Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 09/00190 en 09/00191
uitspraakdatum: 13 juli 2010
Uitspraken van de derde meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraken van de rechtbank Arnhem van 29 april 2009, nummers AWB 08/270 en AWB 08/271, in het geding tussen de Inspecteur,
en
X te Z (hierna: belanghebbende)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.928.437 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.118. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 736.476, en is een bedrag groot € 176.017 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.834.727 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 67.850. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 707.611, en is € 62.328 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag, de aanslag en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij in één geschift vervatte uitspraken van 29 april 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en:
- de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.154 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.118, de betreffende boetebeschikking vernietigd, en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd;
- de aanslag IB/PVV 2005 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 57.061, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 67.850, de betreffende boetebeschikking vernietigd, en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd;
1.5 De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.6 Belanghebbende heeft bij verweer incidenteel hoger beroep ingesteld, maar diens gemachtigde heeft ter zitting uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verklaard dat - nu belanghebbende door de Rechtbank ten aanzien van het onderhavige geschil geheel in het gelijk werd gesteld - hetgeen onder de kop “incidenteel hoger beroep” werd aangevoerd, heeft te gelden als een verweer op het hoger beroep van de Inspecteur.
1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 april 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, C en D, alsmede E namens de Inspecteur, bijgestaan door F (taxateur) en G.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (daarbij dient voor eiser te worden gelezen “belanghebbende”, en voor verweerder “Inspecteur”):
“2.1. Eiser en zijn echtgenote drijven gezamenlijk een onderneming in de vorm van een maatschap (hierna: de maatschap). (…) Voorts is eiser enig-aandeelhouder van de besloten vennootschap Veehandel X B.V. (hierna ook: de B.V.). In de maatschap worden binnenlandse veehandelactiviteiten uitgeoefend, in de B.V. buitenlandse veehandelactiviteiten.
2.2. De onroerende zaken die in de B.V. en in de maatschap worden gebruikt vormen voor eiser (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen. (…) Van die onroerende zaken maakten onder meer deel uit twee percelen landbouwgrond van respectievelijk 1.48.70 ha (kadastraal bekend als sectie V nummer 259; hierna: V259) en 5.32.90 ha (kadastraal bekend als sectie V nummer 281; hierna: V281), totaal 6.81.60. ha, gelegen in het gebied H (hierna: H) te Z (hierna: de percelen). De percelen zijn door eiser op 9 oktober 2000 in eigendom verkregen. Het gebruik en genot daarvan waren door eiser in de maatschap ingebracht.
2.3. Op 10 november 2001 is eiser met I, een boomkweker, schriftelijk overeengekomen dat met ingang van 1 januari 2002 de onder 2.2. genoemde percelen voor de duur van zes jaren worden verpacht aan I, voor € 300 per ha per jaar, in totaal € 2.040 per jaar. Op 22 november 2001 is de overeenkomst goedgekeurd door de Grondkamer Oost. Op de verpachte grond zijn door I bomen geplant. De pacht is nadien verlengd tot 2011.
2.4. Eiser heeft eveneens met ingang van 1 januari 2002 van I een perceel van gelijke grootte teruggepacht. Het teruggepachte perceel ligt dichter bij de woning van eiser dan de door eiser aan I verpachte percelen. Op dat perceel grazen sindsdien koeien.
2.5. Met ingang van 1 januari 2002 heeft eiser de aan I verpachte percelen overgebracht van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privévermogen. In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 heeft eiser uitgaande van een waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) van € 255.600 en een boekwaarde van € 45.485 voor de daarbij behaalde winst ad € 210.115 de landbouwvrijstelling geclaimd. Naar aanleiding daarvan zijn door verweerder bij brief van 4 augustus 2004 onder meer de volgende vragen gesteld:
“ Onlangs heb ik in behandeling genomen de aangifte inkomstenbelasting 2002 van uw cliënt de heer X te Z. In verband hiermee heb ik nog aanvullende informatie nodig.
Er wordt 6.80.00 ha grond overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen. Ik verzoek u de volgende vragen te beantwoorden:
1. Welke bijzondere omstandigheid rechtvaardigt de overbrenging van de grond van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen.
2. In welke zin onderscheidt de naar het privévermogen overgebrachte grond zich van de overige grond die tot het ondernemingsvermogen blijft behoren?
3. Waarvoor is de grond vanaf het moment van heretikettering tot op heden gebruikt?
4. Door wie worden de werkzaamheden op de grond feitelijk verricht?
(...)
6. Welke langetermijnsverwachtingen bestaan er met betrekking tot het gebruik van de grond?
7. Bestaan er (al dan niet concrete) plannen tot verkoop van de grond? Zo ja, wanneer zijn de plannen tot (eventuele) verkoop voor het eerst opgekomen?
