Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 02/00225
U i t s p r a a k
op het beroep van Gemeente [X te Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is onder nummer [01.F.02.4501] over het tijdvak 1 april 1994 tot en met 30 april 1994 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 516.400 aan enkelvoudige belasting. Voorts is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente vastgesteld van ƒ 76.459.
1.2. Deze naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 april 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Teneinde de wederpartij en het Hof in de gelegenheid te stellen voldoende kennis te kunnen nemen van de inhoud daarvan, heeft het Hof het onderzoek ter zitting gedurende enige tijd geschorst. Vervolgens is het onderzoek ter zitting hervat. Met toestemming van beide partijen wordt de pleitnota geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud daarvan moet hier als herhaald en ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, een gemeente, is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet). In de aangifte omzetbelasting die zij heeft gedaan onder het subnummer [02] (Openbare Werken) over de maand april 1994 heeft zij zowel onder de verschuldigde belasting als onder de aftrekbare voorbelasting een bedrag van ƒ 516.400 opgenomen in verband met de levering aan respectievelijk door haar van roerende zaken waarmee huishoudelijke afvalstoffen kunnen worden ingezameld. Het betreft onder meer twee [a-type]-duo-huisvuilwagens, duo-containers, stadsemmers, afvalcontainers, vorkheftrucks, et cetera, (verder: de zaken).
2.2. Blijkens een op 12 april 1994 gedateerde overeenkomst zijn belanghebbende en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A BV] op voornoemde datum overeengekomen dat de onder 2.1. bedoelde zaken aan [A BV] in huurkoop worden afgegeven tegen betaling van een huurkoopsom van in totaal ƒ 3.467.262 inclusief omzetbelasting. In de huurkoopovereenkomst is vermeld dat [A BV] bij het ondertekenen van de akte een deel van de huurkoopsom ad ƒ 24.591 aan belanghebbende heeft betaald. Ten aanzien van het resterende deel van de huurkoopsom ad ƒ 3.442.671 is in de huurkoopovereenkomst bepaald dat een bedrag van ƒ 140.517 dient te worden voldaan op 15 juli 1994 en het restant in tien jaarlijkse termijnen van ƒ 459.345 (inclusief omzetbelasting).
2.3. [A BV] heeft blijkens een huurovereenkomst van eveneens 14 april 1994 de zaken op haar beurt voor een periode van tien jaren aan belanghebbende verhuurd tegen betaling van een jaarlijkse huursom die gelijk is aan het jaarlijkse huurkooptermijnbedrag, te weten ƒ 459.345. In de huurovereenkomst is vastgelegd dat deze huursom jaarlijks bij achterafbetaling is verschuldigd en door middel van verrekening met de huurkooptermijnen wordt voldaan. [A BV] heeft in een op 12 april 1994 gedateerde brief aan belanghebbende – onder verwijzing naar de huurkoopovereenkomst en de huurovereenkomst d.d. 12 april 1994 – bevestigd dat de door haar verschuldigde huurkooptermijnen met de door belanghebbende verschuldigde huurtermijnen zullen worden verrekend.
2.4. Belanghebbende heeft de Inspecteur bij (ongedateerde) brief verzocht in te stemmen met de daarin beschreven gevolgen voor toepassing van de omzetbelasting van de onder 2.2. en 2.3. beschreven transacties. In zijn brief van 12 april 1994 heeft de Inspecteur daarop als volgt gereageerd:
“(...)
De constructie die u voorstelt acht ik ongewenst, maar ik zie momenteel onvoldoende mogelijkheden om haar met voldoende kans op succes te bestrijden.
Ik behoud mij echter het recht voor om te zijner tijd op deze constructie terug te komen indien de literatuur, de jurisprudentie en/of reparatiewetgeving nieuwe, dan wel reeds bestaande maar mij (nog) niet bekende, bestrijdingsmogelijkheden bieden.
(...)”
2.5. Blijkens een door de sectordirecteur en de secretaris van de sector Fiscaal Economische Zaken, afdeling Bedrijven, op 7 april 1994 gedateerd voorstel aan burgemeester en wethouders van de gemeente [X] (verder: B&W) genummerd [02], is B&W verzocht in te stemmen met het “Voorstel inzake huurkoop-huur constructie roerende goederen”. In het laatstbedoelde voorstel is onder het kopje “het afsluiten van de contracten” het volgende opgenomen:
“Op korte termijn zullen de goederen waarvoor de constructie is opgezet (t.w.v. de bovengenoemde ƒ 3.000.000) in gebruik worden genomen in het kader van het Gemeentelijk Afvalstoffen Plan (GAP). Een voorwaarde bij huurkoop is dat de goederen die huurverkocht worden ongebruikt zijn. Daarom moeten de contracten vóór 15 april a.s. afgesloten worden. Om geen risico’s te nemen worden daarom drie ontbindende voorwaarden opgenomen in een side-letter bij de contracten.
