Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 10/00582, 10/00583 en 10/00584
uitspraakdatum: 11 april 2012
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 november 2010, nummers AWB 08/5825, 08/5826 en 08/5837 in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.629.665, alsmede bij beschikking een verzuimboete van f 250. Bij beschikking is tevens een bedrag van f 78.271 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 250.000, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 113. Bij beschikking is tevens een bedrag van € 10.995 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 250.000, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 340. Bij beschikking is tevens een bedrag van € 10.124 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende met betrekking tot het jaar 1999 heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 25 november 2008 het belastbaar inkomen verminderd tot f 1.395.665, de verzuimboete gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd tot een bedrag van f 65.443.
Op het bezwaarschrift van belanghebbende met betrekking tot het jaar 2001 heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 25 november 2008 het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 9.874, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 12.589, de verzuimboete gehandhaafd en heffingsrente vergoed tot een bedrag van € 396.
Op het bezwaarschrift van belanghebbende met betrekking tot het jaar 2002 heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 10 november 2008 de aanslag, de verzuimboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Belanghebbende heeft uitdrukkelijk aangegeven dat de beroepen niet zien op de uitspraken op bezwaar betrekking hebbend op de verzuimboetes. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de aanslag IB/PVV 1999 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.362.445, de aanslag IB/PVV 2001 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van nihil, het verlies uit werk en woning voor het jaar 2001 vastgesteld op € 31.615, de aanslag IB/PVV over het jaar 2002 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 240.626, rekening houdend met een vrij te stellen winst uit buitenlandse onderneming van € 202.312 en gelast dat de Inspecteur de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig aanpast.
1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en daarin tevens verweer gevoerd tegen het incidenteel hoger beroep. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Gelijktijdig met onderhavige zaken zijn behandeld de zaken van de echtgenote van belanghebbende met rolnummers 10/00585 tot en met 10/00587.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
De Rechtbank heeft de feiten in deze en de met deze zaken samenhangende zaken van de echtgenote van belanghebbende als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als de echtgenote van belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):
“2.1. Eiseres, geboren in 1947, en haar echtgenoot, geboren in 1946 (hierna ook wel als de man, de vrouw of het echtpaar aangeduid), exploiteerden vanaf het jaar 1991 voor gezamenlijke rekening in maatschapsverband een melkvee-, varkens- en kippenbedrijf aan de a-straat te Q. Het bedrijf bestond op 1 januari 1999 uit bedrijfsgebouwen, 23.49.80 ha grond, veestapel, 302.285 kg melkquotum, varkensrechten, mestproductie¬rechten, ammoniakrechten, inventaris en machines.
2.2. In maart 1998 hebben de man en de vrouw een milieuvergunning aangevraagd bij de Gemeente Q om het bedrijf uit te mogen breiden. In afwachting van de vergunning hebben zij hun adviseur in november 1998 medegedeeld dat zij overwegen het landbouwbedrijf geheel of gedeeltelijk naar elders te verplaatsen omdat zij verwachten geen uitbreidingsvergunning te zullen verkrijgen. Op 17 november 1998 hebben zij van de gemeente een voorlopige afwijzing ontvangen, op 14 januari 1999 gevolgd door een definitieve afwijzing.
2.3. Op 8 december 1998 heeft Accountantskantoor A een schriftelijk advies uitgebracht over de fiscale aspecten van overdracht van de onderneming in samenhang met een eventuele emigratie naar Duitsland. Uitgegaan wordt van een voorgenomen verkoop op korte termijn van de bestaande onderneming. In dat verband worden de fiscale aspecten van verkoop van de onderneming rechtstreeks aan een derde en verkoop van de onderneming aan een eigen BV, gevolgd door verkoop van de onderneming, met elkaar vergeleken. Geadviseerd wordt de onderneming geruisloos in te brengen in een op te richten BV, deze BV de onderneming te laten verkopen, de te behalen winst in een vervangingsreserve onder te brengen en deze reserve af te boeken op vervangende investeringen in een aan te kopen onderneming in Duitsland.