8. Is er sprake van toekomstige wijzigingen in het streek- en/of bestemmingsplan die van invloed (kunnen) zijn op de waarde van de grond?
9. Welke gegevens heeft u hierover?
10. Is de WEV hoger dan de WEVAB of bestaat er aanleiding te veronderstellen dat de WEV mogelijk hoger is dan de WEVAB?”.
2.6. Bij brief van 11 augustus 2004 schrijft J (K Accountants & Adviseurs BV) namens eiser in antwoord daarop onder meer het volgende:
“1. Ingaande 1 januari 2002 wordt de grond verpacht en is derhalve niet meer dienstbaar aan het landbouwbedrijf.
2. Deze grond is niet meer dienstbaar aan het landbouwbedrijf.
3. Pachter heeft de grond in gebruik als bomenkweker.
4. Pachter
(...)
6. Verpachting t.b.v. boomkwekerij.
7. Geen concrete verkoopplannen
8. Niet bekend
9. Zie 8.
10. Nee.”.
2.7. Bij brief van 18 augustus 2004 heeft verweerder in reactie op de onder 2.6. genoemde brief aan B onder meer het volgende geschreven:
“ Bij een nadere beoordeling van de feiten kom ik tot de conclusie dat ik niet beschik over alle relevante informatie.
Om te kunnen beoordelen of de totale boekwinst van de grond, welke ontstaat bij de overbrenging van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen, onder de landbouwvrijstelling valt verzoek ik u nog de volgende informatie aan mij in te zenden.
De gronden werden/worden zowel gebruikt in het landbouwbedrijf (landbouwvrijstelling van toepassing) als ten behoeve van de veehandel (geen landbouwvrijstelling van toepassing*).
Wilt u zo uitvoerig mogelijk met betrekking tot alle in het bezit van belanghebbende zijnde gronden per perceel aangeven in hoeverre dit perceel werd/wordt gebruikt ten behoeve van de landbouw en in hoeverre ten behoeve van de veehandel.”.
2.8 In reactie op de onder 2.7 vermelde vragenbrief, heeft J het volgende geantwoord:
“ Alle gronden behorende bij de onderneming van onze cliënt worden nagenoeg geheel gebruikt t.b.v. het landbouwbedrijf.
(...)
De grond welke in 2002 naar prive is overgeboekt is in 2001 gebruikt voor het verbouwen van mais t.b.v. het mesten van eigen koeien.”.
2.9. De aanslag IB/PVV 2002 is opgelegd met dagtekening 6 oktober 2004. Het belastbare inkomen uit werk en woning is daarbij in overeenstemming met de aangifte vastgesteld op
€ 31.942 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 2.118.
2.10. Op 28 september 2004 heeft eiser aan makelaarskantoor L (hierna: de makelaar) schriftelijk opdracht gegeven tot bemiddeling bij verkoop.
2.11. Op 29 december 2004 heeft eiser de percelen verkocht aan drie projectontwikkelaars gezamenlijk, te weten M B.V., N B.V. en O B.V. De koopprijs bedroeg € 2.147.040. Levering van die percelen heeft plaatsgevonden op 2 maart 2005. Van de levering is een notariële akte opgemaakt.
2.12. Met ingang van 1 november 2006 is door verweerder een boekenonderzoek ingesteld. Aanvankelijk betrof dit de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2002 tot en met 2004. Naar aanleiding van de bevindingen van verweerder daarbij is ook de aangifte IB/PVV voor het jaar 2005 bij het onderzoek betrokken voor wat betreft de percelen V259 en V281. Verweerder heeft met dagtekening 4 juli 2007 daarvan een rapport opgemaakt. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:
“ De te belasten boekwinst in 2005 kan (...) als volgt worden becijferd:
WEV 6.81.60 ha á € 315.000 (= gerealiseerde verkoopprijs) € 2.147.040
Af: boekwaarde € 45.485
Boekwinst: € 2.101.555
Landbouwvrijstelling:
WEVAB 6.81.60 ha á € 37.500 € 255.600
Af: boekwaarde € 45.485
Landbouwvrijstelling: € 210.115
Te belasten in 2005 € 1.891.440
(...)
Mochten belastingplichtige en zijn adviseur overgaan tot het aanvechten van de stelling welke hiervoor is ingenomen, dat overbrenging naar privé in 2002 niet is toegestaan en dat het verkoopresultaat belast is uiterlijk in het jaar van juridische levering, en zou men daarin rechtens in het gelijk worden gesteld, dan is duidelijk dat overbrenging naar privé in 2002 niet kan tegen de WEVAB, maar dan moet worden uitgegaan van de WEV. Vooralsnog kan gesteld worden dat de WEV gelijk is aan de gerealiseerde verkoopprijs volgens de verkoopovereenkomst van december 2004.
Mocht in een latere fase van de procedure blijken dat een meer precieze waardering noodzakelijk is dan kan alsnog tot taxatie worden overgegaan.
