Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 11/00294
uitspraakdatum: 17 januari 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 3 maart 2011, nummer AWB 10/1919, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.369 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 51.240.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Tot de stukken van het geding behoort, naast voormelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6. Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 15 december 2011 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. A, de meerderjarige zoon van belanghebbende (hierna: de zoon), bezat in het onderhavige jaar (2008) alle aandelen in A B.V. (hierna: de vennootschap). Voorheen – tot aan diens overlijden op 14 juni 2003 – waren de aandelen in de vennootschap in het bezit van de echtgenoot van belanghebbende.
2.2. Belanghebbende, geboren in 1937, genoot een pensioenuitkering van de vennootschap. De uitkering beliep ongeveer een bedrag van € 12.000 per jaar. In 2008 heeft belanghebbende een pensioenuitkering (bruto) van de vennootschap ontvangen van € 12.282.
2.3. In 2004 heeft belanghebbende een overeenkomst ‘Rekening Courant Krediet’ met ING Bank N.V. (hierna: de bank) gesloten. Daarbij is een kredietlimiet van € 250.000 overeengekomen met een onbepaalde looptijd. De overeengekomen rente bedroeg 1,85% per jaar boven het 1-maands Euribor Tarief (op dat moment 2,092%).
2.4. Belanghebbende heeft de van de bank geleende gelden doorgeleend aan de vennootschap van de zoon. Daarbij hebben belanghebbende en de vennootschap van de zoon gehandeld als ware er sprake van een rekening-courantverhouding tussen hen. De zoon was gemachtigd om zelfstandig gebruik te maken van de kredietfaciliteiten van belanghebbende bij de bank. De vennootschap kon in 2008 niet onder dezelfde voorwaarden als belanghebbende bij een bank geld lenen.
2.5. De door de vennootschap van de zoon van belanghebbende geleende gelden zijn in de jaren 2004 tot en met 2007 telkens (nagenoeg) afgelost. In 2008 heeft belanghebbende € 200.000 en € 40.000, in totaal derhalve € 240.000, aan de vennootschap van de zoon geleend. Ultimo 2008 was belanghebbende € 246.602 aan de bank verschuldigd. De vennootschap van de zoon was dit bedrag op dat tijdstip aan belanghebbende verschuldigd.
2.6. Belanghebbende en de vennootschap van de zoon hebben (aanvankelijk) geen schriftelijke overeenkomst van geldlening opgesteld. Zij zijn dezelfde rente overeengekomen als belanghebbende is overeengekomen met de bank. Er is tussen hen geen looptijd en aflossingsschema bepaald. Voorts zijn geen zekerheden door belanghebbende aan de vennootschap van de zoon gevraagd met betrekking tot de geldleningen. De door de vennootschap van de zoon aan belanghebbende verschuldigde rente is door de vennootschap rechtstreeks aan de bank betaald.
2.7. In de loop van 2008 is de vennootschap in financiële problemen gekomen. Met het oog op een dreigend faillissement hebben belanghebbende en de vennootschap van de zoon met betrekking tot de geldleningen op 25 februari 2009 alsnog een schriftelijke overeenkomst opgemaakt. Daarbij heeft belanghebbende onder meer een (tweede) pandrecht bedongen op de bedrijfsinventaris, de kantoorinventaris, de handelsvoorraden en de debiteuren van de vennootschap.
2.8. De vennootschap is op 10 maart 2009 in staat van faillissement verklaard. Het faillissement is bij beschikking van de rechtbank Zutphen van 30 november 2010 opgeheven wegens gebrek aan baten.
2.9. Bij brief van 1 december 2010 heeft de curator belanghebbende bericht dat zij geen uitkering uit de boedel zou ontvangen.
2.10. Belanghebbende wenst een afwaarderingsverlies ten bedrage van € 250.000 op de vordering op de vennootschap van haar zoon als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. De Inspecteur en de Rechtbank hebben dit niet toegestaan. Hiertegen heeft belanghebbende hoger beroep aangetekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende een afwaarderingsverlies (van € 250.000) op de vordering op de vennootschap van haar zoon als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank, die van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en tot vaststelling van een verlies uit werk en woning van kennelijk € 228.631.
3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige geldverstrekkingen voor wat betreft de fiscale gevolgen ervan als geldleningen en niet als kapitaalverstrekkingen hebben te gelden.
4.2. Tussen partijen is voorts – en terecht – niet in geschil dat de door belanghebbende aan de vennootschap van de zoon verstrekte geldleningen onder de reikwijdte vallen van de zogenoemde, in artikel 3.92, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) vervatte, ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
4.3. Het resultaat van die ongebruikelijke terbeschikkingstelling dient te worden bepaald volgens het voorschrift van artikel 3.94 van de Wet. Dat artikel bepaalt dat het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen is die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met die werkzaamheid. De wetgever heeft met deze bepaling beoogd aan te sluiten bij het totaalwinstbegrip dat geldt voor winst uit onderneming, zoals is geoordeeld in onderdeel 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 10/04588, LJN: BP8952.