2.4. Op 28 januari 1999 hebben de man en de vrouw een voorovereenkomst gesloten ter oprichting van een BV. In deze overeenkomst is, voorzover van belang, het volgende opgenomen:
“De ondergetekenden:
1. (De man) (…)
2. (De vrouw) (…)
(…)
zijn op 1 januari 1999 een voorovereenkomst ter oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aangegaan met de bedoeling de resultaten van de tot 1 januari 1999 voor rekening en risico van de ondergetekenden gedreven onderneming vanaf dat moment voor rekening en risico van de besloten vennootschap te laten komen.
(…)
5. Het resultaat van voormelde in maatschapsverband gedreven onderneming komt vanaf 1 januari 1999 voor rekening en risico van de vennootschap.
(…)
8. De volstorting van de aandelen geschiedt door de ondergetekenden door inbreng in het vermogen van de vennootschap van het geheel of van een gedeelte van ieders aandeel in de, in maatschapsverband geëxploiteerde agrarische onderneming (met uitzondering van door de ondergetekenden nader aan te wijzen activa), onder de verplichting voor de vennootschap voor haar rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen alle ter zake van bedoeld ondernemen ontstane passiva, een en ander volgens een met inachtneming van in het maatschappelijk verkeer aanvaardbare maatstaven op te maken balans per 31 december 1998.
(…)
10. Indien er overwegende fiscale, juridische en/of bedrijfseconomische bezwaren bestaan tegen een inbreng per 1 januari 1999 zoals hierboven onder 8 bedoeld, komen de ondergetekenden overeen een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op te richten welke met ingang van 1 januari 1999 als volwaardig vennoot participeert in de in maatschapsverband door de ondergetekenden sub 1 en sub 2 voor gezamenlijke rekening en risico gedreven onderneming.
(…)”
2.5. Op 3 februari 1999 hebben de man en de vrouw overleg gepleegd met hun adviseur A over de oprichting van een besloten vennootschap en de aankoop van een bedrijf in Duitsland. Op de van dit overleg gemaakte kladnotitie is vastgelegd dat het bestaande bedrijf ten tijde van het overleg al in verkoop is genomen, maar dat in Duitsland nog geen vervangend bedrijf op het oog is.
2.6. Tussen 25 mei 1999 en 1 juli 1999 is het gehele melkquotum vervreemd.
2.7. Op 16 juni 1999 hebben de man en de vrouw een koopovereenkomst gesloten met de heer en mevrouw B, beiden handelend namens maatschap B. Voor f 1.700.000 zijn de woning, bedrijfsgebouwen, 6 ha. grond en ammoniak- en mestproductierechten verkocht. De levering heeft, na een aanpassing van de overeenkomst in september 1999, plaatsgevonden op 6 november 1999.
2.8. Teneinde te voorkomen dat de aan het varkensbedrijf verbonden productierechten verloren gaan, zijn de man en de vrouw op 6 juli 1999 met een derde een overeenkomst van pacht van varkensstallen aangegaan, waarin zij voor zes jaren varkensstallen te R pachten. De pachtsom bedraagt f 6.000 per jaar.
2.9. In juli 1999 is ruim 15 ha. cultuurgrond verkocht voor een prijs van afgerond f 1.300.000. De eigendomsoverdracht heeft bij akte van ruilverkaveling van 7 december 2000 plaatsgevonden.
2.10. Op 30 juli 1999 hebben de man en de vrouw een melkveebedrijf te S in Duitsland gekocht. Het bedrijf bestond op dat moment uit een woonhuis, bedrijfsgebouwen met inrichting, 37 ha. grond en 535.604 kg melkquotum. De koopsom bedroeg DM 2.300.000.
2.11. Een deel van het melkvee, het jongvee en de landbouwmachines is overgebracht van het bedrijf in Q naar het in Duitsland gekochte bedrijf. Met een aantal bedrijven uit Nederland zijn de zakelijke contacten voortgezet.
2.12. Het bedrijf in Duitsland wordt vanaf 1 september 1999 feitelijk geëxploiteerd. De bedrijfsuitoefening komt voor rekening en risico van een naar Duits recht opgericht samenwerkingsverband (Gesellschaft bürgerlichen rechts (hierna: GBR)) met als vennoten de man, de vrouw, hun zoon AX en de BV. De voorwaarden waaronder dit samenwerkingsverband is aangegaan zijn op 29 februari 2000 vastgelegd in een “Gesellschafsvertrag” (hierna: de GBR-akte). In de GBR-akte is vastgelegd dat de samenwerking op 1 september 1999 is aangegaan. In de jaarrekening over het eerste boekjaar van de GBR is vermeld dat het echtpaar bij aanvang van het samenwerkingsverband op 1 september 1999 DM 529.105 als eigen vermogen heeft ingebracht, dat de BV DM 2.760.708 (nadien nog verhoogd met DM 25.000) heeft ingebracht en dat door de zoon DM 30.000 is ingebracht.