Alsdan bedraagt de te belasten boekwinst:
WEV 6.81.60 ha à € 315.000 (= gerealiseerde verkoopprijs) € 2.147.040
Af: boekwaarde € 45.485
Boekwinst: € 2.101.555
Landbouwvrijstelling:
WEVAB 6.81.60 ha á € 37.500 € 255.600
Af: boekwaarde € 45.485
Landbouwvrijstelling: € 210.115
Blijft te belasten in 2002 € 1.891.440
(...)
Het gaat hier om een subsidiaire stellingname. Omdat de eerste insteek is dat overbrenging in 2002 niet mogelijk is, dat daardoor de grond tot aan het moment van verkoop verplicht ondernemingsvermogen is en dat daarmee een belastbaar voordeel ontstaat in (uiterlijk) 2005. De aanslag over 2002 wordt ter behoud van rechten (...) opgelegd met deze winstcorrectie (...)”.
2.13. Verweerder heeft een kopie van enkele bladzijden uit de agenda voor het jaar 2004 van de echtgenote van eiser overgelegd. Daarin is onder meer opgeschreven:
- bij 23 juli: “Dhr D (Hof: telefoonnummer D)”;
- bij 27 juli “ ½ 10 L en
- bij 31 juli: “ Vaart in het verhaal”.
2.14. Verweerder heeft voorts een notitie van de makelaar overgelegd. Daarop staat het volgende geschreven:
“X Boekhouder B
- fiscaal voorbehoud: Moet nog op privé.
- Streven is 20 dec afronden
- Boomkweker (...) 2006
- eenmalige pachtovk
- geen afspraak over kluit rooien”.
2.15. Verweerder heeft verder een schriftelijke verklaring overgelegd afkomstig van Q, looninspecteur bij het UWV, die in 2003 namens het UWV een boekenonderzoek bij de maatschap heeft ingesteld met betrekking tot de jaren 1998 tot en met 2002. De verklaring is opgemaakt op 28 januari 2008. In de verklaring staat onder meer het volgende vermeld:
“ Op 2 mei 2003 heb ik Mts X (8076.21.171.L01) bezocht in het kader van een boekenonderzoek. Ik was toen nog werkzaam voor het UWV. Ik heb toen gesproken met de heer en mevrouw X. (aan de eetkamertafel)
(...)
X vertelde gronden in zijn bezit te hebben –gelegen tussen de woning en de flats van S- waarvan hij hoopte dat de gemeente deze een keer zou willen kopen. Dit is mij bijgebleven omdat ik wel inzag dat dit lucratief zou kunnen zijn. En dat er een redelijke kans was dat de gemeente S wel een keer zou willen uitbreiden.”.
2.16. Verweerder heeft een aantal artikelen overgelegd afkomstig uit de hierna genoemde kranten met onder meer de volgende inhoud:
Uit de Gelderlander van 30 november 2000:
“ In de grote aardappelschuur van loonwerker R verzamelden zich veertien maanden geleden goed 120 mensen om eens te praten over de toekomst van H. Buurgemeente S had namelijk laten weten dat zij wegens (toekomstig) ruimtegebrek wel in dit gebied wilde gaan bouwen. Reden genoeg voor de hoofdzakelijk agrarische bevolking van H om zich nader op hun eigen leefomgeving te bezinnen.
Hierop volgde de oprichting van een stuurgroep waarin naast bewoners, ook de gemeente Z, de Gewestelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (GLTO), de provincie, het Servicecentrum Plattelandsvernieuwing Achterhoek (SPA), de Wild Beheer Eenheid Z (WBE), en de Vereniging voor Natuur- en Milieu-educatie zitting namen.”.
Uit de Tubantia van 8 februari 2001:
“ Nieuwe woningen wil S in de toekomst bouwen op lege plekken in de stad, maar ook in H. Daarom is volgens het gemeentebestuur (...) een grenscorrectie met Z noodzakelijk. S wil niet fuseren met Z.”.
Uit de Gelderlander van 23 augustus 2001:
“Op korte termijn kan S op eigen grond woningen en bedrijven laten bouwen. Wat de gevolgen voor Z zijn op gebied van woningbouw in een later stadium is niet duidelijk.”.
Uit de Gelderlander van 2 oktober 2001:
“H vormde tijdens de ingelaste commissievergadering Algemene Zaken nog even een punt van discussie. Dat kwam omdat Groen Links en de PvdA al eerder lieten weten dat er niet op voorhand woningen in dat gebied zouden moeten komen.
GroenLinks zou het liefst zien dat H ongemoeid wordt gelaten.”.
Uit de Gelderlander van 3 oktober 2001:
“ Dat S graag een deel van H aan haar grondgebied wil toevoegen bevestigde Wethouder T van S. (...) Na uitbreiding in westelijke en zuidelijke richting zou woningbouw in H “ onderzoek waard zijn” verwoordde hij het standpunt van zijn raad.”.
