Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 11/00849, 11/00850 en 11/00851
uitspraakdatum: 11 september 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 22 november 2011, nummers AWB 08/5886, 08/5887 en 08/5889 in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 2003, 2004 en 2005 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar onder meer een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 21.429, € 24.543 en € 27.538. Daarbij zijn voorts vergrijpboeten aan belanghebbende opgelegd en is hem heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van respectievelijk € 340, € 329 en € 200.
1.2. De navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd. De boetebeschikkingen zijn door de Inspecteur vernietigd.
1.3. De door belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen zijn door de Rechtbank ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
1.5. Tot de stukken van het geding behoren, naast voormelde stukken, voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
1.6. Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 16 augustus 2012 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende was in de onderhavige jaren (2003 tot en met 2005) als directeur in dienstbetrekking werkzaam bij de vennootschap A B.V. (hierna: de werkgever). Belanghebbende is voorts enig aandeelhouder van deze vennootschap.
2.2. De werkgever heeft in de onderhavige jaren aan belanghebbende een personenauto ter beschikking gesteld. Het betrof – met ingang van 13 juni 2003 – een BMW 530d met kenteken 12- BC-DE (hierna: de auto). De cataloguswaarde van de auto bedroeg € 59.499. De auto is ook voor privé-doeleinden aan belanghebbende ter beschikking gesteld.
2.3. De werkgever heeft de auto geleased bij F B.V. (hierna: F). F is een leasemaatschappij die is opgericht door de heer G. Hij was destijds tevens mede-eigenaar van het garagebedrijf H B.V. In 1986 heeft G de aandelen in F verkocht aan I. I verzorgt voor F de administratieve en financiële afhandeling van de leasecontracten. In 2000 is G uitgetreden uit het garagebedrijf H B.V. Sindsdien zijn de aandelen in H B.V. in handen van de zonen van G, te weten J en K H B.V. levert de auto’s ter zake van de door F afgesloten leasecontracten.
2.4. Sommige leasecontracten van F kenmerken zich door een korte leaseperiode, een hoge leaseprijs en een lage restwaarde van de auto. Na afloop van de leaseperiode kan de berijder de auto – na tussenkomst van H B.V. – overnemen voor een bedrag dat (nagenoeg) gelijk is aan de (berekende lage) restwaarde van de auto.
2.5. In het onderhavige geval is sprake van een dergelijk leasecontract. Het leasecontract is ingegaan op 13 juni 2003 en heeft een looptijd van 36 maanden. De leaseprijs per maand bedroeg € 1.862,72.
2.6. De Belastingdienst/FIOD-ECD heeft in 2004 een strafrechtelijk onderzoek ingesteld bij F naar de door haar aangeboden leasecontracten met de bovengenoemde kenmerken. In het kader van dit onderzoek is een aantal personen gehoord, waarvan proces-verbaal is opgemaakt. Volgens die processen-verbaal zijn onder meer de volgende verklaringen afgelegd.
Verklaring G (oprichter F) d.d. 24 augustus 2004
“(…)
(Nadat hem is getoond bijlage D-001 pagina’s 007, 010, 011 zijnde een kopie van een offerte inzake “een willekeurige Mercedes E 240, Elegance automaat, d.d. 18-07-2002”, met op bladzijde 007 onderaan, de tekst: “L, Business-unit manager” en een handtekening door de tekst “F B.V.” en op de bladzijde 010 onder andere twee verschillende leaseprijzen per maand. Op dit stuk komt wederom de naam L voor. Op bladzijde 011 is een berekening gemaakt van een netto-voordeel ad € 15.098,07. En hem gevraagd om commentaar?)
“Kijk hier op pagina 10 van uw bijlage D/1, wat ik doe is het volgende: voor de berekening ga ik uit van de normale lease-prijs voor de zaak met een looptijd van 48 maanden, eventueel variërend in verband met het gereden aantal kilometers. Dat lease bedrag mag het de zaak kosten en geen cent meer. De zaak bedoel ik de gene die de auto least.
De normale lease prijs is inclusief alle autokosten, ik bedoel dus de lease-prijs zoals die normaal is opgebouwd. Autokosten zijn de rente, aanschafprijs en restwaarde, benzinekosten, verzekeringen en belasting en zo.
Dan heb je dus 48 maal de normale lease-prijs = bedrag “X”.
Vervolgens neem ik de fiscale cataloguswaarde die gehanteerd wordt voor de fiscale bijtelling voor de werknemer, maal, toentertijd, 20%, nu 25%, en gedeeld door 12 om naar het maandbedrag toe te rekenen.
De zaak draagt dan af aan de leasemaatschappij zijn eigen kosten plus de bijdrage in de autokosten. Dus de normale leaseprijs door de zaak en de bijdrage van de werknemer die op het netto loon wordt ingehouden van de werknemer.