2.13. Op 17 september 1999 hebben de man en de vrouw weer overleg gepleegd met hun adviseur (Accountantskantoor A) over de oprichting van een BV en de aankoop van een bedrijf in Duitsland. Op de van dit overleg gemaakte kladnotitie is vastgelegd dat wordt gekozen voor een ruisende inbreng van de onderneming in de op te richten BV, gecombineerd met het bedingen van een lijfrente en een winstrecht. Tevens is vastgelegd dat de de man en de vrouw gewezen zijn op de risico’s dat de gekozen constructie fiscaal niet wordt geaccepteerd en dat de man en de vrouw tevreden zijn als de te betalen belasting beneden f 700.000 blijft.
2.14. Op 29 september 1999 hebben de man, de vrouw en de op dat moment nog op te richten vennootschap Landbouwbedrijf X BV (hierna: de BV) een overeenkomst van maatschap gesloten, waarin is vastgelegd dat de voorheen door de man en de vrouw gedreven onderneming met ingang van 1 januari 1999 mede voor rekening van de BV wordt gedreven. De man en de vrouw brengen in de eigendom, de economische eigendom of het gebruik en genot van een deel van hun bedrijfsmiddelen en hun arbeid, vlijt, kennis en zakelijke relaties. De inbreng geschiedt tegen boekwaarde. De BV brengt f 40.000 in contanten in. In artikel 10 van Pro de maatschapsovereenkomst is aangaande de winstverdeling opgenomen dat de man en de vrouw jaarlijks een vergoeding ontvangen voor de inbreng van het gebruik en genot in de maatschap van bedrijfsmiddelen. Tevens ontvangen zij een in onderling overleg vast te stellen vergoeding voor de door hen verrichte arbeid. De resterende jaarwinst komt voor 25% toe aan de man, voor 25% aan de vrouw en voor 50% aan de BV. Met betrekking tot de buitengewone baten en lasten (waaronder overdrachts- of stakingswinst) is opgenomen dat deze voor 2,5% toekomen aan de man, voor 2,5% toekomen aan de vrouw en voor 95% toekomen aan de BV. Tengevolge van de in dit artikel opgenomen winstverdeling is 95% van het belang bij de stille reserves (zijnde het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde in de boeken van de maatschap) in het melkquotum, het mestquotum en de onroerende zaken van de man en de vrouw overgegaan naar de BV. In artikel 4 is Pro opgenomen dat de BV de hiervoor verschuldigde – en buiten de boeken van de maatschap om te betalen – vergoeding zal voldoen in de vorm van een lijfrente en/of winstrecht of door verrekening in rekening- courant.
2.15. Op 29 december 1999 is de BV door de man en de vrouw opgericht. Tot bestuurder is de heer AX (de in Nederland woonachtige zoon van de man en de vrouw) benoemd. De man en de vrouw hebben ieder 50% van de geplaatste aandelen in de BV genomen. Het geplaatste kapitaal bedraagt f 40.000 en is door de oprichters in contanten volgestort.
2.16. Aan het einde van het jaar 1999 zijn alle melkvee-, pluimvee- en varkensactiviteiten in Nederland gestaakt. De in R gepachte stallen zijn niet feitelijk door de maatschap gebruikt voor het mesten van varkens. De bezittingen van de maatschap tussen de man, de vrouw en de BV bestonden op 31 december 1999 volgens de balans nog slechts uit overgebleven machines en inventaris (f 63.660), ledenkapitaal coöperatie (f 74.725) en vorderingen (f 849.371).
2.17. Op 30 juni 2000 heeft de BV zowel met de man als met de vrouw een overeenkomst van lijfrente gesloten ter uitvoering van de financiering van de overdracht op 1 januari 1999 van een gedeelte van het belang bij de bedrijfsmiddelen. Voor de aan de man toegekende lijfrente is deze een premie van f 464.343 verschuldigd. Voor de aan de vrouw toegekende lijfrente is deze eveneens een premie van f 464.343 verschuldigd.