Uit de Gelderlander van 15 juni 2002:
“ De gemeentelijke herindeling in de Achterhoek is deels van de baan. Centrumgemeenten S zal alleen achterblijven. (...)
Dat is het gevolg van de afspraken die CDA, LPF en VVD bij de kabinetsformatie hebben gemaakt. De drie partijen zijn overeengekomen dat samenvoegingen van gemeenten alleen op vrijwillige basis doorgaan.
(...)
De geplande fusie van S en Z gaat nu niet door, voorziet ook gedeputeerde U. Vooral in Z was veel verzet. De kans is groot dat S alleen achter zal blijven, omdat geen van de andere buurgemeenten bereid is met S samen te gaan.”.
Uit de Gelderlander van 3 mei 2003:
“ Z en V hebben het even helemaal gehad met S. (...) Van Z wil S een gebied dat groot genoeg is om een nieuwbouwwijk met duizenden woningen te kunnen bouwen.
Het is nog niet in het college besproken maar De Z’se wethouder W is heel boos op S. W vindt het onbegrijpelijk dat een groot deel van H wordt geclaimd. “Z was niet in beeld, daar was geen behoefte aan (...).”.
Uit de Gelderlander van 30 januari 2004:
“Waren er ooit plannen om Z in zijn geheel aan S toe te voegen, nu kan deze gemeente tot haar vreugde opgaan in de grote plattelandsgemeente Y. Wel wordt er een grenscorrectie toegepast. S krijgt een stukje Z ten behoeve van woningbouw.”.
Uit de Tubantia van 30 januari 2004:
“ In een acht uur durend debat heeft de Kamer gisteren wijzigingsvoorstellen ingediend om de centrumgemeenten meer ruimte tot ontwikkeling te gunnen. Dat geldt voor S, dat de huidige gemeente V plus een groene strook van Z krijgt toegeschoven.”.
Uit de Gelderlander van 3 februari 2004:
“ H mag niet in een woonwijk veranderen. Dat vindt de gemeenteraad van Z. (...) Als het amendement van het Tweede Kamerlid AA vandaag wordt aangenomen dan gaat het stuk natuur- en landbouwgebied naar S. En dat wil Z niet, (...).
(...)
De Z’se raad wil koste wat het kost voorkomen dat S woningen gaat bouwen in H. Daarbij wijzen de fracties op het provinciaal streekplan, waarin staat dat woningbouw in een ecologische verbindingszone verboden is. H bestaat voor een groot deel uit de ecologische verbindingszone (...)”.
Uit de Tubantia van 4 februari 2004:
“ De Tweede Kamer heeft gistermiddag in grote lijnen ingestemd met het wetsvoorstel voor de gemeentelijke herindeling in de Achterhoek.
(...)
Verder krijgt S de gemeente V en een stukje van de gemeente Z er bij”.
2.17. Op 29 juni 2004 is het plan voor de gemeentelijke herindeling van Oost-Gelderland goedgekeurd. Het bestemmingsplan waarvan H deel uitmaakt, is nadien niet gewijzigd.
2.18. Door eiser is een brief overgelegd met dagtekening 21 juni 2007, afkomstig van D (L makelaars en rentmeesters) met onder meer de volgende inhoud:
“ In december 2004 is een koopovereenkomst gesloten tussen de heer X als verkoper en een drietal projectontwikkelaars als koper. Deze koopovereenkomst had betrekking op percelen landbouwgrond in “H” en is door bemiddeling van ons kantoor tot stand gekomen.
De opdracht tot verkoop is op 28 september 2004 aan ons kantoor verstrekt.
Voor die datum heeft door ondergetekende acquisitie plaatsgevonden. Voor zover ik kon nagaan was hiertoe op 23 juli 2004 een eerste afspraak gepland, die overigens is afgezegd door de heer en mevrouw X. Op 28 juli 2004 hebben we een nieuwe afspraak kunnen maken.
Beide afspraken zijn op mijn initiatief tot stand gekomen. Ik ben in de zomer van 2004 actief op pad geweest om onroerend goed, gelegen in “H” in bemiddeling te krijgen, omdat vanaf mei 2004 geruchten waren dat “H” in het kader van de gemeentelijke herindeling naar S zou gaan en deswegens mogelijk in aanmerking zou komen voor woningbouw.
Ik herinner mij dat de heer X in eerste aanleg niets wilde weten van verkoop.
Slechts mijn verzoek of ik hem op de hoogte mocht houden van de verdere ontwikkelingen, gaf mij een argument om in een later stadium weer contact met hem te zoeken.
Eind van augustus/begin september 2004 begon de belangstelling van projectontwikkelaars concrete vormen aan te nemen, op grond waarvan ik, wederom op mijn initiatief, een nieuwe afspraak op 14 september 2004 gemaakt heb met de heer X.”.