Dan vraag je hoeveel maanden moet ik betalen. Daar reken je looptijd bij uit en je hebt het te betalen maandbedrag
(…)
Met dit systeem heb je alleen maar winnaars. De werkgever verdient er geld aan omdat zijn maandbedrag lager is namelijk berekend naar 26 maanden in plaats van 48 maanden en de werknemer rijdt altijd in een nieuwe auto. De auto wordt tenslotte al na 26 maanden ingeruild in plaats van 48. En ik heb meer omzet. De werknemer kan de auto tenslotte overnemen voor de lage prijs, hij heeft al 26 maanden betaald om de auto over te nemen aan het einde van de periode.
Dit systeem gebruik ik al sinds 1978 en ik heb er wel met duizend cliënten en hun accountants over gesproken. (…)
De accountant van de klant zit ook altijd bij de bespreking. Ik zeg erbij dat de inspecteur hoogstens kan zeggen dat de eigen bijdrage is afgetrokken van die 20% en dat dat eventueel niet toelaatbaar zou zijn. Ook zeg ik erbij dat ze dan de heffingsrente moeten betalen als het teruggedraaid wordt, maar dan zeg ik: ach je bent wel een creatieve fiscale ondernemer.
(…)
U vraagt mij wat er aan het einde van contractperiode gebeurd. Die werknemer heeft al die tijd betaald om die restwaarde van de auto te laten zakken. Hij heeft eigenlijk de auto al voor een groot deel betaald. Als u kijkt op uw pagina 10 van bijlage D/1 ziet u een gecalculeerde restwaarde en een veel lager bedrag als afgesproken restwaarde. Die werknemer heeft al die tijd betaald om die auto voor die restwaarde over te nemen. Het belangrijkste in dit systeem is dat hij niets uit dienstbetrekking heeft gekregen, hij heeft zelf betaald voor die auto.
De werknemer betaalt uiteindelijk het restant, je zou het een financiering voor die werknemer kunnen noemen. Hij gebruikt de zaak als doorgeefluik maar omdat hij het via de zaak doet mag hij het aftrekken van zijn privé gebruik auto.
(…)
De eigen bijdrage in de autokosten zoals wij die hanteren is bedoeld voor de nivellering van de fiscale 20% bijtelling. En diezelfde bijdrage van de werknemer wordt vervolgens gebruikt voor de betaling van de leaseprijs. De leaseprijs wordt daardoor veel hoger, zodat de restwaarde van de auto omlaag gaat met de eigen bijdrage van de werknemer.
(…)
Het systeem heb ik samen bedacht met ene M in 1978.
(…)
Voor verdere veiligheid ga ik vervolgens ook nog eens met de accountant of de fiscaal adviseur van de klant praten. Ik stel als voorwaarde aan de klant dat zijn accountant meekomt bij het gesprek anders doe ik het niet.
(…)
Er zijn ook veel accountants die zelf klanten aanleveren voor dit systeem. (…) Eén ervan is N in Q. De contacten daar zijn met N junior dacht ik.(…)
Als er een nieuwe klant wordt aangeleverd, ga ik er zelf heen. Ik wil niet dat andere mensen dit systeem uitleggen want als het niet goed wordt uitgelegd, wordt het niet goed uitgevoerd en ontstaan er problemen. Bij bestaande klanten kan L het wel uitvoeren, dan is al bij iedereen bekend hoe het precies werkt. (…)”
Verklaring J (mede-eigenaar H B.V.) d.d. 23 augustus 2004
“(…)
Bij het aangaan van het contract kun je naar een bepaald resultaat toerekenen door te spelen met de duur van het contract en de restwaarde van de auto. Zo kun je zorgen dat de klant voor de inkomstenbelasting op nul uitkomt, ik bedoel dat de bijtelling van de klant voor het privé gebruik auto wordt genivelleerd door de bijdrage van de klant voor de aanschaf van de auto. Zo komt de klant uit op een bijtelling van nihil of bijna nihil en kan hij eventueel aan het einde van de contractsperiode de auto voor de resterende waarde, zijnde de restwaarde plus eventuele kosten, overnemen. Gedurende de contractsperiode heeft de klant tenslotte al betaald voor de overname van de auto.
(…)
L heeft tegen mij gezegd dat accountantskantoor N spontaan klanten aanlevert bij ons voor deze constructie.
(…)
(Nadat hem is gevraagd wat is precies het begrip “versnelde afschrijving” in de context van de lease contracten?)
Sneller afschrijven dan normaal. Omdat hier kortlopende contracten afgesloten worden heb je een versnelde afschrijving. De afschrijving over het eerste jaar is enorm. U vraagt mij of het bedrijfseconomisch geaccepteerd is, maar dat is het natuurlijk wel omdat het al betaald is. Door de betaling van die leaseprijs is die waarde van de auto al afgeschreven. De auto kan sneller afgeschreven worden omdat de klant al de leaseprijs heeft betaald.