1. De Raadscommissie FEZ is in kennis gesteld en gaat accoord.
2. De fiscus gaat accoord met de constructie.
3. VB Belastingadviseurs vindt de waterdichtheid van de constructie voldoende.”
2.6. In de vergadering van B&W van 12 april 1994 heeft B&W over het vorenbedoelde “voorstel inzake huurkoop-huur constructie roerende goederen” – overeenkomstig het aan B&W verstrekte advies – als volgt besloten:
* principe besluit nemen en overgaan tot het afsluiten van de huurovereenkomst met [B]
* ontbindende voorwaarden opnemen in een side-letter ten aanzien van de fiscale en juridische waterdichtheid
* uiterlijk 15 april de contracten met [B] tekenen
* e.e.a. ter informatie voor de raadscommissie FEZ ter inzage leggen
2.7. In een zogenoemde “side-letter”, getiteld “Ontbindende en opschor-tende voorwaarden”, is het volgende bepaald:
“(...)
De overeenkomst [03] tussen de Gemeente [X] en [A BV] te [Q] (resp. huurkoopovereenkomst en overeenkomst van huur en verhuur roerende goederen) wordt aangegaan onder de opschortende voorwaarde dat:
a) de raadscommissie voor Financieel Economische Zaken van belanghebbende deze overeenkomst accordeert;
b) de door de Gemeente [X] aan de accountant/belastingadviseur VB Accountants te vragen instemming met deze overeenkomst wordt verkregen;
en onder de ontbindende voorwaarde dat:
c) niet uit een uitdrukkelijke verklaring van de Belastingdienst blijkt dat er onvoldoende juridische en fiscale rechtsbasis bestaat voor de gecombineerde overeenkomsten van huurkoop, huur en verhuur, waardoor het beoogde financiële voordeel niet kan worden gerealiseerd. Deze verklaring kan volgen op de eerste belastingaangifte of binnen een eventuele verjaringstermijn.
Opgemaakt te [Z/Q] op 15 april 1994.
(handtekening) (handtekening)
[A BV] Gemeente [X]
de Burgemeester
(...)”
2.8. Met dagtekening 15 april 1994 heeft belanghebbende aan [A BV] een factuur uitgereikt ter zake van de levering in huurkoop van eerdergenoemde zaken ten bedrage van ƒ 2.950.861,28, vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad ƒ 516.400,72, derhalve in totaal ƒ 3.467.262. [A BV] heeft op haar beurt op 1 mei 1995 aan belanghebbende een factuur verzonden voor de eerste jaarlijkse huurtermijn (ƒ 390.932 vermeerderd met ƒ 68.413 aan omzetbelasting, in totaal derhalve ƒ 459.345). Tot de gedingstukken behoren voorts de facturen die [A BV] heeft verstuurd ter zake van de tweede, derde en vierde huurtermijn, respectievelijk 1 mei 1996, 1 mei 1997 en 25 januari 1998.
2.9. Op 6 december 1994 heeft de raadscommissie voor Financiën, economische aangelegenheden, werkgelegenheid en sport haar goedkeuring gegeven aan het besluit van B&W de huur(koop)constructie toe te passen.
2.10. In 1999 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het onderhavige tijdvak (1 april 1994 tot en met 30 april 1994). In het rapport van dit boekenonderzoek van 19 maart 1999 wordt geconcludeerd dat de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting dient te worden gecorrigeerd, aangezien aftrek van voorbelasting uitsluitend kan plaatsvinden ter zake van leveringen en diensten voor zover gebezigd in het kader van de onderneming. Voorts wordt daarin geconcludeerd dat belanghebbende de door haar op aangifte voldane omzetbelasting ter zake van de overeenkomst van huurkoop verschuldigd is geworden op grond van artikel 37 van Pro de Wet. In verband hiermee heeft de Inspecteur op 27 april 1999 de onderhavige naheffingsaanslag ad ƒ 516.400 opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of het bedrag van ƒ 516.400 terecht door de Inspecteur is nageheven. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdergenoemde pleitnota. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende
– zakelijk weergegeven – toegevoegd.
Namens belanghebbende:
3.2.1. De zaken zijn gekocht door belanghebbende voor ƒ 2.950.861,28 (exclusief 19% omzetbelasting ad ƒ 516.400) en voor hetzelfde bedrag in huurkoop gegeven aan [A BV]. Waarom de som van de in artikel 2 van Pro de huurkoopovereenkomst genoemde tien jaarlijkse termijnen het bedrag van de huurkoopsom met ruim ƒ 1 miljoen overschrijdt, kan belanghebbendes gemachtigde niet verklaren.