2.19. Eiser heeft voorts een notariële akte overgelegd van 24 januari 2001. Bij die akte is een perceel van 5.60 are landbouwgrond geleverd in ruil voor een ander perceel van 1.03 ha, beide gelegen in de gemeente Z. De waarde van het perceel van 5.60 are (kadastraal bekend als sectie V nummer 260) is volgens die akte f 3.920 en de waarde van het perceel van 1.03 ha (kadastraal bekend als sectie V nummer 273) f 72.100. Als toegift is betaald een bedrag van f 68.180. Volgens artikel 3 van Pro die akte zal de grond door de nieuwe eigenaren worden gebruikt als landbouwgrond.
2.20. Eiser heeft ook aantekeningen overgelegd die de door de controleambtenaar bij het boekenonderzoek in november 2006 zijn gemaakt. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
“ Pacht 2004
I € 2.100
Privé ontvangen € 2.040
Hoe zit dit? ? in verband met ligging akk.”.
2.21. Voor het jaar 2005 heeft eiser aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 57.061 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 59.406.”
Naast de hierboven vermelde feiten heeft het Hof nog de navolgende feiten vastgesteld:
2.2 Belanghebbende heeft een waardetaxatie doen uitvoeren. In een op 16 juli 2009 gedateerd rapport van D, als beëdigd rentmeester verbonden aan de makelaar, heeft deze de waarde in het economisch verkeer (hierna: WEV) van de op dit geschil betrekking hebbende percelen per 1 januari 2002 getaxeerd op € 32.500 per hectare, en voor het totaal € 221.520.
2.3 Bij schrijven van 29 september 2008 heeft de taxateur van de Belastingdienst, de heer F, de Inspecteur een oordeel doen toekomen over de waarde per 1 januari 2002, met betrekking tot de op dit geschil betrekking hebbende percelen. De taxateur schat de WEV op genoemd tijdstip circa € 1,50 tot € 3 per m² hoger dan de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB). Voor de totale oppervlakte van de beide percelen zou deze meerwaarde dan volgens de taxateur € 102.240 tot € 204.480 bedragen.
2.4 De Inspecteur heeft het onder 2.3 hiervoor bedoelde schrijven bij de procedure bij de Rechtbank niet in het geding gebracht, doch dit eerst als bijlage bij zijn hogerberoepschrift, ter ondersteuning van een nader in appel door de Inspecteur ingenomen subsidiair standpunt, overgelegd.
2.5 Belanghebbende heeft in appel notulen van de vergadering van de Provinciale Staten van Gelderland van 27 februari 2002 overgelegd. Daarin is onder andere het volgende opgenomen:
“In ons herindelingsontwerp hebben wij een samenvoeging voorgesteld van de centrumgemeente S en de gemeente Z.
(…)
Na het op 17 oktober jl. gehouden referendum heeft de raad van Z overeenkomstig de wens van een overgrote meerderheid van de bevolking een keuze gemaakt voor een samenvoeging met BB/CC/DD.”
Verder wordt in de notulen vermeld:
“Gezien de vorenstaande overwegingen maken wij thans een keuze voor een samenvoeging van BB, DD, CC, Z en EE en FF (BB/CC/DD ++).
(…) De gemeenteraad van S acht de variant met Z te kleinschalig en wenst forse opschaling (variant S/GG/HH/V)”
2.6 Bij het amendement van de Tweede Kamerleden Van Beek, Fierens en Spies (TK 28855, nr. 15), van 29 januari 2004 wordt, in afwijking van het oorspronkelijke wetsvoorstel, alsnog een deel van de gemeente Z, waaronder H, toegevoegd aan de gemeente S. De toelichting op het amendement verwoordde dat aldus:
“In het voorliggende voorstel wordt niets gedaan ten behoeve van S. In dit amendement wordt S versterkt met de ongedeelde gemeente V en wordt een grenscorrectie gemaakt met de gemeente Z. Met deze vergroting van S worden de toekomstige ontwikkelingen van de centrumgemeente mogelijk binnen de eigen gemeentegrensen.”
2.7 De in 2.5 en 2.6 bedoelde gemeentelijk herindeling heeft plaatsgevonden per 1 januari 2005.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of overbrenging van de percelen van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen van belanghebbende per 1 januari 2002 fiscaal is toegestaan, en zo ja wat de WEV van de betreffende percelen was op 1 januari 2002. Tevens zijn in geschil de antwoorden op de vragen of de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en of de Inspecteur ter zake van de navorderingsaanslag terecht een vergrijpboete heeft opgelegd.
Voor het geval overbrenging van de percelen naar het privé-vermogen per 1 januari 2002 niet is toegestaan, is in geschil of het verschil tussen de verkoopprijs van de percelen en de WEVAB daarvan, in 2005 bij belanghebbende dient te worden belast. Voor dat geval is ook de boetebeschikking in geschil.