Verklaring L (business unit manager F) d.d. 23 augustus 2004
“(Getoond wordt bijlage D-001 pagina’s 007, 010, 011 zijnde een kopie van een offerte inzake een willekeurige Mercedes E 240, Elegance automaat, d.d. 18-07-2002, met op bladzijde 007 onderaan, de tekst: “L, Business-unit manager” en een handtekening door de tekst “F BV” en op de bladzijde 010 onder andere twee verschillende leaseprijzen per maand. Op dit stuk komt wederom de naam L voor. Op bladzijde 011 is een berekening gemaakt van een netto-voordeel ad € 15.098,07. Wie heeft dit stuk opgemaakt en ondertekend?)
“Dit stuk is door mij opgemaakt.
(…)
De leaseprijzen op paginanummer 10 zijn in de linkerkolom de gewone leaseprijzen en de rechterkolom betreft de versnelde leaseprijzen. De reden dat iemand een hoger bedrag aan lease per maand betaalt is dat hij of zij na afloop van de leasetermijn de auto kan overnemen tegen de restwaarde. Hij heeft immers al vooruitbetalingen gedaan op de aankoopsom.
(…)
De extra stortingen door de klant worden door ons afgeschreven op de restwaarde, zodat wij toewerken naar een lagere restwaarde (…) De leaseprijs (…) wordt op de factuur als één bedrag vermeldt zijnde de leaseprijs per maand.
(…)
De reden dat F factureert aan H en H de auto voor hetzelfde bedrag doorverkoopt, is omdat het contractueel is vastgelegd dat H elke auto van F tegen restwaarde kan overnemen. (…)”.
Verklaring O (een werknemer van H B.V.)
‘(…)
De constructie komt neer op het volgende: Een klant die een auto leasde wordt het standaard leasebedrag plus een verhoging door I in rekening wordt gebracht, volgens mij is dat de basis van de constructie, bijvoorbeeld een standaard leasebedrag van € 1.000, waarop vervolgens de klant wordt verteld dat als ze alvast € 500 per maand op de uiteindelijke aanschafprijs van de auto bij afloop van de leaseperiode. Dus bij een leaseperiode van 24 maanden heb je dan € 12.000 betaald voor de uiteindelijke aanschaf van de auto. (…) Verder bedenk ik mij net dat de extra leasetermijn zodanig is dat deze gelijk is aan de fiscale bijtelling van de klant/berijder. (…) ‘.
2.7. In een op 18 juli 2002 gedagtekende voorbeeldofferte afkomstig van F – betreffende een Mercedes E 240 Elegance Automaat – wordt de werking van de leaseconstructie alsmede de door de werkgever en werknemer te behalen (fiscale) voordelen uiteengezet. De offerte behelst onder meer het volgende.
‘Mercedes E 240 Elegance Automaat
(…)
Leaseprijs per maand
30.000 km/jaar “ Looptijd 26 maanden € 1465,25 2.464.51
30.000 km/jaar “ Looptijd 30 maanden € 1.407,45 2.198,12
30.000 km/jaar “ Looptijd 36 maanden € 1.358,81 1.936,03
30.000 km/jaar “ Looptijd 48 maanden € 1.276,01 1.614,99
De gecalculeerde restwaarden exclusief BTW
30.000 km/jaar “ Looptijd 26 maanden € 30.964,00 5.020,00
30.000 km/jaar “ Looptijd 30 maanden € 29.707,00 5.020,00
30.000 km/jaar “ Looptijd 36 maanden € 26.104,00 5.020,00
30.000 km/jaar “ Looptijd 48 maanden € 21.206,00 5.020,00
(…)
toelichting
contract 26 maanden – 30.000 km/jaar lease-prijs per maand € 2.464,51, restwaarde € 5.020
maandelijkse facturatie door F aan : gedurende 26 maanden
bedrag € 2.464,51
Intern gaat u dit bedrag splitsen in :
Kosten zaak € 1.276,01
‘bijdrage in de autokosten” € 1.188,50
------------
Lease-prijs per maand € 2.464,51
Zaak betaald uiteindelijk 26 x € 1.276,01 = € 33.176,26
Privé
Bijdrage in de autokosten € 1.188,50 x 26 € 30.901,00
Restwaarde € 5.020,00
---------------
Betaald € 35.921,00
Verkoop auto voor minimale waarde handelsprijs € 35.000,00
----------------
Netto kosten € 921,00
Normaal privé kwijt geweest:
25% over 57.048 = 14.262 x 52% = 7.416,24 x 2,16 = 16.019,07
Netto voordeel 16.019,07 – 921 = € 15.098,07 in 26 maanden`.