2.18. Op 25 juni 2001 heeft de BV met de man en de vrouw een overeenkomst van winstrecht gesloten ter uitvoering van de financiering van de overdracht op 1 januari 1999 van een gedeelte van het belang bij de bedrijfsmiddelen. De waarde van het overgedragen belang in de bedrijfsmiddelen (en daarmee de waarde van het winstrecht) is voor de man vastgesteld op f 809.132 en voor de vrouw op f 630.644. De overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt (waarbij met ondergetekende sub 1a de man wordt bedoeld, met ondergetekende sub 1b de vrouw en met ondergetekende sub 2 de BV):
“1.2 De winstrechtaanspraken als bedoeld onder artikel 1.1c eindigen zodra het jaar waarin de ondergetekende sub 1a respectievelijk het jaar waarin de ondergetekende sub 1b statistisch gezien komt te overlijden is verstreken, voor de ondergetekende sub 1a is dit het jaar 2024 en voor de ondergetekende sub 1b is dit het jaar 2030. Daarenboven zullen de winstrechtaanspraken eindigen zodra de som der winstrechtuitkeringen de in lid 3 en lid 4 genoemde waarden met meer dan 50% hebben overschreden.
1.3. Het door de ondergetekende sub 1a aan de ondergetekende sub 2 tegen een winstrecht overgedragen aandeel in de maatschap, zoals vastgelegd in de artikelen 4 en 10 van de overeenkomst van maatschap van 29 september 1999, wordt voor deze winstrechtovereenkomst geacht een waarde te vertegenwoordigen van f 809.132,- (…).
1.4 Het door de ondergetekende sub 1b aan de ondergetekende sub 2 tegen een winstrecht overgedragen aandeel in de maatschap, zoals vastgelegd in de artikelen 4 en 10 van de overeenkomst van maatschap van 29 september 1999, wordt voor deze winstrechtovereenkomst geacht een waarde te vertegenwoordigen van f 630.644,- (…).
1.5 Het jaarlijks winstrecht van de winstrechtgenieter sub 1a bestaat uit een aandeel ter grootte van 7% van de winst van de onder lid 7 gedefinieerde grondslag zijnde de geprognosticeerde genormaliseerde winst, welke de ondergetekende sub 2 behaalt met de exploitatie van de agrarische onderneming (pluimvee-, varkens- en rundveehouderij) te Q.
1.6 Het jaarlijks winstrecht van de winstrechtgenieter sub 1b bestaat uit een aandeel ter grootte van 5% van de winst van de onder lid 7 gedefinieerde grondslag zijnde de geprognosticeerde genormaliseerde winst, welke de ondergetekende sub 2 behaalt met de exploitatie van de agrarische onderneming (pluimvee-, varkens- en rundveehouderij) te Q.
1.7 De grondslag voor het winstrecht dient als volgt worden bepaald: Omzet verminderd met de directe kosten. Voor alle duidelijkheid bepalen de ondergetekenden sub 1 en de ondergetekende sub 2 dat afschrijvingen, rentelasten en soortgelijke kosten alsook overdrachts- en stakingswinst uitdrukkelijk buiten beschouwing blijven bij de bepaling van de grondslag voor het winstrecht.
1.8 De ondergetekende sub 2 verplicht zich jegens de ondergetekenden sub 1 om het tegen winstrecht verworven aandeel in het maatschapsvermogen blijvend aan te wenden in het kader van het door de ondergetekende sub 2 voor gezamenlijke rekening en risico met de ondergetekenden sub 1 te exploiteren agrarische onderneming te Q. Ingeval de ondergetekende sub 2 de bij het aangaan van een maatschap met ondergetekenden sub 1 verworven (aandelen in) bedrijfsmiddelen geheel of gedeeltelijk vervreemdt, verplicht de ondergetekende sub 2 zich de gerealiseerde opbrengst bij vervreemding aan te wenden voor vervangende investeringen ten behoeve van de gezamenlijke exploitatie van genoemd agrarisch bedrijf, of een ander soortgelijk agrarisch bedrijf waar dan ook.