3.2 De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de betreffende percelen niet per 1 januari 2002 naar het privé-vermogen van belanghebbende kunnen worden overgebracht, omdat (1) de onzekerheid omtrent de waarde-ontwikkeling op dat moment te groot was, en (2) belanghebbende altijd de bedoeling heeft gehad dat de betreffende gronden weer terugkwamen in zijn onderneming. De gehele verkoopwinst op de percelen dient in zijn optiek in de aanslagregeling voor 2005 te worden betrokken. Ter zitting heeft de Inspecteur tevens een beroep gedaan op de rechtspraak met betrekking tot langlopende liquidaties. De Inspecteur verwijt belanghebbende (voorwaardelijk) opzet nu belanghebbende vraag 7 van de vragenbrief van 11 augustus 2004 naar de mening van de Inspecteur bewust onjuist heeft beantwoord. Ter zitting heeft de Inspecteur nader verklaard dat indien het Hof van mening mocht zijn dat overbrenging van de percelen naar het privé-vermogen per 1 januari 2002 kan worden toegestaan, hij zijn standpunt ten aanzien van de boete voor 2002 laat vervallen. Subsidiair is de Inspecteur van mening dat indien heretikettering van de percelen per 1 januari 2002 naar het oordeel van het Hof wel mogelijk is, de na toepassing van de landbouwvrijstelling te belasten winst op die percelen, per 1 januari 2002 € 153.360 bedraagt.
3.3 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat overbrenging van de percelen naar zijn privé-vermogen per 1 januari 2002 mogelijk is, nu de verpachting van de percelen per gelijke datum dient te worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid die zulks rechtvaardigt. Belanghebbende stelt zich op grond van het onder 2.2 vermelde rapport voorts op het standpunt dat de WEV van de percelen op 1 januari 2002 gelijk was aan de WEVAB en dat deze € 221.520 bedroeg. Verder stelt belanghebbende dat de Inspecteur niet beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit. Belanghebbende is van mening dat er in ieder geval sprake is van een pleitbaar standpunt en niet van (voorwaardelijk) opzet zodat de boetebeschikking in ieder geval dient te worden vernietigd. Tevens doet belanghebbende een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40.369, BNB 2007/251, LJN: AU7741. Ter zitting heeft belanghebbende nog gesteld dat de boete niet in redelijke verhouding staat tot het vergrijp en dat de redelijke termijn is overschreden.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert primair tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank met betrekking tot de aanslag 2005 en de daarop betrekking hebbende boetebeschikking en bevestiging van de betreffende uitspraken op bezwaar, en bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank voor het overige. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslag 2002, de daarop betrekking hebbende boetebeschikking, vermindering van de navorderingsaanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 190.356 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.118, en bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank voor het overige.
3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Overbrenging naar het privé-vermogen per 1 januari 2002
4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat verpachting aan derden van voorheen in het eigen landbouwbedrijf gebruikte landbouwgronden, in het algemeen een bijzondere omstandigheid vormt die overbrenging naar het privé-vermogen rechtvaardigt. Nu het Hof niet is gebleken dat partijen daarbij van een onjuist juridisch uitgangspunt zijn uitgegaan, zal het Hof hen daarin volgen. Belanghebbende heeft de betreffende percelen met ingang van 1 januari 2002 voor de duur van zes jaar aan een derde verpacht. Deze pacht is nadien verlengd.
4.2 De Inspecteur stelt dat, in afwijking in zoverre van de hierboven vermelde algemene regel, de onderhavige percelen tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende dienen te blijven behoren. De bewijslast dat van voornoemde algemene regel dient te worden afgeweken, legt het Hof bij de Inspecteur. De Inspecteur voert voor zijn stelling aan dat de waarde/opbrengst van deze percelen tot op het moment van indienen van de aangifte IB/PVV 2002 - gelet op de herindelingsperikelen in H zo verstaat het Hof de Inspecteur - dermate onzeker is, dat overbrenging naar het privévermogen niet is toegestaan. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003, nr. 37.885, BNB 2003/195, LJN: AF5826, dat in een geval van staking, in afwijking van de algemene regel, de overbrenging van een activum van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen niet mogelijk is indien omtrent de afwikkeling van dat activum sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de hiervoor bedoelde onzekerheid met betrekking tot de gemeentelijke herindeling van H, in welk gebied de percelen zijn gelegen, en daarmee de mogelijke toekomstige aanwendingsmogelijkheden van die percelen, niet zulk een uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheid vormt. De door de Inspecteur bedoelde eventueel aanwezige onzekerheden dienen naar het oordeel van het Hof, naar de Rechtbank terecht heeft overwogen, te worden verdisconteerd in de waardering van de percelen ten tijde van het onttrekken aan het ondernemingsvermogen.