3.2.2. In de aangifte april 1994 is het voornoemde bedrag van ƒ 516.400 zowel aangegeven als verschuldigde omzetbelasting als in aftrek gebracht als voorbelasting. Per saldo resulteerde de aangifte dus in een te betalen bedrag van nihil.
3.2.3. Het in de huurkoopovereenkomst genoemde bedrag van circa ƒ 150.000 (de eerste termijn) is daadwerkelijk aan belanghebbende uitbetaald. Dit betreft de aan belanghebbende betaalde korting in verband met het door [A BV] behaalde “uitsmeervoordeel” (aftrek van voorbelasting ineens, voldoening van omzetbelasting uitsmeren over periode van 10 jaren).
3.2.4. Degenen die destijds bij de onderhavige transacties betrokken zijn geweest, zijn niet meer werkzaam bij de gemeente. Op zich is het vreemd dat B&W eerst een besluit neemt en dat er vervolgens nog een raadsbesluit moet worden genomen. Normaliter is de volgorde omgekeerd. Als reden voor deze gang van zaken noemt belanghebbendes gemachtigde dat een wethouder onzeker is geworden over het besluit van B&W en heeft geëist dat de raadscommissie alsnog akkoord zou gaan. De reden waarom enkele dagen later de side-letter is opgesteld, is derhalve te wijten aan de politieke onzekerheid/ onervarenheid van de betreffende wethouder.
3.2.5. Het verschil tussen het in aftrek gebrachte bedrag van ƒ 516.400 en het totaalbedrag van ƒ 502.089 dat voortvloeit uit de bij de pleitnota gevoegde kopiefacturen heeft zij niet kunnen verklaren. Niet uit te sluiten valt dat er facturen ontbreken.
Namens de Inspecteur:
3.2.6. Hij beaamt dat deze constructie uitsluitend het door belanghebbende genoemde “uitsmeervoordeel” ofwel een rentevoordeel oplevert. Er is zijns inziens sprake van een belastingconstructie, omdat het rentevoordeel wordt behaald met belastinggelden. De constructie moet worden bestreden omdat deze in strijd is met de geest van de wet. Vergelijkbare constructies met betrekking tot onroerende zaken heeft de wetgever inmiddels onmogelijk gemaakt. Hij moet in deze zaak terugvallen op een fiscaaltechnische aanpak, nu een beroep op fraus legis geen kans van slagen heeft omdat geen sprake is van belastingontwijking en er – anders dan bij onroerende zaken – ten aanzien van constructies met roerende zaken nog geen reparatiewetgeving is voor-gesteld. Hij acht de constructie oneigenlijk omdat in strijd wordt gehandeld met de bedoeling van de wetgever op grond waarvan de afdracht en teruggaaf van omzetbelasting in dezelfde periode moeten plaatsvinden, reden waarom hij – naast de fiscale techniek – tevens heeft aangevoerd dat belanghebbende niet aan bepaalde formaliteiten heeft voldaan. Hij is van mening dat deze situatie niet te vergelijken is met die van een leasemaatschappij.
3.2.7. Met betrekking tot zijn stelling dat de opschortende voorwaarden ertoe leiden dat de levering ingevolge de huurkoopovereenkomst eerst in december heeft plaatsgehad, merkt hij nog op dat, indien de in april 1994 aan [A BV] verstuurde factuur in dat geval als een voorschotnota zou moeten worden aangemerkt, daarop artikel 37 van Pro de Wet van toepassing, omdat ten onrechte omzetbelasting op die voorschotnota is vermeld.
3.2.8. Hij betwijfelt dat de voorwaarden in de side-letter eerst op 15 april 1994 zijn overeengekomen. Het is een product van de gemeente zelf. Het lijkt hem onlogisch dat de overeenkomsten op twee verschillende data zijn tot stand gekomen.
3.2.9. Zijn stelling in de conclusie van dupliek dat de overdracht van de feitelijke macht en houderschap als bedoeld in artikel 1 van Pro de huurkoop-overeenkomst niet kan worden beschouwd als “afgifte” in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, trekt hij in.
3.2.10. Het in de conclusie van repliek genoemde bedrag van ƒ 491.000 moet ƒ 516.400 zijn.
3.2.11. In de bijlagen bij de pleitnota heeft hij geen dubbeltellingen kunnen vaststellen. Hij stemt in met een bedrag aan in rekening gebrachte voorbelasting van ƒ 502.089.
3.2.12. Hij heeft een verschil geconstateerd tussen de zaken die in huurkoop zijn gegeven en die vervolgens zijn teruggehuurd (onder meer 50 tegenover 52 containers en 50 tegenover 100 betonboxen).
