringsgebrek kleeft.
20. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
(…)”
Geschil en standpunten
4.1.
In geschil is of de Inspecteur ten onrechte de toepassing van de BOR aan belanghebbende heeft onthouden. Bij bevestigende beantwoording van die vraag is de omvang van de belaste verkrijging in geschil. Partijen houdt in dat verband verdeeld of een bedrag van € 295.000 aan liquide middelen kwalificeert als ondernemingsvermogen.
4.2.
Belanghebbende neemt het standpunt in dat recht bestaat op toepassing van de BOR. Primair stelt belanghebbende dat in [G] BV een materiële onderneming wordt gedreven nu de verhuuractiviteiten van de horecapanden in samenhang moeten worden bezien met de activiteiten van [F] BV. Bovendien wordt met die verhuur een hoger rendement behaald dan wat gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer.
Subsidiair doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel omdat de Inspecteur de kwalificatie van de panden als ondernemingsvermogen in het verleden geaccepteerd heeft.
Voorts stelt belanghebbende dat de uitspraak op bezwaar vernietigd dient te worden omdat deze onvoldoende is gemotiveerd.
4.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en vermindering van de aanslag overeenkomstig de ingenomen standpunten.
4.4.
De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling
5.1.
De rechtbank heeft naar ’s Hofs oordeel terecht en op goede gronden geoordeeld dat het gelijk op alle onderdelen van het geschil, in het bijzonder waar het gaat om de toepassingsvoorwaarden van de BOR, aan de zijde van de Inspecteur is en het beroep ongegrond moet worden verklaard. Belanghebbende, op wie bij het beroep op de BOR de last rust feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat [G] BV een onderneming drijft, heeft in beroep en in hoger beroep niets aangevoerd dat een andere conclusie rechtvaardigt. In geen van de stellingen die belanghebbende in beroep en, goeddeels herhaald, in hoger beroep over toepassing van de BOR heeft aangevoerd, ziet het Hof de overwegingen van de rechtbank overnemend gelet ook op de uiteenzettingen van belanghebbende in haar hogerberoepschrift en ter zitting noch anderszins grond de aanslag te verminderen.
5.2.
Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende recht heeft op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is doorslaggevend of de vennootschap, waarin de aandelen zijn verkregen, een onderneming drijft zoals bedoeld in artikel 35c van de Successiewet 1956. De activiteiten van de vennootschap moeten kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin, waarvan sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk rendement te behalen, welk rendement ook redelijkerwijs te verwachten is. Dit feitelijke ondernemerschap moet worden onderscheiden van normaal actief vermogensbeheer dat bijvoorbeeld kan bestaan uit de verhuur van onroerende zaken. Van meer dan normaal actief vermogensbeheer, vereist voor de toepassing van de BOR, is slechts dan sprake indien het rendabel maken mede geschiedt door middel van arbeid die naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen die het rendement bij normaal actief vermogensbeheer te boven gaan. Bij exploitatie van onroerende zaken geldt in dat verband dat de in dat kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer moet hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.
5.3.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat erflater twintig uur per week besteedde aan directievoering en besluitvorming ten aanzien van de onroerendgoedportefeuille. Daarbij heeft belanghebbende gewezen op erflaters jarenlange ervaring en expertise op het gebied van verhuur in de horeca. Gelet op deze beperkte omvang aan urenbesteding, het bescheiden jaarsalaris van erflater dat nog niet de helft bedraagt van een gebruikelijk loon, kan niet worden geconcludeerd dat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Voorts heeft belanghebbende gesteld, maar niet met feiten of omstandigheden gestaafd, dat [G] BV met de verhuur van de panden aan [F] BV daadwerkelijk meer rendement maakte dan het rendement dat doorgaans wordt behaald op ter belegging gehouden onroerend goed en gebruikelijk is bij normaal actief vermogensbeheer. Verder verhuurde [G] BV de panden slechts aan één huurder, te weten [F] BV, en derhalve niet aan de verschillende horeca-exploitanten. Ook hierom is het niet aannemelijk dat de expertise van erflater op het gebied van verhuur in de horeca en zijn grote bemoeienis met de verhuur aan de afzonderlijke horeca-exploitanten moeten worden toegerekend aan [G] BV. Zo is gesteld noch gebleken dat [G] BV in dit verband een zakelijke beloning van [F] BV heeft ontvangen voor die bemoeienis, mede gegeven het feit dat vermogensbestanddelen van een vennootschap waarin erflater een belang had, in dit geval [F] BV, niet kunnen worden toegerekend aan een andere vennootschap waarin erflater een belang had, in dit geval [G] BV. Ten slotte is niet aannemelijk gemaakt dat door [G] BV enig risico is gelopen met betrekking tot de verhuur van de panden door [F] BV aan de horecaexploitanten.
5.4.
Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur.
Proceskosten
Het Hof heeft geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, B.F.A. van Huijgevoort en J.J.J. Engel in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema - van der Koogh. De beslissing is op 19 juli 2017 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.