Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00134
uitspraakdatum: 2 november 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank Breda van 10 april 2007 nr. AWB 06/2254 in het geding tussen de Inspecteur en
X VOF te Z (hierna: belanghebbende).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is op 8 maart 2006 een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd van € 8.282. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag van € 757 in rekening gebracht.
1.2 Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank) die het beroep gegrond heeft verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de bestreden naheffingsaanslag heeft vernietigd. Het Gerechtshof te
's-Hertogenbosch heeft het tegen die uitspraak ingediende hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.4 Op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën heeft de Hoge Raad bij arrest van 19 maart 2010, nr. 08/04836, LJN BL7965, BNB 2010/158, de uitspraak van dat hof vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5 Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een conclusie na verwijzing ingediend. Tot de stukken van het geding behoren voorts de van de Hoge Raad ontvangen stukken met betrekking tot het beroep in cassatie en de dossiers met betrekking tot de voor de Rechtbank en het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch gevoerde procedure.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2010 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft per fax bericht dat hij noch belanghebbende gebruik zou maken van de uitnodiging tot het bijwonen van de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende exploiteert een onderneming en heeft in 2003 een bestelauto aangeschaft als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet BPM). Het betreft een auto van het merk Hyundai (hierna: de auto).
2.2 Oorspronkelijk beschikte de auto over een dubbele cabine met een bank achter de bestuurdersstoel en de naastgelegen passagiersstoel. Belanghebbende heeft het tussenschot tussen de bank en de laadruimte van de auto, alsmede de bank zelf, laten verwijderen. In de ruimte achter de bestuurdersstoel en de naastgelegen passagiersstoel is in de vloer een zogenoemd clicksysteem aangebracht voor het bevestigen van lading. Met dit clicksysteem kunnen ook, op de plaats waar zich voorheen de bank bevond, twee stoelen voor personenvervoer worden geplaatst en bevestigd.
2.3 Op 5 november 2005 hebben ambtenaren van de Belastingdienst geconstateerd dat een vennoot van belanghebbende, A, gebruik maakte van de openbare weg in Nederland met de auto terwijl daarin door middel van het clicksysteem twee stoelen waren geplaatst. Op grond van die bevindingen heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd omdat naar zijn mening de auto, door het verwijderen van het tussenschot en de plaatsing van de twee stoelen, niet meer voldeed aan de definitie van het begrip bestelauto, zoals opgenomen in artikel 3, derde lid, van de Wet BPM.
2.4 In het rapport dat de controle-ambtenaren hebben opgemaakt is - onder meer - het volgende, behoudens de persoonsnaam in voorgedrukte tekst, opgenomen:
"(...)
BIJ OMBOUW GRIJS : DE HOUDER DHR. A IS MEDEGEDEELD DAT HIJ VEERTIEN DAGEN DE TIJD KRIJGT VANAF DATUM CONTROLE OM SCHRIFTELIJK AAN TE TONEN DOOR WIE EN WANNEER DE OMBOUW VERRICHT IS."
2.5 Belanghebbende heeft na de hiervoor bedoelde controle de stoelen verwijderd en de auto ter keuring aangeboden bij de RDW. De Inspecteur van de Belastingdienst/Centrale Administratie heeft, met betrekking tot de heffing van motorrijtuigenbelasting, de auto nadien weer aangemerkt als een bestelauto.
2.6 De Rechtbank en het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch hebben geoordeeld dat de auto als een bestelauto in de zin van de Wet BPM moet worden aangemerkt, zodat de naheffingsaanslag BPM ten onrechte is opgelegd.
2.7 De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest het volgende geoordeeld:
"(...)
3.2. Onder een bestelauto wordt ingevolge het bepaalde in artikel 3, lid 3, van de Wet BPM - voor zover in cassatie van belang - verstaan een motorrijtuig met een laadruimte die in haar geheel is voorzien van een vlakke laadvloer en die een lengte heeft van ten minste 200 cm en over ten minste 200 cm van de lengte en over ten minste 20 cm van de breedte een hoogte heeft van ten minste 130 cm.