1.9 Het door de ondergetekende sub 2 aan de ondergetekenden sub 1 toegekende winstrecht geeft ondergetekende sub 1, naast een recht op een aandeel in de winst (zoals omschreven in lid 5 en lid 6 van dit artikel) behaald met of bij de exploitatie van eerder genoemd agrarisch bedrijf, ook recht op een aandeel in de winst behaald met de exploitatie van een soortgelijk agrarisch bedrijf dat ter vervanging van eerdergenoemd melkveebedrijf is verworven, met dien verstande dat de grondslag voor winstrechtbepaling als bedoeld in lid 7 voor dit soortgelijke agrarisch bedrijf alsdan vergelijkbaar dient te zijn met de grondslag van het agrarische bedrijf te Q. Vergelijkbaar als bedoeld in de vorige volzin houdt in dat een grondslag welke maximaal 25% afwijkt van de grondslag als bedoeld in lid 6 gerelateerd aan het agrarisch bedrijf te Q. Is de grondslag ingeval van investering in een soortgelijk agrarisch bedrijf niet aldus vergelijkbaar zal het winstrechtpercentage zoals bepaald in lid 5 en lid 6 zodanig worden aangepast dat dit aangepaste winstrechtpercentage leidt tot een winstrechtuitkering welke minder dan 5% afwijkt van de winstrechtuitkering berekend op basis van het winstrechtpercentage zoals bepaald in lid 5 en lid 6 en op basis van de genormaliseerde winst in de jaren 1996 tot en met 1998.
1.10 De ingevolge onderhavig artikel bepaalde winstrechtuitkering aan de winstrechtgenieter sub 1a zal nimmer meer bedragen dan (150% van de door partijen geprognosticeerde jaarlijkse winstuitkering ad f 50.428,--) f 75.642.
1.11 De ingevolge onderhavig artikel bepaalde winstrechtuitkering aan de winstrechtgenieter sub 1b zal nimmer meer bedragen dan (150% van de door partijen geprognosticeerde jaarlijkse winstuitkering ad f 34.748,--) f 52.122.”
2.19. Verweerder heeft aan eiseres over de in geding zijnde jaren aanslagen opgelegd, waarbij hij is afgeweken van de ingediende aangiften. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslagen op basis van de volgende gegevens berekend:
1999 (in f)
Belastbaar inkomen volgens aangifte (inclusief winstrechtuitkering f 33.220) f 97.098
Bij: correctie lijfrentepremie 464.343
Bij: correctie winstrecht 809.132
Bij: correctie kosten grond 25.092
Belastbaar inkomen volgens uitspraak op bezwaar f 1.395.665
2001 (in €) Box 1 Box 3
Aangiftegegevens
Winst maatschap Nederland -2.240
Winstrechtuitkering +22.836
Winst maatschap Duitsland (GBR) 1999/2000 -22.247
Winst maatschap Duitsland 2000/2001 -8.229
Winst maatschap Duitsland 2001/2002 -3.987
Totaal winst uit onderneming -13.867
Zelfstandigenaftrek -6.084
Overige inkomsten/aftrekposten +7.185
Inkomen volgens aangifte -12.766 12.589
Af: persoonsgebonden aftrek 0 -2.360
Belastbaar inkomen volgens aangifte -12.766 10.229
Bij: correctie winstrecht +25.000
Af/bij: persoonsgebonden aftrek -2.360 +2.360
Belastbaar inkomen volgens uitspraak op bezwaar
(in aanslag is geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend) € 9.874 € 12.589
2002 (in €) Box 1 Box 3
Aangiftegegevens
Winst maatschap Nederland 3.049
Winstrechtuitkering 19.365
Winst maatschap Duitsland -3.987
Winst maatschap Duitsland (verkoop) +240.764
Totaal winst uit onderneming 259.191
Zelfstandigenaftrek -3.162
Overige inkomsten/aftrekposten (2.834+2.146-1.018) +3.962
Inkomen volgens (bij bezwaar) ingediende aangifte 259.991 0
Inkomen volgens (ambtshalve) vastgestelde aanslag 250.000 0
Belastbaar inkomen volgens uitspraak op bezwaar
(in aanslag is geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend) € 250.000 0
”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Voor het jaar 1999 is in geschil de vraag of de Inspecteur terecht de aftrek van lijfrentepremie à f 464.363 heeft geweigerd. Verder is in geschil of belastingheffing ter zake van het van de BV bedongen winstrecht kan worden uitgesteld. Ook is in geschil of met betrekking tot de winst behaald met de verkoop van de boerderij in Nederland een vervangingsreserve kan worden gevormd. Verder is in geschil of de in 2001 en 2002 ontvangen uitkeringen op grond van het winstrecht in die jaren belast zijn. Voor de beantwoording van die vragen is van belang of belanghebbende de onderneming in 1999 heeft gestaakt of dat de onderneming is verplaatst naar Duitsland (S). De Inspecteur heeft zich in het incidenteel hoger beroep erop beroepen dat belanghebbende in 1999 is geëmigreerd naar Duitsland en dat de Rechtbank (primair) ten onrechte de uitkeringen op grond van het winstrecht niet tot het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft gerekend, dan wel (subsidiair) ten onrechte niet heeft geoordeeld dat sprake is van aan de BV ter beschikking gesteld vermogen of (meer subsidiair) het winstrecht ten onrechte niet als informeel kapitaal heeft aangemerkt.