Daarnaast komt het Hof op grond van de onder 2.5 en 2.6 vastgestelde feiten tot de conclusie dat noch ten tijde van het overgangstijdstip 1 januari 2002, noch ten tijde van de indiening van de aangifte IB/PVV 2002 van belanghebbende in de loop van 2003, een meer dan zuiver speculatieve mogelijkheid bestond dat de percelen op termijn voor woningbouw gebruikt zouden kunnen gaan worden, zodat naar het oordeel van het Hof ten aanzien van de betreffende percelen op geen van beide tijdstippen sprake was van onzekerheden omtrent de afwikkeling die een overgang van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen zouden verhinderen. De vraag op welk tijdstip - namelijk 1 januari 2002 dan wel het tijdstip van indiening van de aangifte IB/PVV 2002 - de betreffende onzekerheid dient te worden beoordeeld behoeft in dat verband daarmee geen beantwoording meer.
4.3 De Inspecteur doet voorts een beroep op de jurisprudentie inzake langlopende liquidaties, daarbij stellend dat belanghebbende de percelen heeft verpacht onder terugpachting van een ongeveer gelijke oppervlakte landbouwgrond, zulks met het oogmerk - aldus nog steeds de Inspecteur - de verpachte percelen te zijner tijd weer bij het bedrijf te kunnen voegen. De Inspecteur stelt dat de pachtcontracten tegelijkertijd en onder dezelfde voorwaarden zijn opgesteld. Een en ander zou hebben plaatsgevonden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 1978, nr. 18.747, BNB 1979/56, volgt dat in een geval van staking tot het ondernemingsvermogen behorende activa die naar hun aard - als belegging - ook tot het privé-vermogen zouden kunnen behoren, alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren indien de belastingplichtige bij de staking van de onderneming deze activa niet als beleggingen, doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt.
Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat, hoewel in de onderhavige situatie - naar de Inspecteur ter zitting desgevraagd ook heeft verklaard - geen sprake is van een staking of gedeeltelijke staking van de onderneming van belanghebbende, een beroep op deze jurisprudentie op zichzelf genomen - beoordeeld in het licht van het winstbegrip van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 - mogelijk is. Op de Inspecteur rust naar het oordeel van het Hof evenwel de bewijslast voor de juistheid van zijn stellingen.
Het Hof acht de Inspecteur niet geslaagd in dit bewijs. Met name acht het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt dat het pachtcontract waarbij belanghebbende de percelen verpachtte aan I, onlosmakelijk samenhangt met het tezelfdertijd verpachten van een vergelijkbare oppervlakte grond aan belanghebbende. Het Hof heeft op grond van de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is verhandeld niet kunnen vaststellen of met betrekking tot de door belanghebbende van I gepachte grond, daadwerkelijk een pachtcontract is opgesteld. De Inspecteur heeft zijn (blote) stelling dat sprake is van een dergelijk contract en dat dat contract inhoudelijk is afgestemd op het door de Grondkamer goedgekeurde pachtcontract waarbij belanghebbende de betreffende percelen aan I verpacht, niet nader kunnen onderbouwen, terwijl belanghebbendes gemachtigde het bestaan van een dergelijk contract bij gebrek aan wetenschap heeft betwist, zodat het Hof die stelling van de Inspecteur verwerpt.
Ook heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de betreffende percelen, na verpachting, aanhield in afwachting van een geschikte mogelijkheid tot verkoop. De verklaring van Q, welke ruim 4,5 jaar na de bespreking met belanghebbende, werd afgelegd, acht het Hof daartoe onvoldoende. Ook de besprekingen van belanghebbende met een makelaar, in juli 2004 maken zulks op zichzelf niet aannemelijk, nu belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld - en het Hof aannemelijk acht - dat deze besprekingen destijds plaats vonden op initiatief van de betreffende makelaar.
4.4 Op grond van hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen, is het Hof van oordeel dat het belanghebbende in redelijkheid vrij stond, gelijk hij heeft gedaan, om de percelen per 1 januari 2002 van zijn ondernemingsvermogen over te brengen naar zijn privé-vermogen. Voor dat geval is niet meer in discussie dat het hoger beroep van de Inspecteur inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2005 en de daarop betrekking hebbende boetebeschikking, ongegrond is.
Waarde per 1 januari 2002
4.5 In geschil is vervolgens tegen welke waarde de beide percelen per 1 januari 2002 naar het privé-vermogen dienen te worden overgebracht. De bewijslast dat er op 1 januari 2002 een verschil bestond tussen de WEV en de WEVAB van de percelen, rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft een waardering van een waardedeskundige van de Belastingdienst overgelegd, waarbij het verschil tussen de WEV en WEVAB van de percelen per bedoelde datum is getaxeerd op een waarde tussen € 102.240 en € 204.480. De Inspecteur stelt zich op grond van deze taxatie op het standpunt dat het verschil tussen de WEV en de WEVAB van de percelen het gemiddelde van deze waarden bedraagt, namelijk € 153.360. De WEVAB bedraagt volgens de Inspecteur € 255.600, zodat de Inspecteur kennelijk per 1 januari 2002 een WEV voorstaat van € 408.960.
