Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00562
uitspraakdatum: 8 juni 2010
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 5 november 2008, nummer AWB 08/843, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 37.227, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 16.889. Tevens is bij beschikking € 5.986 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 33.780 en de boete verminderd tot € 16.860. De heffingsrente is verminderd tot € 5.695.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 november 2008 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 september 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende bijgestaan door haar gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.7 Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. Het onderzoek ter zitting is geschorst ter verkrijging van nadere inlichtingen en voor het houden van een getuigenverhoor. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift daarvan is op 2 oktober 2009 aan partijen verzonden.
1.8 Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur. Tijdens deze zitting is A als getuige gehoord. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende oefent in de vorm van een eenmanszaak een onderneming uit handelend onder de naam ‘B’. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het verkopen van advertentieruimte.
2.2 Tot en met 12 april 2005 trad A van Accountantskantoor A te Q op als adviseur van belanghebbende. A was onder meer belast met het opstellen van de jaarrekening en het verzorgen van de aangiften omzetbelasting. De aangifte omzetbelasting werd door A opgesteld aan de hand van de door belanghebbende maandelijks dan wel per kwartaal aan haar verstrekte gegevens. Het blanco aangiftebiljet werd vooraf door belanghebbende ondertekend en werd vervolgens door A ingevuld en aan de Belastingdienst gezonden. A vermeldde het te betalen bedrag op de bij het aangiftebiljet gevoegde acceptgirokaart en verstrekte deze voor verdere afwikkeling aan belanghebbende. Op het moment waarop de jaarstukken werden opgemaakt maakte A een herrekening van de daadwerkelijk verschuldigde omzetbelasting. Hieruit bleek telkenjare dat te weinig omzetbelasting op aangifte werd voldaan. Hiervan maakte A vervolgens melding in de jaarrekening.
2.3 Blijkens een op 22 oktober 2003 gedateerde jaarrekening over het jaar 2002 is per ultimo van dat jaar op de balans een passiefpost omzetbelasting opgenomen van € 27.389,86. In de jaarrekening is voorts het volgende vermeld:
Omzetbelasting 2002.
omzet 128409,96 à 19 % = 24398,--
voorheffingen 7190,68
afgedragen:
1e kwartaal 909,--
2e kwartaal 907,--
3e kwartaal 994,--
4e kwartaal . 6219,--
______________
16219,68
___________
8178,32
In de toelichting op de balans is het volgende vermeld:
06. Omzetbelasting.
overgenomen v.d. vorige balans 13455,85
verschuldigd 24398,--
______________
37853,85
afgedragen:
voorheffingen 7190,68
4e kwartaal 2001 463,31
1e kwartaal 2002 909,--
2e kwartaal 2002 907,--
3e kwartaal 2002 994,--
_____________
10463,99
_______________
27389,86
2.4 Blijkens een op 12 april 2005 gedateerde jaarrekening over het jaar 2003 is per ultimo van dat jaar op de balans een passiefpost omzetbelasting opgenomen van € 41.531,08. In de jaarrekening is voorts het volgende vermeld:
Omzetbelasting 2003.
omzet 162691,58 à 19 % = 30911,00
voorheffingen 7552,78
afgedragen:
1e kwartaal 996,00
2e kwartaal 1001,00
3e kwartaal 1001,00
4e kwartaal . 2147,00
______________
12697,78
___________
18213,22
In de toelichting op de balans is het volgende vermeld:
07. Omzetbelasting.
overgenomen v.d. vorige balans 27389,86
verschuldigd 30911,00
_______________
58300,86
afgedragen:
voorheffingen 7552,78
4e kwartaal 2002 6219,00
1e kwartaal 2003 996,00
2e kwartaal 2003 1001,00
3e kwartaal 2003 1001,00
______________
16769,78
_______________
41531,08
In een begeleidende brief van 12 april 2005 bij de jaarrekening over het jaar 2003 is het volgende vermeld:
‘Algemeen
(…)
Extra attentie verdient de post omzetbelasting, deze is inmiddels opgelopen tot ruim 39384,00 euro!