3.2 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar en vaststelling van de aanslagen en de verliesbeschikking conform de door haar ingediende aangiften.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd.
4. Beoordeling van het geschil
Staking of verplaatsing van de onderneming
4.1 Bij de beoordeling van de vraag of het in Nederland (Q) uitgeoefende bedrijf in 1999 is gestaakt dan wel is verplaatst naar Duitsland (S), heeft de Rechtbank naar ’s Hofs oordeel terecht aansluiting gezocht bij twee arresten van de Hoge Raad van 19 maart 2010 (nummers 08/01448, ljn: BK4523 en 08/02813, ljn: BK4551). Dit brengt mee dat –wil sprake zijn van verplaatsing van de onderneming en niet van staking ervan– de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. In dit verband is het volgende komen vast te staan.
- De afstand Q – S bedraagt 170 kilometer.
- Het bedrijf in Q beschikte over 23,5 ha grond; het bedrijf in S over 67 ha (waarvan 27 ha gepachte grond).
- Het bedrijf in Q beschikte over 302.285 kg melkquotum; het bedrijf in S over 535.604 kg melkquotum bij aanvang en 974.442 kg melkquotum op 30 juni 2000.
- Het bedrijf in Q beschikte naast runderen (ongeveer 40 melkkoeien en 31 stuks jongvee) ook over ongeveer 30.000 kippen en 1672 varkens welke 80% van de omzet genereerden; het bedrijf in S beschikte slechts over melkkoeien en andere runderen, niet over varkens of kippen.
- De in S geproduceerde melk wordt aan een andere, aldaar gevestigde afnemer afgeleverd.
- Het bedrijf in S heeft deels andere vennoten dan het bedrijf in Q en als gevolg daarvan ook een andere winstverdeling.
4.2 Naar het oordeel van het Hof zijn de verschillen tussen de beide ondernemingen, met name de sterk gegroeide omvang en de sterk veranderde aard van de onderneming (het zwaartepunt verandert van hoofdzakelijk kippen en varkens naar uitsluitend (melk)runderen) zodanig groot, dat niet gezegd kan worden dat de identiteit ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Hetgeen belanghebbende hiertegenover heeft gesteld acht het Hof van te ondergeschikt belang om tot een ander oordeel te komen.
Aftrek lijfrentepremie en uitstel over waarde van winstrecht (1999)
4.3 Het bovenstaande brengt mee dat het in Q uitgeoefende bedrijf in 1999 is gestaakt. Gelet hierop heeft de Rechtbank in de onderdelen 4.1. en 4.2. van de uitspraak naar ’s Hofs oordeel terecht tot uitgangspunt genomen dat (i) aftrek van lijfrentepremie op grond van artikel 45, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) slechts dan aan de orde kan komen, indien de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van het belang in het in Nederland uitgeoefende bedrijf en (ii) slechts recht op uitstel van winstneming met betrekking tot het winstrecht bestaat indien het winstrecht het voortgezette belang bij de resultaten van dat in Nederland uitgeoefende bedrijf representeert.