Naar de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 20 maart 2009, nr. 43921, LJN BH6429, BNB 2009/181, is geen sprake van een laadruimte die in haar geheel is voorzien van een vlakke laadvloer, indien twee autostoelen zijn geplaatst in het compartiment achter de bestuurdersstoel en de naastgelegen passagiersstoel. Door die plaatsing behoudt slechts de ruimte achter de bijgeplaatste stoelen, gerekend van de achterzijde van de bijgeplaatste stoelen tot de achterzijde van het compartiment, de functie van laadruimte in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef, van de Wet BPM.
3.3 Gelet op het hiervoor in 3.2 overwogene slaagt het middel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door belanghebbende voor de Rechtbank aangevoerde klachten die door de Rechtbank en het Hof niet zijn behandeld.
(...)"
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de onbehandeld gebleven klachten van belanghebbende.
3.2 Belanghebbende heeft, voor zover thans nog van belang en zakelijk weergegeven, voor de Rechtbank aangevoerd dat tijdens de controle is gezegd dat de auto binnen twee weken herkeurd diende te worden, dat zij in een doolhof is terecht gekomen omdat de eisen van de RDW verschillen van die van de Belastingdienst en dat niemand haar kan adviseren hoe zij de bedrijfsbus opnieuw kan laten keuren zodat de auto weer als een bestelauto in de zin van de Wet BPM kan worden aangemerkt. Het Hof vat deze klacht van belanghebbende op als een beroep op het zogenoemde herstelbeleid van de Belastingdienst dan wel een beroep op het vertrouwensbeginsel in die zin dat zij door de uitlating van de controlerende ambtenaren erop mocht vertrouwen dat de naheffingsaanslag niet zou worden opgelegd, althans zou worden vernietigd, indien na herkeuring zou blijken dat (weer) sprake was van een bestelauto in de zin van de Wet BPM. Verder voert belanghebbende aan dat zij het tussenschot uit zakelijke overwegingen heeft laten verwijderen, dat zij altijd heeft gehandeld in de geest van de wet en dat de auto steeds uitsluitend als bedrijfsauto is gebruikt. Doel en strekking van de Wet BPM brengen, aldus belanghebbende, niet met zich dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd. Tot slot beroept zij zich op de zogenoemde hardheidsclausule.
3.3 De Inspecteur stelt dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan en dat die situatie onomkeerbaar is. Het herstelbeleid ziet niet op de onderhavige situatie. Hij verzet zich niet ertegen dat belanghebbende alsnog, in het faxbericht van haar gemachtigde aan het Hof, een beroep doet op het herstelbeleid zoals dat is opgenomen in het Besluit van de Minister van Financiën van 4 juni 2010, nr. DGB2010/1670M, Stcrt. 2010, 9057, V-N 2010/34.13 (hierna: het Besluit 2010), maar ook bij toepassing daarvan is hij van mening dat in deze situatie geen herstelmogelijkheid hoeft te worden geboden. Van gewekt vertrouwen is in dezen geen sprake. Door de controlerende ambtenaren is slechts de mogelijkheid geboden bewijs te leveren dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag rekening moet worden gehouden met het bepaalde in artikel 12a van de Wet BPM. Het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule is door de Staatssecretaris van Financiën afgewezen.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de stukken van het geding. Daaraan is door de Inspecteur toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, zij het op gewijzigde gronden.