4.4. De Inspecteur heeft zich kennelijk op het standpunt gesteld dat het totaalwinstbegrip zich ertegen verzet dat, nu de door belanghebbende aan de vennootschap van de zoon verstrekte geldleningen onder onzakelijke voorwaarden zijn verstrekt, afwaardering van de ter zake van de geldleningen ontstane vorderingen op de vennootschap van de zoon ten laste van het resultaat uit de werkzaamheid geschiedt. Volgens belanghebbende is afwaardering ten laste van het resultaat uit de werkzaamheid wel toegestaan.
4.5. Het leerstuk van – kort gezegd – de onzakelijke lening, welk leerstuk door de Hoge Raad is gepreciseerd in zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442, geldt ook voor een onder de werking van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet vallende geldlening, zoals is geoordeeld in het onder 4.3 genoemde arrest.
4.6. Dit geldt naar het oordeel van het Hof evenzeer voor onder de werking van artikel 3.92, derde lid, van de Wet vallende geldleningen. Steun hiervoor is te vinden in rechtsoverweging 3.4.2 van het onder 4.3 genoemde arrest.
4.7. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient – voor zover hier van belang – te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442). Dit betekent dat te dezen geen betekenis toekomt aan de schriftelijke overeenkomst van 25 februari 2009. In aanmerking genomen dat de vennootschap van de zoon van belanghebbende de in de jaren 2004 tot en met 2007 geleende gelden telkens heeft afgelost, moet voor de in 2008 verstrekte leningen naar het oordeel van het Hof het begin van dat jaar als toetsmoment worden genomen.
4.8. Belanghebbende heeft geen renteopslag bedongen bij het doorlenen van de – door haar bij de bank geleende – gelden aan de vennootschap van haar zoon. Belanghebbende erkent dat de aan de vennootschap van de zoon berekende rente niet in overeenstemming is met het ‘at arm’s length’ beginsel. Partijen hebben niets aangevoerd over een aanpassing van de rente die wel aan dat beginsel voldoet. Kennelijk gaan partijen ervan uit – en het Hof zal hen hierin volgen – dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest dezelfde leningen te verstrekken aan de vennootschap van de zoon, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (geen looptijd, aflossingsschema of zekerheden). Alsdan moet worden verondersteld dat bij die geldverstrekkingen door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen en dat ervan moet worden uitgegaan – behoudens bijzondere omstandigheden – dat belanghebbende het onzakelijke debiteurenrisico heeft aanvaard vanwege de familierelatie met de zoon en diens aandeelhoudersrelatie met de vennootschap met de bedoeling het belang van hen te dienen.
4.9. Belanghebbende heeft gesteld dat hier sprake is van bijzondere omstandigheden. De gelden zijn namelijk, aldus belanghebbende, met een zakelijk motief te leen verstrekt aan de vennootschap van de zoon; belanghebbende wilde haar pensioenrechten veilig stellen. Naar het oordeel van het Hof is, nog daargelaten of het veilig stellen van de pensioenaanspraken door belanghebbende een zakelijk dan wel een niet zakelijk motief vormt, niet aannemelijk dat de beweegreden van belanghebbende om de geldleningen – onder de onderhavige voorwaarden en omstandigheden – te verstrekken aan de vennootschap is geweest het veilig stellen van haar pensioenaanspraken. Niet geloofwaardig is immers – gelijk de Inspecteur betoogt – dat een derde op een leeftijd van 70-71 jaar bereid zou zijn geweest om een bedrag van € 240.000 aan een vennootschap te leen te verstrekken onder de voorwaarden als hier aan de orde (zonder aflossingsschema, looptijd, zekerheden of rente-opslag) om pensioenaanspraken van ongeveer € 12.000 per jaar veilig te stellen. In wezen heeft de gemachtigde zulks ter zitting ook erkend, aangezien hij desgevraagd heeft bevestigd dat bij de geldverstrekking aan de vennootschap de familierelatie een belangrijke rol heeft gespeeld.
4.10. Een en ander dwingt tot de conclusie dat een afwaarderingsverlies op de ter zake van de onderhavige geldleningen ontstane vordering op de vennootschap van de zoon niet op het resultaat van de werkzaamheid van belanghebbende in mindering kan worden gebracht. De Inspecteur heeft derhalve terecht de door belanghebbende bepleite afrek van het afwaarderingsverlies niet aanvaard.
4.11. Deze in overweging 4.10 getrokken conclusie strookt naar het oordeel van het Hof evenzeer met hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 8 december 1954, nr. 11 999, BNB 1955/46.
4.12. De vraag welke rente bij de vaststelling van het resultaat van belanghebbende op de onzakelijke lening(en) dient te worden gehanteerd, behoeft in dit geding geen beantwoording, aangezien bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslag door de Inspecteur geen rente tot het resultaat uit de werkzaamheid is gerekend.
Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 januari 2012.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 januari 2012.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.