Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00158
uitspraakdatum: 22 september 2009
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna:de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 maart 2008, nummer AWB 07/924, in het geding tussen de Inspecteur
en
X te Z (hierna: belanghebbende)
1. Ontstaan en loop van het geding, voor zover in hoger beroep van belang
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.278 (de vermelding in de uitspraak van de Rechtbank van € 21.728 is onjuist).
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 maart 2008 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.822.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend, belanghebbende een conclusie van dupliek.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 De gemachtigde van belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
De Rechtbank heeft, door partijen niet bestreden zodat ook het Hof daarvan als vaststaand zal uitgaan, de volgende feiten vastgesteld.
2.1 Belanghebbende is werkzaam als prostituee/escortdame bij het relaxbedrijf A (verder: de Club). Tot 2001 werd de Club geëxploiteerd door B B.V. (hierna: de BV). Begin 2001 is de exploitatie gewijzigd. Daartoe zijn opgericht de Maatschap C (hierna: de Maatschap), en de Stichting D (hierna: de Stichting).
2.2 Belanghebbende was in het onderhavige jaar maat van de Maatschap. Ter zake van haar toetreden tot de Maatschap heeft zij een bedrag van ƒ 1.000 in het kapitaal van de Maatschap gestort.
2.3 Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.347. De Inspecteur heeft op dit bedrag de volgende correcties aangebracht:
- geen zelfstandigenaftrek van € 4906;
- geen aftrek representatiekosten van € 1250;
- geen aftrek cosmetica/verzorgingsproducten van € 900 en
- geen aftrek overige kosten van € 875.
De Inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende aldus vastgesteld op € 21.278.
Ten aanzien van de Maatschap
2.4 De Maatschap is een zogenoemde stille maatschap. Voor deze vorm is gekozen om de privacy van de maten - gelet op de aard van de werkzaamheden - zoveel mogelijk te waarborgen.
2.5 In de “Algemene bepalingen maatschapcontract” van de Maatschap is onder meer het volgende opgenomen:
"Artikel 1 - Definities
(1) Maatschap : een onder de naam C bestaande niet openbare maatschap voor de gezamenlijke exploitatie van een relaxbedrijf in samenwerking met een professionele partij, hierna te noemen B BV op het adres a-straat 1, onder de naam A, Q. De maatschap heeft een samenwerkingsovereenkomst gesloten met B BV op grond waarvan deze onder bepaalde voorwaarden en tegen een bepaalde vergoeding zich bereid heeft verklaard haar bedrijfsfaciliteiten op de a-straat 1 Q aan de maatschap ter beschikking te stellen alsmede zijn specifieke know how en managementervaring.
(2) Nieuwe Maat : een ieder, die tot de maatschap toetreedt (...)
Artikel 2 - Inbreng
De Nieuwe Maat brengt ter realisatie van de doelstelling van de maatschap, het in samenwerken met gezamenlijk exploiteren van bovenbedoeld relaxbedrijf haar volledige arbeidskracht in. (...) Daarnaast brengt de Nieuwe Maat een verplicht kapitaal in (...).
Artikel 9 - Dagelijks Bestuur
9.1. De maatschap zal minimaal één extern persoon aanwijzen, die voor onbepaalde tijd wordt belast met het dagelijks bestuur van de zaken der Maatschap dan wel met bepaalde specifieke onderdelen daarvan, teneinde binnen het kader van de opdracht en krachtens besluiten van de Maatschap (...) daartoe zelfstandig te kunnen handelen. Voor de eerste maal is door de Maatschap benoemd mevrouw E tot bestuurder en tot plaatsvervangend bestuurder mevrouw F.
9.2. De Maatschap wordt in en buiten rechte vertegenwoordigd door de persoon c.q. de personen genoemd in artikel 9.1, die belast is/zijn met het dagelijks bestuur. (...).
Artikel 15 – Orderegels
De Maten verbinden zich de door de Maatschap opgestelde (huishoudelijke) regels en/of reglementen, zoals onder andere neergelegd in het Huisreglement, welke als bijlage bij deze overeenkomst is gevoegd, na te leven. (…).”
2.6 De in artikel 9.1 genoemde mevrouw E (hierna: E) was in het onderhavige jaar bestuurder van de Maatschap. E is geen maat in de Maatschap.