(…)’
2.5 Blijkens een op 12 april 2005 gedateerde jaarrekening over het jaar 2004 is per ultimo van dat jaar op de balans een passiefpost omzetbelasting opgenomen van € 56.715,90. In de jaarrekening is voorts het volgende vermeld:
Omzetbelasting 2004.
omzet 212701,12 à 19 % = 40413,00
voorheffingen 10622,18
afgedragen:
1e kwartaal 2004 4040,00
juli 2004 998,00
aug. 2004 1000,00
sept 2004 . 1014,00
okt. 2004 2337,00
nov. 2004 3070,00
dec. 2004 10001,00
______________
33082,18
___________
7330,82
In de toelichting op de balans is het volgende vermeld:
08. Omzetbelasting.
overgenomen v.d. vorige balans 41531,08
verschuldigd 2003 40413,00
_______________
81944,08
afgedragen:
voorheffingen 10622,18
4e kwartaal 2003 2147,00
1e kwartaal 2004 4040,00
2e kwartaal 2004 1998,00
september 2004 1001,00
oktober 2004 2337,00
november 2004 3070,00
______________
25228,18
_______________
56715,90
In een begeleidende brief van 12 april 2005 bij de jaarrekening over het jaar 2004 is het volgende vermeld:
‘Algemeen
(…)
De post omzetbelasting beloopt 46715,00 euro!
(…)’
2.6 De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005. De bevindingen hiervan zijn vastgelegd in een rapport van 30 oktober 2007, opgesteld door C. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken.
In voornoemd rapport is onder meer het volgende vermeld:
‘(…). 4 Omzetbelasting
(…)
Desgevraagd deelde A mij mede dat zij X er nadrukkelijk op had gewezen dat het niet indienen van de suppletie aangifte en het niet betalen van de berekende schuld tot grote problemen met de belastingdienst zou leiden. Desondanks wenste X de suppletie aangifte niet in te dienen om zo betaling uit te stellen.
(…)’
2.7 Op 22 mei 2008 heeft A een schriftelijke verklaring aan de Inspecteur verzonden. Hierin verklaart zij onder meer:
‘(…). Zoals reeds telefonisch besproken deel ik u mede dat X diverse keren mondeling is medegedeeld dat zij diende zorg te dragen voor de afdracht omzetbelasting. Dit werd dan door haar van de hand gewezen met de opmerking “komt tijd komt raad” of “ik werk eerst voor mijzelf”. Ook is haar medegedeeld dat bij een controle omzetbelasting boetes werden opgelegd, mevr. reageerde dan met “dan neem ik een betalingsregeling”. (…)’
2.8 Op 15 april 2010 is A ter zitting als getuige gehoord. In antwoord op vragen van het Hof en partijen verklaart zij:
- belanghebbende leverde één keer per kwartaal de stukken aan. Zij beschikte uitsluitend over een bankadministratie. Per kas werden nauwelijks betalingen verricht;
- alle stukken werden door haar verwerkt. Zij berekende ook de verschuldigde omzetbelasting en vulde dat bedrag in op het aangifteformulier en op de bijbehorende acceptgiro. Vervolgens stuurde ze de acceptgiro naar belanghebbende die de betaling verzorgde. Een enkele keer is het voorgekomen dat de acceptgiro bij haar achterbleef en dat belanghebbende telefonisch op de hoogte werd gesteld van het te betalen bedrag;
- de aangifteformulieren werden door de Belastingdienst naar belanghebbende gestuurd;
- het is wel eens voorgekomen dat belanghebbende over te weinig financiële middelen beschikte om de verschuldigd geworden omzetbelasting te kunnen voldoen. In dat geval gaf belanghebbende aan hoeveel ze in het betreffende tijdvak kon betalen. De bedoeling was om – zodra de financiële situatie dat toeliet – een suppletieaangifte in te dienen;
- belanghebbende heeft haar aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen altijd keurig betaald. Het is mogelijk dat er niet voldoende financiële middelen overbleven om de verschuldigd geworden omzetbelasting te kunnen voldoen;
- of dat elk kwartaal zo is gegaan, kan ze op dit moment niet meer met zekerheid zeggen;
- het zou ook zo kunnen zijn dat belanghebbende niet alle facturen heeft overgelegd. Belanghebbende kwam de noodzakelijke stukken immers zelf afleveren. Zij kon de volledigheid van de stukken niet controleren, zodat haar niets anders restte dan erop te vertrouwen dat geen stukken werden achtergehouden. Belanghebbende hield namelijk geen verkoopboek bij;
- aan het einde van elk jaar heeft zij een herberekening gemaakt waaruit telkenmale bleek dat meer omzetbelasting verschuldigd was geworden dan op aangifte was voldaan. Daar is met belanghebbende over gesproken. Zij heeft tijdens die gesprekken voorgesteld om een suppletieaangifte in te dienen. Dat wilde belanghebbende echter niet. Zij bleek andere plannen met het geld te hebben;
- zij heeft de jaarstukken altijd met belanghebbende besproken. Dat is de plicht van een adviseur, ook in een situatie waarin de relatie inmiddels is verstoord;