2.8. Belanghebbende heeft de auto op 8 juni 2006 – na het verstrijken van de leaseperiode – gekocht van H B.V. voor een bedrag van € 5.259. Blijkens de factuur is enkel het BPM-bedrag aan belanghebbende in rekening gebracht. De waarde in het economische verkeer van de auto bedroeg volgens de gegevens van de Autotelex op dat moment ongeveer € 32.000. In 2009 stond de auto nog steeds op naam van belanghebbende in het kentekenregister geregistreerd.
2.9. De aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2003, 2004 en 2005 van belanghebbende zijn verzorgd door het – door G in zijn verklaring genoemde – accountantskantoor N. De aan dit kantoor verbonden heren N hebben de contacten met F onderhouden. In de aangiften van belanghebbende zijn ter zake van de ter beschikking gestelde auto de volgende ‘bijtellingen’ in aanmerking genomen:
2003 2004 2005
Autokostenforfait € 8.109 € 13.089 € 13.089
Af: vergoeding aan werkgever € 3.619 € 6.681 € 6.681
Aangegeven bedrag bijtelling € 4.490 € 6.408 € 6.408
De primitieve aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2003, 2004 en 2005 zijn met dagtekening 29 september 2005, 15 september 2006 en 18 juli 2007 overeenkomstig de aangiften vastgesteld.
2.10. Op 5 februari 2007 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de werkgever. Van dit onderzoek is een rapport opgemaakt met dagtekening 7 augustus 2007. In het rapport heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende aan zijn werkgever betaalde eigen bijdragen niet kunnen worden aangemerkt als vergoeding voor het gebruik voor privédoeleinden van de auto, maar moeten worden aangemerkt als vooruitbetaling op de koopsom om de auto na afloop van het leasecontract van H B.V. te kunnen overnemen.
2.11. In verband hiermee zijn de onderhavige navorderingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd, waarbij de door belanghebbende in de jaren 2003, 2004 en 2005 in aftrek gebrachte eigen bijdragen zijn gecorrigeerd door de Inspecteur.
2.12. Tegen deze navorderingsaanslagen heeft belanghebbende vergeefs bezwaar aangetekend.
2.13. De Rechtbank heeft belanghebbende eveneens in het ongelijk gesteld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is tussen partijen uitsluitend in geschil of de door belanghebbende in verband met de ter beschikking gestelde auto aan zijn werkgever betaalde bijdragen geheel of gedeeltelijk kunnen worden aangemerkt als een vergoeding voor het gebruik van de auto voor privédoeleinden. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de navorderingsaanslagen en kennelijk van de beschikkingen heffingsrente.
3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat, nu de auto door de werkgever ook voor privé–doeleinden aan belanghebbende ter beschikking is gesteld, een voordeel op de voet van artikel 3.145, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet; teksten 2003 tot en met 2005) bij belanghebbende in aanmerking dient te worden genomen. Het voordeel beloopt voor de jaren 2003, 2004 en 2005 onderscheidenlijk € 8.109, € 13.089 en € 13.089.
4.2. Ingevolge het achtste (2003) onderscheidenlijk zesde lid (2004 en 2005) van genoemd artikel 3.145 wordt het voordeel evenwel in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.
4.3. De bewijslast dat sprake is van een ‘vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé–doeleinden is verschuldigd’, rust op de belastingplichtige. De omstandigheid dat het hier gaat om navorderingsaanslagen, doet – anders dan het Hof heeft geoordeeld in zijn uitspraak van 1 december 2009, nrs. 08/00315 en 08/00316, LJN: BK7025 – hieraan niet af (vgl. onder meer HR 18 november 2011, nr. 10/05052, LJN BU4804 en HR 19 juni 1929, B. 4530).
4.4. Belanghebbende is – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de onderwerpelijke bijdragen van respectievelijk € 3.619, € 6.681 en € 6.681 vergoedingen betreffen die hij voor het gebruik van de auto voor privé¬doeleinden aan zijn werkgever was verschuldigd. De enkele stelling dat belanghebbende vanwege privé–redenen in een jongere auto en een nieuwer model wilde rijden, is daartoe niet voldoende. De in onderdeel 2 van deze uitspraak vastgestelde feiten dwingen veeleer tot de conclusie dat die bijdragen in wezen vooruitbetalingen vormden op de door belanghebbende verschuldigde koopsom voor de door hem na het verstrijken van de leaseperiode gekochte auto.
4.5. In zoverre faalt het hoger beroep van belanghebbende.
4.6. Het hoger beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. In aanmerking genomen dat de tegen de navorderingsaanslagen gerichte klachten van belanghebbende falen en hij tegen de in rekening gebrachte heffingsrente geen zelfstandige grieven heeft aangevoerd, faalt het hoger beroep van belanghebbende ook in zoverre.
5. Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. J.B.H. Röben in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 september 2012.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.