3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep tegen zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Het Hof verstaat het verwijzingsarrest van de Hoge Raad aldus dat de vaststaande feiten geen andere conclusie toelaten dan dat in dit geval de auto, door de plaatsing van twee autostoelen in het compartiment achter de bestuurdersstoel en de naastgelegen passagiersstoel, niet kan worden aangemerkt als een bestelauto in de zin van artikel 3 van Pro de Wet BPM omdat slechts de ruimte achter de bijgeplaatste stoelen de functie van laadruimte heeft behouden en die ruimte kennelijk niet is voorzien van een vlakke laadvloer die aan de gestelde eisen voldoet. Na cassatie is nog slechts plaats is voor een onderzoek naar de in 3.2 genoemde klachten van belanghebbende.
herstelbeleid
4.2 Belanghebbende heeft zich beroepen op het herstelbeleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid was per 1 oktober 2006 neergelegd in - kort gezegd - de Leidraad BPM 2006, gepubliceerd in V-N 2006/53.23 (hierna: de Leidraad). In de Leidraad is het voorheen geldende Besluit van 13 december 2002, nr. CPP2002/1574M, gepubliceerd in V-N 2003/10.25, ingetrokken. In de Leidraad, die op de hier van belang zijnde onderdelen (nagenoeg) gelijkluidend is aan het voornoemde Besluit, is - onder meer - het volgende opgenomen:
"(...)
§ 2.4.2. Ter zake van de inrichtingseisen voor bestelauto's
A. Algemeen
Wanneer een motorrijtuig niet voldoet aan de eisen om als bestelauto te worden aangemerkt is in veel gevallen BPM verschuldigd. Slechts in een aantal situaties kan herstel worden geboden en hoeft niet direct te worden nageheven.
B. Geen herstelmogelijkheid
Voor bepaalde afwijkingen van de inrichtingseisen voor bestelauto's wordt geen herstel geboden. Als één of meer van de hierna te noemen afwijkingen van de inrichtingseisen worden geconstateerd moet steeds worden nageheven.
a. De laadruimte voldoet niet aan de fiscale maten.
(...)
e. Er zijn één of meer stoelen, banken of andere zitplaatsen in de laadruimte aangebracht, waardoor geen sprake is van een vlakke laadvloer.
C. Wel een herstelmogelijkheid
Voor de overige, niet onder B genoemde situaties is goedgekeurd dat bij eerste constatering van gebruik van de weg met de personenauto nog geen naheffingsaanslag BPM wordt opgelegd. Het zal dan in beginsel gaan om situaties waarbij de laadruimte voldoet aan de fiscaal vereiste maten, terwijl het karakter van de bestelauto slechts in geringe mate is aangetast en herstel in de hoedanigheid van bestelauto betrekkelijk eenvoudig kan worden gerealiseerd.(...)"
4.3 Gelet op de vaststaande feiten was de Inspecteur niet gehouden belanghebbende, op basis van het hiervoor beschreven herstelbeleid, de mogelijkheid te bieden de auto aan te passen teneinde te voorkomen dat de naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Door de plaatsing van de twee autostoelen behoudt immers slechts de ruimte achter de bijgeplaatste stoelen, gerekend van de achterzijde van de bijgeplaatste stoelen tot de achterzijde van het compartiment, de functie van laadruimte in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef, van de Wet BPM en die ruimte in de auto voldoet niet aan de daaraan te stellen eisen.
4.4 Belanghebbende heeft zich in het faxbericht van 11 oktober 2010 beroepen op het herstelbeleid zoals dat is opgenomen in het Besluit van de Minister van Financiën van 4 juni 2010, nr. DGB2010/1670M, Stcrt. 2010, 9057, V-N 2010/34.13 (hierna: het Besluit 2010). De Inspecteur heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat ook dit haar niet kan baten aangezien met de nieuwe tekst, blijkens mededelingen die zijn gedaan door het ministerie van Financiën, geen wijzigingen in het voorgaande beleid zijn beoogd.
4.5 In het Besluit 2010 zijn, anders dan voorheen, geen situaties opgenomen waarin geen herstel kan worden geboden. Volstaan is met de volgende passage (voor zover thans van belang):
"(...)
12. Herstelbeleid
12.1. Inrichtingseisen voor bestelauto's
Als een bestelauto waarop geen bpm drukt, niet langer aan de inrichtingseisen voldoet, is bpm verschuldigd. In de praktijk doen zich situaties voor waarin de laadruimte voldoet aan de fiscaal vereiste maten en het karakter van de bestelauto in geringe mate is aangetast. Het herstel in de hoedanigheid van bestelauto kan betrekkelijk eenvoudig worden gerealiseerd.