- de factuur die zij op 13 april 2005 heeft gestuurd, betrof de definitieve nota geen voorschotnota;
- op die datum waren de jaarstukken gereed, verstrekt en besproken;
- zij vermoedt dat zij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 nog heeft ingediend. Nadat zij er door de voorzitter op is gewezen dat de huidige adviseur die aangifte heeft ingediend, merkt zij op dat zij het niet zeker wist en daarom heeft gezegd dat zij vermoedde de aangifte te hebben ingediend. Het indienen van de aangifte staat standaard in de declaratie. In dit geval kennelijk ten onrechte;
- in 2006 is zij door belanghebbende benaderd met het verzoek de jaarstukken nogmaals toe te zenden. Dit in verband met een belastingcontrole. Op 12 april 2005 was belanghebbende echter al in het bezit van de stukken;
- zij heeft kort geleden contact opgenomen met de Inspecteur om te vragen wat zij kon verwachten van een getuigenverhoor en waar het getuigenverhoor zou plaatsvinden. Over andere onderwerpen heeft zij niet recent met de Inspecteur gesproken;
- belanghebbende heeft haar declaraties altijd keurig betaald. Zij heeft uiteindelijk de relatie verbroken omdat belanghebbende haar afspraken niet nakwam. Als belanghebbende de boekhouding kwam brengen, wees zij haar altijd op de nog openstaande omzetbelastingschuld. In het begin liep er nog een afbetalingsregeling voor de inkomstenbelasting. In die periode zei belanghebbende dat zij nog geen suppletieaangifte wilde indienen omdat zij niet beschikte over voldoende financiële middelen. Dat is in haar ogen een ondernemersbeslissing. Later ging belanghebbende haar geld echter uitgeven aan andere zaken zoals een nieuwe auto. Daar was zij het niet mee eens. Je kunt geen geld uitgeven dat je nog niet hebt verdiend;
- zij is belanghebbende al die jaren trouw gebleven, omdat belanghebbende beloofde de nog verschuldigde omzetbelasting te gaan betalen zodra ze dat kon. Er waren ook wel verbeteringen. Zo hield belanghebbende zich keurig aan de afbetalingsregeling voor de inkomstenbelasting. Dat gaf haar voldoende vertrouwen om door te kunnen gaan. Dat gevoel veranderde op het moment dat bleek dat belanghebbende een auto had besteld, terwijl nog een aanzienlijke omzetbelastingschuld openstond;
- zij heeft jaarlijks een herberekening gemaakt en de omzetbelastingschuld expliciet op de balans vermeld. Belanghebbende beloofde dat aan te zuiveren, zodra ze over de benodigde financiële middelen beschikte. Dan moet je in een zakelijke relatie ook verder kunnen met elkaar;
- na het opmaken van de jaarrekeningen 2003 en 2004 heeft zij de relatie beëindigd;
- zij handhaaft de eerder door haar afgelegde verklaringen;
- het stuk dat haar nu wordt voorgehouden is het ‘verzend controle rapport’ waaruit blijkt dat op 28 april 2006 in ieder geval de jaarstukken 2003 naar belanghebbende zijn gefaxt;
- zij woonde niet in de buurt van belanghebbende. Belanghebbende is op enig moment wel in hetzelfde bedrijfsverzamelgebouw kantoor gaan houden.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de boete terecht is opgelegd.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Omvang van het geschil in hoger beroep
4.1 Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen de opgelegde naheffingsaanslag en de boetebeschikking. In het beroep bij de Rechtbank heeft belanghebbende uitsluitend grieven aangevoerd tegen de opgelegde boete. In de motivering van het beroepschrift van 2 april 2008 heeft belanghebbende vermeld dat zij zich in beroep ‘wenst te beperken tot de opgelegde boete alsmede de eventuele heffingsrente indien en voor over deze ook wordt geheven over de opgelegde boete’. Tegen de opgelegde naheffingsaanslag heeft zij geen afzonderlijke grieven aangevoerd. De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de boete ongegrond verklaard. In de motivering van het hoger beroep merkt belanghebbende echter op dat zij ‘nu, voor zover mogelijk, het beroep wenst uit te breiden tegen de gehele aanslag’. Naar het oordeel van het Hof is zulks echter niet mogelijk, aangezien de uitspraak van Rechtbank – waartegen het hoger beroep is ingesteld – geen beslissing inzake de naheffingsaanslag bevat. Weliswaar biedt het hoger beroep een volledige herkansing aan partijen, maar die volledige herkansing ziet op besluiten die ook aan het oordeel van de Rechtbank zijn voorgelegd. In het onderhavige geval geldt voorts dat belanghebbende in hoger beroep evenmin afzonderlijke grieven heeft aangevoerd tegen de naheffingsaanslag, zodat – nu heffingsrente niet over de boete wordt berekend – alleen de opgelegde boete in het geding is.