4.4 Belanghebbende heeft op 16 juni 1999 een koopovereenkomst gesloten in verband met de verkoop van de woning, bedrijfsgebouwen, 6 ha grond en ammoniak- en mestproductierechten. Verder heeft belanghebbende in juli 1999 15 ha cultuurgrond verkocht. Daarbij is als tegenprestatie geen winstrecht of lijfrente bedongen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het economische belang bij deze voor de voering van het bedrijf te Q essentiële bedrijfsmiddelen per verkoopdatum verloren.
4.5 De BV is per 29 december 1999 opgericht. Zoals de Rechtbank naar het oordeel van het Hof terecht heeft vooropgesteld, kon de BV eerst per deze datum in haar naam verrichte rechtshandelingen (al dan niet stilzwijgend) bekrachtigen. Dit brengt mee dat de BV eerst per die datum het economische belang bij de in Q gedreven onderneming kon verkrijgen. Het feit dat de overeenkomsten waarbij de onderneming in Q aan de BV is overgedragen terugwerkende kracht tot 1 januari 1999 hebben, doet hier niet aan af. Immers, deze terugwerkende kracht maakt niet dat de BV de overeenkomst waarin deze terugwerkende kracht is beschreven eerder (stilzwijgend) kon bevestigen dan per 29 december 1999. Aangezien belanghebbende per 29 december 1999 reeds het economische belang bij de onderneming had verloren, kon deze ook niet (met terugwerkende kracht) per die datum aan de BV worden overgedragen.
4.6 Gelet op hetgeen hiervóór in 4.4 en 4.5 is overwogen, kan niet worden geoordeeld dat er een band bestond tussen het op 29 december bedongen winstrecht en de met terugwerkende kracht aan de BV overgedragen onderneming. Ook staat vast dat de in de BV ingebrachte onderneming in Q reeds voor de oprichting van de BV was verkocht.
4.7 Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat een redelijke schatting van de waarde van het winstrecht in 1999 niet mogelijk was, zodat om die reden heffing over de waarde van het winstrecht in 1999 niet kan plaatsvinden. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het Hof stelt voorop dat in beginsel ervan dient te worden uitgegaan dat een redelijke schatting van de waarde van een winstrecht mogelijk is. Op belanghebbende rust naar het oordeel van het Hof de bewijslast aannemelijk te maken dat in dit geval zulks anders ligt. Uit het feit dat belanghebbende en de BV in 1999 overeenstemming hebben bereikt over de waarde van het winstrecht, leidt het Hof af dat in het onderhavige geval een waardevaststelling heeft plaatsgevonden. Uit het feit dat de uitkomst van deze overeenstemming in de aangifte is verwerkt, leidt het Hof af dat belanghebbende deze schatting een redelijke vond. Hetgeen belanghebbende hiertegenover heeft gesteld, te weten dat sprake is van een lange looptijd, dat er onzekerheden bestonden omtrent de rentabiliteit en de statistische levensverwachting van belanghebbende, acht het Hof inherent aan een winstrecht en te algemeen om de conclusie te rechtvaardigen dat in dit geval geen redelijke schatting van de waarde van het winstrecht mogelijk was.
4.8 Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat aftrek van lijfrentepremie minimaal tot aan het bedrag van de FOR mogelijk is. Ook hierin kan het Hof belanghebbende niet volgen. Ook voor een aftrek lijfrentepremie in verband met een afname van de FOR ex artikel 44f, lid 1, sub b, juncto artikel 45a, lid 4, van de Wet IB 1964 geldt de voorwaarde van artikel 45, zevende lid, van de Wet IB 1964, te weten dat de lijfrente wordt bedongen bij de BV als tegenprestatie voor de voor de overdracht van een (gedeelte) van een onderneming. Gelet op hetgeen reeds eerder is overwogen, is het Hof van oordeel dat aan deze voorwaarde niet wordt voldaan.
4.9 Het bovenstaande brengt mee dat de Inspecteur terecht de aftrek van lijfrentepremie in 1999 heeft geweigerd en geen uitstel van heffing over de waarde van het winstrecht heeft verleend.