2.7 Het winstaandeel per maat wordt blijkens bijlage 1 behorende bij de “algemene bepalingen maatschapcontract” als volgt berekend: de werkvergoeding (zijnde de eigen gerealiseerde omzet berekend op kasbasis) minus de kosten per hoofd (toegerekend naar rato van de eigen omzet van de maat) minus de persoonlijke kosten plus de rente op de verplichte kapitaalstorting van ƒ 1.000. Als werkvergoeding wordt mede aangemerkt een vast aandeel in de omzet kamerhuur die wordt toegerekend aan de maat die de werkzaamheden heeft verricht, alsmede een vast aandeel in de champagneomzet. De overige omzet, zoals de entreegelden en baromzet, wordt naar rato van de omzet kamerhuur van de maten tot de werkvergoeding per maat gerekend. De BV zorgt voor de portier en het barpersoneel. De kosten van deze personeelsleden zijn verdisconteerd in de pachtsom (zie hierna onder 2.11). Bij liquidatie van de Maatschap zijn de maten gerechtigd tot de stille reserves van de Maatschap. Iedere maat gaat zelf een overeenkomst met de klant aan.
Ten aanzien van de Stichting
2.8 Bij notariële akte van 29 maart 2001 is door de Maatschap - vertegenwoordigd door E - de Stichting opgericht. In de oprichtingsakte van de Stichting is, voorzover van belang, het volgende opgenomen:
"Definities (...)
Maatschap : de maatschap C (...)
Maten : de natuurlijke personen toegetreden tot de maatschap;(...)
Artikel 2
1. De Stichting heeft ten doel:
- het ten titel van beheer en bewaring verwerven van juridische en/of economische eigendom van goederen ten behoeve van de Maatschap;
- het ontvangen en beheren van de participaties van de Maten;
- het voor rekening en risico van de Maatschap ontvangen van opbrengsten en andere baten en het voor rekening en risico van de Maatschap doen van uitgaven in het kader van de verwerving van deze inkomsten alsmede het voor rekening en risico van de Maatschap beheren en administreren daarvan;
- het vertegenwoordigen van de Maatschap naar buiten;
- het doen van uitkeringen aan de Maten in de Maatschap; (...)
Artikel 3
1. Het bestuur van de Stichting bestaat uit tenminste één en maximaal vijf personen. Maten van de Maatschap kunnen geen lid van het bestuur zijn; (...)
Artikel 5
1. De Stichting wordt vertegenwoordigd door het bestuur waarbij, indien het bestuur bestaat uit twee of meer leden, het bestuur vertegenwoordigd wordt door twee gezamenlijk handelende bestuursleden; (...)
Slotbepaling
Ten slotte heeft de comparante verklaard dat:
Voor de eerste keer wordt tot bestuurslid benoemd: mevrouw E voornoemd. (...)’
2.9 Op grond van artikel 2 van Pro de oprichtingsakte sluit de Stichting namens en voor rekening van de Maatschap onder meer overeenkomsten met leveranciers. De Stichting is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Q.
Ten aanzien van de exploitatie
2.10 De Maatschap, de Stichting en de BV hebben op 31 maart 2001 een overeenkomst van beheer en bewaring gesloten. In deze overeenkomst is onder meer het volgende bepaald:
’Ondergetekenden:
1. de stichting Stichting D (...)
2. de maatschap Maatschap C (...)
3. de besloten vennootschap B B.V. (...)
in aanmerking nemende dat:
- de Maatschap ten doel heeft het met behulp van ’de BV’ exploiteren van een relaxbedrijf op het adres van ’de B.V.’, a-straat 1, Q, hierna te noemen ’het Project’;
- de Maatschap wordt gevormd door de maten van de maatschap C;
- de maten door middel van één of meer participaties deelnemen in het vermogen van de Maatschap;
- het de Maatschap ontbreekt aan de faciliteiten voor de uitoefening van een relaxbedrijf, de specifieke knowhow en managementervaring welke vereist is voor het beheer van ’het Project’
- de B.V. over de faciliteiten, expertise, knowhow en organisatie voor de uitoefening van een relaxbedrijf beschikt en zich bereid heeft verklaard deze voor het ’project’ op bepaalde voorwaarden en condities ter beschikking te stellen;
- het de B.V. ontbreekt aan gastvrouwen terwijl de maatschap het hieraan niet ontbreekt;
- de maatschap en de B.V. op de ontbrekende gebieden elkaar van dienst kunnen zijn en zich bereid hebben verklaard een samenwerking aan te gaan per 2 april 2001. (...)
