Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00323
uitspraakdatum: 19 november 2008
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 29 mei 2007, nummer AWB 06/5552, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.588.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak op bezwaar ingestelde beroep, is door de Rechtbank ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak in hoger beroep heeft plaatsgehad op 30 oktober 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.6. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnotities dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is als vrachtwagenchauffeur in dienstbetrekking werkzaam. Hij kan voor het woon- werkverkeer, vanwege de vroege aanvangstijden van zijn werkzaamheden, geen gebruik maken van het openbaar vervoer. Daarom heeft belanghebbende voor het woon- werkverkeer gebruik gemaakt van zijn (privé)auto. In het onderhavige jaar (2004) heeft belanghebbende in dit verband in totaal 14.716 kilometer afgelegd.
2.2. Belanghebbende wenst ter zake van zijn kosten voor het woon- werkverkeer een bedrag van € 2.649 (14.716 km à € 0,18 per km) als aftrekbare beroepskosten in aanmerking te nemen.
2.3. De Inspecteur heeft die aftrek niet toegestaan.
2.4. De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het bedrag van € 2.649 aan reiskosten niet in aftrek heeft toegestaan. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of de werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (te dezen het gelijkheids- en/of het vertrouwensbeginsel) meebrengt dat belanghebbende, evenals wethouders en leden van gedeputeerde staten (hierna: gedeputeerden), zijn kosten ter zake van het met de auto afgelegde woon- werkverkeer in aftrek kan brengen op zijn belastbare inkomen uit werk en woning. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Niet in geschil is dat belanghebbende niet voldoet aan de aan de zogenoemde reisaftrek verbonden voorwaarden.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.939.
3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat de onderhavige reiskosten niet op de voet van artikel 3.87 (de reisaftrek) van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) in aftrek op het loon kunnen worden gebracht. De Wet biedt, nu de zogenoemde beroepskostenaftrek voor werknemers per 1 januari 2001 is afgeschaft, ook overigens geen grondslag voor aftrek van die kosten.
4.2. Door invoering van het zogenoemde duale stelsel – voor wethouders per 7 maart 2002 en voor gedeputeerden per 12 maart 2003 – is de rechtspositie van wethouders en gedeputeerden gewijzigd. Zij verkregen de status van ambtenaar in de zin van de Ambtenarenwet. Als gevolg hiervan wijzigde ook hun fiscale positie. Anders dan voorheen (in de oude situatie genoten wethouders en gedeputeerden resultaat uit overige werkzaamheden) genieten wethouders en gedeputeerden ná de invoering van het duale stelsel loon uit (een publiekrechtelijke) dienstbetrekking. Dit betekent dat zij hun beroepskosten niet (langer) in aftrek kunnen brengen.
4.3. Niettemin zijn in de periode van 7 maart 2002 (onderscheidenlijk 12 maart 2003) tot 1 januari 2006 wethouders en gedeputeerden – die niet opteerden voor een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 – aangemerkt als resultaatgenieters uit overige werkzaamheden en is hen, als gevolg daarvan de aftrek van de beroepskosten op het door hen genoten loon niet beëindigd.
4.4. Belanghebbende wenst met een beroep op het gelijkheidsbeginsel eveneens de door hem gemaakte beroepskosten in aftrek te brengen. Belanghebbende betoogt in dit verband, kort gezegd, dat te dezen ten aanzien van wethouders en gedeputeerden met betrekking tot de beroepskostenaftrek sprake is van een begunstigend beleid door het ministerie van Financiën. In aanmerking genomen dat, aldus belanghebbende, er in dit verband geen fiscaal relevante verschillen bestaan tussen belanghebbende en wethouders/gedeputeerden, dient de begunstigende behandeling inzake de beroepskostenaftrek hem ook deelachtig te worden.
4.5. De Inspecteur heeft met klem bestreden dat te dezen sprake is van begunstigend beleid. Naar zijn opvatting is sprake van een onjuiste uitvoering van de belastingwetgeving. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 2005, nr. DGB2005/5489M (hierna: het Besluit), gepubliceerd in V-N 2005/57.15. Voorts heeft hij in hoger beroep een op 6 september 2007 gedagtekend memo overgelegd van A, werkzaam bij het ministerie van Financiën (DGBel, team Particulieren en Formeel recht).
4.6. Het Besluit luidt als volgt:
“1 Inleiding en conclusie
Leden van gedeputeerde staten en wethouders hebben sinds de invoering van het duale stelsel de status van ambtenaar in de zin van artikel 1 van Pro de Ambtenarenwet. Zij vallen daardoor onder de loonbelasting. Vanaf 1 januari 2006 moet op hun beloning loonbelasting worden ingehouden. Op voorgaande jaren wordt niet teruggekomen.
2 Positie leden GS en wethouders
Leden van gedeputeerde staten en wethouders hadden vóór de dualisering van het provincie- en gemeentebestuur de status van gekozen bestuurder. Hun arbeidsverhouding kwalificeerde niet als dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Met betrekking tot de belastingheffing is daarom steeds het standpunt ingenomen dat hun inkomsten kwalificeerden als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Wel hadden zij de mogelijkheid te opteren voor de loonbelasting.
3 Wijziging positie
Recent is mij gebleken dat de positie van leden van gedeputeerde staten en wethouders onder het duale stelsel is gewijzigd. Zij worden thans benoemd en krijgen daarbij de status van ambtenaar in de zin van artikel 1 van Pro de Ambtenarenwet. Fiscaal heeft dit tot gevolg dat hun arbeidsverhouding kwalificeert als dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.
In de communicatie naar de betrokkenen toe is tot dusverre steeds aangegeven dat deze functionarissen belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten en de mogelijkheid hebben te opteren voor de loonbelasting.