De boete
4.2 Ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan – voor zover hier van belang – de Inspecteur, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet (tijdig) is betaald, een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100 percent. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de Hoge Raad bij arrest van 1 december 2006, nr. 40.518, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJN-nummer AU7741 heeft geoordeeld dat ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige moet worden uitgesloten.
4.3 In dit verband dient te worden opgemerkt dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende bij de keuze van de adviseur niet de nodige zorg in acht heeft genomen.
4.4 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat bij belanghebbende zelf (voorwaardelijk) opzet aanwezig was. Belanghebbende wist of was zich naar zijn mening ervan bewust dat in de aangiften waarop de belasting werd voldaan niet alle verschuldigde omzetbelasting was opgenomen.
4.5 Op grond van de geloofwaardige verklaringen van A acht het Hof aannemelijk dat in de onderhavige periode op aanwijzing respectievelijk op initiatief van belanghebbende, te weten door het noemen van een omzetbelastingbedrag dat ze in het betreffende tijdvak kon of wilde betalen dan wel door het in bepaalde tijdvakken niet aan A overleggen van alle in dat tijdvak door haar verzonden facturen waarop omzetbelasting was vermeld, te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan. Met betrekking tot het noemen van de beschikbare omzetbelastingbedragen heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat uit de stukken blijkt dat in een groot aantal tijdvakken bedragen van circa € 1.000 op aangifte zijn voldaan. Belanghebbendes stelling dat A een (grote) achterstand had in haar werk en in verband daarmee schattingen deed zonder dit aan belanghebbende kenbaar te maken, is niet aannemelijk geworden. Belanghebbendes stelling dat het op aangifte voldoen van de geschatte bedragen door een simpele controle door de Belastingdienst van de aangifte inkomstenbelasting het eerste jaar direct al had uitgewezen dat de schattingen niet konden kloppen, welke stelling het Hof opvat als een beroep op het vertrouwensbeginsel, kan evenmin slagen. Deze omstandigheden kunnen bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk hebben gewekt van een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur met betrekking tot de heffing van omzetbelasting dan wel dat deze kwestie op haar omzetbelastingmerites is beoordeeld. Belanghebbendes standpunt, dat haar geen opzet kan worden verweten nu ook de Belastingdienst en haar adviseur nalatig zijn geweest, is onjuist.
4.6 Het Hof acht voorts op grond van de geloofwaardige verklaringen van A aannemelijk dat (i) zij telkenjare bij het bespreken van de jaarrekeningen aan belanghebbende heeft medegedeeld dat er almaar oplopende omzetbelastingschulden waren en dat (ii) op belanghebbendes verzoek de niet voldane omzetbelasting niet door middel van een suppletieaangifte alsnog is betaald. Belanghebbendes andersluidende stellingen heeft zij niet aannemelijk gemaakt. In het bijzonder acht het Hof de stelling van belanghebbende dat zij de jaarrekeningen over 2003 en 2004 eerst vlak voor de aanvang van het boekenonderzoek heeft ontvangen, niet aannemelijk. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de factuur voor het opstellen van die jaarrekeningen op 13 april 2005 is gedateerd en A geloofwaardig heeft verklaard dat zij de factuur heeft verzonden nadat de jaarstukken gereed, verstrekt en besproken waren.
4.7 Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de Inspecteur heeft bewezen dat het aan het (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende zelf is te wijten dat te weinig belasting is betaald. De Inspecteur heeft overeenkomstig de geldende beleidsregel (neergelegd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst) een boete opgelegd van 50%. Het Hof acht de opgelegde boete passend en geboden.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. P.M. van Schie, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 8 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 juni 2010.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.