Artikel 1 (...)
2. De Stichting en de Maatschap enerzijds en de B.V. anderzijds sluiten bij deze een samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan de B.V. haar faciliteiten aan de a-straat 1, Q ten behoeve van ’het Project’ tegen vergoeding ter beschikking stelt alsmede haar expertise, knowhow en organisatie;
3. De B.V. zal zich ten behoeve van de Maatschap steeds, met inachtneming van het bepaalde in de overeenkomst, onder meer belasten met het beheer over ’het Project’;
4. De B.V. zal de Maten van de Maatschap en de Stichting steeds informeren over alle belangrijke zaken welke ’het Project’ betreffen; (...)
Artikel 2
1. Als vergoeding voor de ter beschikkingstelling van de faciliteiten van de op de a-straat 1, Q aanwezige relaxruimte, de promotie van het relaxbedrijf en het gebruik krachtens deze overeenkomst van de naam A alsmede het beheer als bedoeld onder Artikel 1 lid 3 zal Pro de Maatschap via de Stichting aan de B.V. voldoen de vergoeding, zoals genoemd in de bijlage bij deze overeenkomst. (...)
Artikel 3
1. De Maatschap kan via en dus ten name van de Stichting meerdere bankrekeningen openen voor het ontvangen van de verschillende opbrengsten van ’het Project’ alsmede voor het doen van betalingen ten behoeve van de operationele uitgaven. Bij liquiditeitsoverschotten zullen deposito’s worden aangehouden bij een Nederlandse bankinstelling (...);
2. De Stichting draagt zorg voor tijdige periodieke betaling van de vergoeding als bedoeld onder artikel 2 aan Pro de B.V.. Indien de Stichting voornoemde periodieke betalingen niet geheel dan wel niet tijdig verricht is de B.V. bij deze uitdrukkelijk en onherroepelijk gemachtigd om van de hiervoor vermelde rekeningen ten name van de Stichting naar haar eigen rekeningen die bedragen over te maken, welke haar uit hoofde van de vergoeding als bedoeld onder Artikel 2 periodiek Pro toekomen.”
2.11 De hoogte van vergoeding die de Maatschap en de Stichting op grond van artikel 2 van Pro de overeenkomst van beheer en bewaring aan de BV verschuldigd zijn, wordt op de eerste dag van het boekjaar, derhalve 1 januari, bepaald. De vergoeding wordt vervolgens gedurende het boekjaar in wekelijkse termijnen door de Stichting aan de BV voldaan.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is tussen partijen nog slechts in geschil of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende haar werkzaamheden uitoefent als zelfstandige beroepsbeoefenaar en, zo ja, of voor het recht op zelfstandigenaftrek is vereist dat zij rechtstreeks wordt verbonden voor de schulden van de onderneming.
3.2 Belanghebbende stelt dat zij haar beroep zelfstandig uitoefent. In dat geval wordt in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) niet de eis van de rechtstreekse verbondenheid gesteld. Belanghebbende wijst op de conclusie van de Advocaat-Generaal mr. Overgaauw voor het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2006, nr. 42.125, BNB 2006/321. Hoewel die procedure ging over een identieke zaak, is het arrest naar de mening van belanghebbende niet maatgevend voor de onderhavige zaak, omdat in dat geval niet is gesteld dat belanghebbende haar beroep zelfstandig uitoefende.
3.3 De Inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende geen zelfstandig beroep uitoefent. Voor het geval het Hof zou oordelen dat belanghebbende wel een zelfstandig beroep uitoefent, stelt hij dat een rechtstreekse verbondenheid voor de uit de uitoefening van het beroep opkomende schulden, ontbreekt. Hij stelt dat de eis van de rechtstreekse verbondenheid inherent is aan het zelfstandig uitgeoefend beroep. Daarom hoefde de wetgever die eis niet afzonderlijk in de wet op te nemen. Nu belanghebbende niet rechtstreeks wordt verbonden voor de schulden van de onderneming – hij verwijst naar eerdergenoemd arrest – heeft belanghebbende geen recht op de zelfstandigenaftrek. De Inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat het hoger beroep zich niet uitstrekt tot de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen en de premie Ziekenfondswet zelfstandigen.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en, naar het Hof begrijpt, tot ongegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank.
3.6 Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat het voordeel dat belanghebbende geniet uit haar werkzaamheden, moet worden aangemerkt als belastbare winst uit onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet. Het Hof is de onjuistheid van dit standpunt ook niet gebleken.