Goedkeuring
In de situaties dat herstel betrekkelijk eenvoudig kan worden gerealiseerd, keur ik met toepassing van artikel 63 van Pro de AWR (de hardheidsclausule) goed, dat de kentekenhouder de geconstateerde onregelmatigheden kan herstellen. Dit houdt in dat niet direct bij eerste constatering van gebruik van de weg met een dergelijk motorrijtuig een naheffingsaanslag bpm wordt opgelegd. (...)"
4.6 Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan deze tekst niet ontlenen dat haar de mogelijkheid tot herstel wordt geboden. Weliswaar sluit de nieuwe tekst naar het oordeel van het Hof niet uit dat daaronder ook gevallen kunnen worden begrepen die voorheen vielen onder de tekst "B Geen herstelmogelijkheid", doch in dit geval voldoet de laadruimte ten tijde van de constatering niet aan de fiscale vereisten (zie 4.3 hiervoor). Daarnaast is naar het oordeel van het Hof, door het verwijderen van het tussenschot en het bijplaatsen van twee autostoelen zoals geconstateerd bij de controle, het karakter van bestelauto in meer dan slechts geringe mate aangetast.
vertrouwen
4.7 De Inspecteur neemt het standpunt in dat de controlerende ambtenaren geen andere mededeling hebben gedaan bij de controle dan hetgeen hiervoor is geciteerd in 2.4. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan die mededeling niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de onderhavige naheffingsaanslag achterwege zou blijven indien de stoelen alsnog zouden worden verwijderd. Ook aan de omstandigheid, wat daar overigens van zij, dat door ambtenaren van de RDW de auto zou zijn goedgekeurd als bestelauto, kan belanghebbende dit vertrouwen niet ontlenen. Aan uitlatingen, gedaan door personen die niet onder de verantwoordelijkheid van de Inspecteur vallen, is de Inspecteur niet gebonden. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan dat in dit geval anders zou moeten zijn, zijn gesteld noch gebleken. Hetzelfde moet mutatis mutandis gelden voor zover de auto na de verwijdering van de bijgeplaatste autostoelen voor de heffing van motorrijtuigenbelasting als een bestelauto is aangemerkt. De verschillen tussen de heffing van BPM en motorrijtuigenbelasting brengen zulks mee.
doel en strekking
4.8 Naar het oordeel van het Hof zijn in dit geval geen feiten of omstandigheden gebleken die met zich brengen dat de Inspecteur, door de onderhavige naheffingsaanslag conform de geldende wettelijke bepalingen op te leggen, heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet BPM. Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat het opleggen van de naheffingsaanslag in dit geval leidt tot een onredelijke en onbillijke belastingheffing kan dit haar niet baten. Het is niet aan de rechter de redelijkheid of de billijkheid van een wet in formele zin te toetsen (artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen).
hardheidsclausule
4.9 Het toepassen van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de minister van Financiën. De desbetreffende wettelijke bepaling kan niet (rechtstreeks) door de rechter worden toegepast. Indirect heeft toetsing plaatsgevonden door de behandeling van de vraag of belanghebbende, met toepassing van de hardheidsclausule, in aanmerking komt voor de toepassing van het herstelbeleid. Door belanghebbende is overigens ook een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule gedaan bij de minister van Financiën. Dit verzoek is door de minister van Financiën afgewezen. Het laatstbedoelde besluit is niet genomen bij voor bezwaar en beroep vatbare beschikking zodat het aan een oordeel van de rechter in fiscale zaken is onttrokken.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. Het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur moet ongegrond worden verklaard.
5. Kosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur ongegrond;
- gelast de Griffier van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch aan de Inspecteur het door hem betaalde griffierecht van € 433 te restitueren.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. P. van de Wal, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 2 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 november 2010.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.