Belanghebbende heeft een door een waardedeskundige opgestelde waardering overgelegd waarbij de WEV van de percelen per 1 januari 2002 gelijk is aan de WEVAB, welke door de deskundige op € 221.520 is getaxeerd.
4.6 De Inspecteur heeft zijn stelling onderbouwd door overlegging van de gegevens van een aantal verkooptransacties van percelen in de periode april 2001 - februari 2003. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat deze gegevens voor de beslechting van het onderhavige geschil niet gebruikt kunnen worden, nu het transacties betreffen van percelen die - in tegenstelling tot de betreffende percelen van belanghebbende - in een gebied ten zuidoosten van S zijn gelegen.
4.7 Tot de stukken van het geding behoort de onder 2.19 van de uitspraak van de Rechtbank bedoelde notariële akte van ruiling d.d. 24 januari 2001 van het perceel met kadastraal nummer V. 260. Bij de ruiling van deze grond is tussen derden, bij een aanzienlijk verschil in oppervlakte van de te ruilen gronden, uitgegaan van een waarde van f 7/m². Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat het perceel V.260 direct tegenover de V.259 en V.280 is gesitueerd. Naar het oordeel van het Hof bieden deze waardegegevens - in tegenstelling tot de door de Inspecteur ingebrachte gegevens die, naar het Hof aannemelijk acht, betrekking hebben op percelen die niet liggen in een voor de percelen V.259 en V.280 representatief gebied, - die tot stand zijn gekomen tussen derden, een goed uitgangspunt voor de waardering van de onderhavige percelen per 1 januari 2002. Uit de onder 2.5 en 2.6 vastgestelde feiten, waaruit naar het oordeel van het Hof volgt dat een bestemmingswijziging voor het gebied waarin de genoemde percelen zijn gelegen, in 2002 redelijkerwijs niet te voorzien was, leidt het Hof af dat de WEV per 1 januari 2002 van die percelen niet noemenswaardig afwijkt van de vermelde waarde van f 7/m². De Inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat er op 1 januari 2002 geen positief verschil bestond tussen de WEV en de WEVAB van de percelen. Het hoger beroep van de Inspecteur inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2002 en de daarop betrekking hebbende boetebeschikking is daarmee ongegrond.
Overige geschilpunten
4.8 Nu de hoger beroepen van de Inspecteur ongegrond zijn, kunnen de geschilpunten met betrekking tot het ontbreken van een nieuw feit en de boetebeschikking, verder onbesproken blijven.
slotsom
Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen ongegrond.
5. Kosten
Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof overweegt hierover als volgt. Op grond van artikel 2, derde lid Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) kan van de forfaitaire vergoedingen die in het Besluit zijn opgenomen worden afgeweken. De Inspecteur heeft, zoals in 2.4 is vermeld, een op de zaak betrekking hebbend stuk in eerste instantie niet overgelegd, en in weerwil van dat stuk een voor belanghebbende (veel) nadeliger standpunt ingenomen, waarop hij bovendien een in zowel absolute als relatieve zin omvangrijke boete heeft gebaseerd. Het Hof acht hiermee het beginsel van fair play geschonden, waardoor belanghebbende in eerste aanleg door toedoen van de Inspecteur in een nadeliger procespositie is gebracht. Daarentegen valt belanghebbende te verwijten dat hij vraag 7 van de vragenbrief 11 augustus 2004, naar het Hof aannemelijk acht, niet juist heeft beantwoord door aan te geven dat er op dat moment geen concrete verkoopplannen bestonden. Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid van het Besluit welke voor het Hof aanleiding is tot het vaststellen van een hogere vergoeding dan de in artikel 2, eerste lid, van het Besluit bedoelde vergoeding. Op grond van deze bijzondere omstandigheid zal het Hof de proceskostenvergoeding waarop belanghebbende op grond van het Besluit recht heeft verdubbelen. Hierbij heeft het Hof ook voormelde gedraging van belanghebbende meegewogen.
De proceskosten van belanghebbende zijn aldus te berekenen op 2 (1 punt voor het indien van een verweerschrift, en 1 punt voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting) * € 322 * 1,5 (gewicht van de zaak) = € 966 * 2 ter zake van de bijzondere omstandigheid = € 1932 aan kosten van door een derde in de procedure in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Opgemerkt zij dat de kosten van de procedure in eerste aanleg reeds door de Rechtbank zijn vergoed.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraken van de Rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.932 ,
- bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 448 .
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is op 13 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
J.H. Luggenhorst M.G.J.M. van Kempen
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.