4.2 Op grond van artikel 3.5 van de Wet wordt mede verstaan onder onderneming: het zelfstandig uitgeoefende beroep, en onder ondernemer: de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
4.3 Gelet op alle feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderlinge verband beschouwd, is het Hof, evenals de Rechtbank, van oordeel dat belanghebbende kan worden aangemerkt als een beoefenaar van een zelfstandig beroep en de Maatschap als een maatschap van zelfstandige beroepsbeoefenaars. Het staat buiten kijf dat in het beroep van belanghebbende de persoonlijke dienstverlening voorop staat. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij zelfstandig overeenkomsten met de klanten sluit over de aard en de duur van de dienstverlening. Haar omzet is afhankelijk van deze persoonlijke dienstverlening en van de vraag of zij bezoekers van de Club, nadat deze zijn binnengekomen, daarin weet te interesseren. Niet alleen haar eigen werkvergoeding is daarvan afhankelijk maar ook de verdeling van de restomzet zoals de entreegelden en de baromzet, en de kosten van de Maatschap.
4.4 Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende niet optreedt onder haar eigen naam maar onder een werknaam en dat zij noch de Maatschap naar buiten toe reclame maakt voor de dienstverlening door de leden van de Maatschap. Het aanprijzen van haar persoon en haar diensten vindt immers vooral plaats nadat de klanten de Club zijn binnengekomen. Dat, op samenwerkingsniveau, door de BV reclame wordt gemaakt voor de Club als geheel is naar het oordeel van het Hof niet van belang, noch dat de objectieve onderneming bestaat uit het samenwerkingsverband van de Maatschap, de Stichting en de BV en dat binnen dat samenwerkingsverband sprake is van vaste prijzen voor de entree, de dienstverlening en het bargebruik. Aan de conclusie dat belanghebbende haar beroep zelfstandig uitoefent doet evenmin af dat de Maatschap, ter bescherming van de privacy van de maatschapsleden, naar buiten treedt door middel van de Stichting. Belanghebbende heeft nog, niet weersproken door de Inspecteur, gesteld dat dat naar buiten treden in wezen slechts de klanten betreft. Voor de overige relaties van de Club, zoals de toeleveranciers, is volstrekt duidelijk dat de Stichting volledig transparant is. Zij zullen, waar nodig, ook de leden van de Maatschap persoonlijk aanspreken. Ook fiscaal is, naar de Inspecteur heeft beaamd, de Stichting transparant. De jaarstukken van de Stichting en van de Maatschap zijn identiek. Naar het oordeel van het Hof is, voor het antwoord op de vraag of een beroep zelfstandig wordt uitgeoefend, niet relevant of zulks voor de buitenwereld kenbaar is.
4.6 Op grond van artikel 3.4 van de Wet wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende moet worden aangemerkt als de beoefenaar van een zelfstandig beroep vloeit uit de tekst van de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet voort dat zij – ten volle – moet worden aangemerkt als ondernemer. Alsdan is naar het oordeel van het Hof voor een afzonderlijke toetsing aan het verbondenheidscriterium geen plaats (vergelijk ook onderdeel 3.7 van de hiervoor genoemde conclusie van de A-G Overgaauw).
4.7 Gelet op het voorgaande is het Hof, met de Rechtbank, van oordeel dat belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek die in dit geval, naar niet in geschil is, € 4.906 bedraagt.
Slotsom
4.8 Het vorenstaande leidt ertoe dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond moet worden verklaard en de uitspraak van de Rechtbank zou moeten worden bevestigd. Door de in 1.1 vermelde onjuistheid heeft de Rechtbank het belastbare inkomen echter te hoog vastgesteld. Het Hof zal, mede gelet op de conclusie van belanghebbende tot toekenning van de zelfstandigenaftrek en de conclusie van de Inspecteur tot bevestiging van de aanslag, op die grond de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en de beslissing verbeteren in die zin dat het belastbare inkomen moet worden vastgesteld op (€ 21.278 minus € 4.906 ofwel) € 16.372.
5. Kosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2,5 x € 322 x 1, ofwel in totaal op € 805.
6. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen en de Ziekenfondswet en behoudens wat betreft de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
- verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.372, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 805 te vergoeden door de Staat.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
De beslissing is op 22 september 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(N. ten Broek) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 september 2009.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.