Vervangingsreserve
4.10 Belanghebbende heeft zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat vorming van een vervangingsreserve in 1999 mogelijk was. Hij heeft zich daarbij expliciet beroepen op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 1992, nr. DB92/3157, BNB 1992/313. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof hiervoor onvoldoende bijgebracht om aannemelijk te achten dat het bestemmingsplan belanghebbende ten tijde van de staking van de onderneming belette het bedrijf ongewijzigd voort te zetten. Belanghebbende heeft weliswaar onbestreden aangevoerd dat in 1998 geen uitbreidingsvergunning is verkregen, doch heeft tegenover de betwisting door de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat daardoor op termijn een beëindiging van de uitoefening van de onderneming op de oorspronkelijke plaats onafwendbaar was.
Incidenteel hoger beroep
4.11 De Inspecteur heeft zich in hoger beroep wederom op het standpunt gesteld dat belanghebbende in 1999 haar woonplaats heeft verplaatst naar Duitsland. De Inspecteur heeft niet betwist dat hij deze stelling voor de Rechtbank eerder heeft ingenomen en deze stelling ter zitting heeft ingetrokken. De Inspecteur heeft daarbij gesteld dat het hem in beginsel vrijstaat om in de procedure voor het Hof een ander standpunt in te nemen dan hij in de procedure bij de Rechtbank heeft ingenomen en dat het hem vrij staat om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht.
4.12 Het Hof is van oordeel dat het opnieuw innemen van een standpunt waarvan in een eerder stadium van de procedure uitdrukkelijk en zonder voorbehoud afstand is gedaan, in beginsel in strijd is met een goede procesorde. De Inspecteur heeft geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan zulks in dit geval anders zou zijn, zodat het Hof het ervoor houdt dat belanghebbende in alle in geschil zijnde jaren haar woonplaats in Nederland heeft behouden.
4.13 Met betrekking tot de uitkeringen op grond van het winstrecht is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen welke de tegenwaarde vormen voor een prestatie in de zin van artikel I, onderdeel O, eerste lid, van Hoofdstuk 2 van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: IW IB 2001). Wel is sprake van een recht op periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in artikel I, onderdeel Q, eerste lid, van Hoofdstuk 2 van de IW IB 2001. Op grond van dit artikellid wordt op 1 januari 2001 een periodieke uitkering of verstrekking uit een inkomensvoorziening in aanmerking genomen tot het bedrag van de waarde in het economische verkeer inzoverre van dat recht verminderd met het gezamenlijke bedrag van de niet-aftrekbare premies voorzover die niet reeds ter zake van een eerdere uitkering of verstrekking in aanmerking zijn genomen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, op wie te deze de bewijslast rust, onvoldoende gesteld en daarmee niet aannemelijk gemaakt dat op basis van dit wetsartikel in 2001 enig bedrag in verband met het winstrecht tot het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend.
4.14 Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen behaald met de winstuitkering vanaf 1 januari 2001 belast te worden op de voet van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. zodat het in een kalenderjaar genoten voordeel wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik. Binnen de grenzen van goed koopmansgebruik is de belastingplichtige vrij in de keuze van het stelsel. Naar het Hof begrijpt heeft belanghebbende, door ter zake van de ontvangen uitkeringen niets in haar belastbaar inkomen te begrijpen, ervoor gekozen het resultaat te bepalen op basis van een stelsel dat ertoe leidt dat in de onderhavige jaren geen voordeel wordt genoten. De Inspecteur heeft naar het Hof begrijpt daartegenover slechts gesteld dat de ontvangen uitkeringen tot het resultaat moeten worden gerekend. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent, dwingt goed koopmansgebruik er niet toe dat het resultaat slechts wordt bepaald door de ontvangen uitkering. Voor het overige heeft de Inspecteur het door belanghebbende gekozen stelsel niet bestreden. Het is naar ’s Hofs oordeel ook overigens niet in strijd met goed koopmansgebruik.
Slotsom
Het hiervoor overwogene brengt mee dat het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond zijn.
5. Proceskosten
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidenteel hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige zaken samenhangen met de zaken met rolnummer 10/00585, 10/00586 en 10/00587. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op de helft van € 1.311 (1 punt voor het opstellen van het verweerschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting maal € 437 maal factor 1,5 wegens 4 of meer samenhangende zaken), te weten € 655,50.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 655,50.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.A. Fase, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 11 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (R.A.V. Boxem)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.