Van de opting-in mogelijkheid is in de praktijk op ruime schaal gebruik gemaakt. Voor zover de genoemde functionarissen hun inkomsten in de inkomstenbelasting hebben aangegeven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden acht ik het in de gegeven omstandigheden niet juist daarop terug te komen.
De minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (BZK) is voornemens de rechtspositiebesluiten voor leden van gedeputeerde staten respectievelijk wethouders per 1 januari 2006 aan te passen aan de gewijzigde situatie.
Ik heb de minister van BZK meegedeeld dat eveneens met ingang van 1 januari 2006 op de beloning van gedeputeerden en wethouders loonbelasting dient te worden ingehouden.
4 Informatie aan betrokkenen
De minister van BZK heeft de provincie- en gemeentebesturen van het vorenstaande in kennis gesteld bij brief van 1 september 2005, kenmerk 2005-158381.
5 Inwerkingtreding en vervallen van dit beleidsbesluit
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dagtekening van dit besluit en vervalt met ingang van 1 januari 2006.”.
4.7. In het memo van genoemde A is, voorzover hier van belang, het volgende vermeld:
“In het voorjaar 2005 wendde een medewerker van een gemeente zich tot het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna BZK) met de vraag of het voor wethouders nog wel nodig was te opteren voor de loonbelasting, zoals vermeld was in een circulaire van BZK aan de gemeentebesturen. Deze vraag was opgekomen omdat wethouders (en gedeputeerden) bij de invoering van het duale stelsel in 2002 de status van ambtenaar (…) hebben gekregen.
BZK nam hierover vervolgens telefonisch contact op met het Directoraat-generaal Belastingdienst van het ministerie van Financiën (hierna: DGBel). DGBel onderhoudt vanouds de contacten met andere ministeries ten behoeve van de Belastingdienst.
Na onderzoek kwam de medewerker van BZK tot de conclusie dat wethouders en gedeputeerden inderdaad de status van ambtenaar (…) hadden verkregen. Men had echter in de veronderstelling verkeerd dat daar geen fiscale gevolgen aan waren verbonden omdat sprake was van een louter formeel ambtenaarschap waarbij de materiële (rechtspositionele) gevolgen expliciet zijn uitgesloten. Deze veronderstelling was echter, gelet op jurisprudentie, onjuist en niet met DGBel en/of de Belastingdienst afgestemd en daar ook niet bekend.
(…)”.
4.8. Gelet op het Besluit en het memo van A – ten aanzien waarvan het Hof, anders dan de gemachtigde van belanghebbende suggereert, geen enkele reden ziet te twijfelen aan de geloofwaardigheid ervan – acht het Hof aannemelijk dat het begunstigend behandelen van wethouders en gedeputeerden – door hen, ondanks dat zij ná invoering van het duale stelsel in dienstbetrekking werkzaam zijn, toe te staan hun beroepskosten in aftrek te brengen – niet berustte op een bewust beleid van het ministerie van Financiën om wethouders en gedeputeerden, in afwijking van de wet, te begunstigen. Van belang in dit verband is dat over de fiscale gevolgen van de zogenoemde dualisering in de periode vóór het voorjaar van 2005 nimmer, naar de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft verklaard en het Hof geloofwaardig acht, overleg is gevoerd tussen het ministerie van Financiën en het ministerie van Buitenlandse Zaken. De stelling van belanghebbende dat sprake is van begunstigend beleid, (reeds) omdat van het ministerie van Financiën en van het ministerie van Buitenlandse zaken mag worden verlangd dat zij bij de invoering van het duale stelsel zich hebben vergewist van de arbeidsrechtelijke en fiscaalrechtelijke gevolgen, vindt geen steun in het recht. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens heeft gesteld, dwingt evenmin tot de door belanghebbende getrokken conclusie.
4.9. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat het in aftrek toestaan van beroepskosten bij wethouders en gedeputeerden het gevolg was van een door de inspecteurs (het ministerie van Financiën) gevoerd beleid, dat berustte op de opvatting dat bij (niet voor een fictieve dienstbetrekking opterende) wethouders en gedeputeerden, evenals in de periode vóór de invoering van het duale stelsel, sprake was van inkomsten die kwalificeerden als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (en onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als inkomsten bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van die wet).
4.10. Wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: de niet voor een fictieve dienstbetrekking opterende wethouders en gedeputeerden) en aannemelijk is, zoals te dezen, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende, die in een privaatrechtelijke dienstbetrekking werkzaam is) niet met vrucht een beroep doen op toepassing, over een tijdvak vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken, van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur. Het gelijkheidsbeginsel brengt immers niet mee dat het betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustend beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regeling wel gelijke gevallen (vgl. HR 19 september 2008, nr. 42066, LJN: BF1203, HR 27 januari 2006, nr. 39407, BNB 2006/150 en HR 24 juni 2005, nr. 38 183, BNB 2005/275).
4.11. In aanmerking genomen dat de onjuistheid van de rechtsopvatting te dezen eerst in de loop van 2005 is gebleken, kan belanghebbende met betrekking tot het onderhavige jaar (2004) niet met vrucht een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbendes andersluidende visie is niet juist.
4.12. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt evenzeer. Het Hof vermag niet in te zien dat de inhoud van het Besluit bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen wekken dat zijn beroepskosten in aftrek kunnen worden gebracht, laat staan dat een op die indruk gebaseerd vertrouwen rechtens zou dienen te worden beschermd.
4.13. De Rechtbank heeft een juiste beslissing gegeven. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. Het hoger beroep van belanghebbende faalt.
5. Proceskosten
Het Hof ach geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. M.C.M. de Kroon, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 november 2008
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:20 november 2008
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.