Namens beide partijen:
3.2.13. Voor het geval het Hof de Inspecteur volgt in zijn stelling dat de zaken reeds vóór 12 april 1994 voor overheidsdoeleinden in gebruik zijn genomen en het Hof belanghebbende volgt in haar standpunt dat de huurkooplevering recht geeft op aftrek of herziening van voorbelasting in het onderhavige tijdvak, zijn partijen het volgende overeengekomen:
a) indien het Hof beslist dat de huurkooplevering heeft plaatsgevonden op of omstreeks 12 april 1994, is 96% van de totale in rekening gebrachte voorbelasting terugvorderbaar;
b) beslist het Hof dat de huurkooplevering eerst in december 1994 heeft plaatsgevonden, dan is 88% van die voorbelasting terugvorderbaar.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In zijn arrest van 18 oktober 2002, nr. 36 663, VN 2002/52.25, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“Vooropgesteld moet worden dat een publiekrechtelijk lichaam als overheid en dus niet als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn optreedt voor werkzaamheden die hij verricht in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, met uitsluiting van werkzaamheden die hij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verricht (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 17 oktober 1989 (Carpaneto Piacentino en Piacenza), gevoegde zaken nrs. C 231/87 en 129/88, Jur. 1989, blz. 3233). Het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak is een handeling die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten.”
4.2. Op grond van dit arrest dient naar het oordeel van het Hof te worden geconcludeerd dat belanghebbende de huurkooplevering van de zaken aan [A BV] in beginsel heeft verricht als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en derhalve als ondernemer in de zin van de Wet. De Inspecteur stelt zich echter op het standpunt dat die conclusie in dezen niet juist is, omdat belanghebbende de zaken heeft afgenomen en gebruikt in haar hoedanigheid van overheid en belanghebbende de zaken derhalve niet in het kader van haar onderneming heeft gebezigd.
4.3. Op grond van de door de Inspecteur in zijn verweerschrift aangevoerde feiten en omstandigheden met betrekking tot de aanschaf en aflevering van de zaken aan belanghebbende, welke feiten en omstandigheden door belang-hebbende niet, althans onvoldoende, zijn bestreden, acht het Hof de stelling van de Inspecteur aannemelijk dat belanghebbende de zaken voorafgaande aan het tijdstip van het sluiten van de huurkoopovereenkomst reeds in gebruik heeft genomen. Het Hof heeft daarbij mede overwogen dat – anders dan belanghebbende meent – het uitzetten van de containers en het aanpassen en vervolgens testen van een aantal zaken om deze klaar te maken voor het beoogde gebruik daarvan als ingebruikneming van die zaken dient te worden beschouwd. Gelet op de omstandigheid dat de zaken naar hun aard bestemd zijn om huishoudelijke afvalstoffen in te zamelen en voorts dat, naar tussen partijen niet in geschil is, het inzamelen van dergelijk afval door belanghebbende als een overheidstaak moet worden beschouwd, en belanghebbende geen, danwel onvoldoende, gegevens heeft aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat het gebruik van de zaken heeft plaatsgevonden met het oog op de levering daarvan aan [A BV], dient naar het oordeel van het Hof te worden geconcludeerd dat belanghebbende de zaken heeft gebruikt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verricht.
4.4. Belanghebbende heeft daartegenover – kort gezegd – gesteld dat zij de zaken als belastingplichtige in het kader van een voor haar gedreven onderneming heeft verworven en dat zij de keuze heeft gemaakt om de zaken tot haar ondernemingsvermogen te rekenen. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen inzake de vermogensetikettering. Hoewel uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 11 juli 1991, nr. C-97/90, Jur. 1991, blz. I-3795, FED 1991/647 (Lennartz) – zo die beslissing ook zou hebben te gelden voor publiekrechtelijke organen – zou kunnen worden afgeleid dat het tijdelijke gebruik van de zaken in de niet-ondernemerssfeer niet eraan in de weg behoeft te staan dat de zaken aan de ondernemerssfeer worden toegerekend op grond van de bestemming en latere herziening van de aftrek op grond van artikel 20, tweede lid van de Zesde richtlijn, behoeft deze stelling van belanghebbende geen behandeling. In het tweede lid van paragraaf 11 van de Toelichting wordt namelijk bepaald dat het bedrag van de af te trekken voorbelasting bij gemeenten wordt bepaald volgens de regels van de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder: de Uitvoeringsbeschikking) en voorts dat voor de toepassing van deze artikelen de activiteiten van de gemeenten buiten het kader van een onderneming (dus door of ten behoeve van de niet-ondernemerssfeer) op gelijke wijze dienen te worden behandeld als de vrijgestelde prestaties. Nu een belastingplichtige die zogenoemde investeringsgoederen heeft verworven om daarmee uitsluitend vrijgestelde prestaties te verrichten, recht heeft op herziening van de aftrek indien hij daarmee binnen de herzieningsperiode belaste prestaties gaat verrichten, komt dit recht op grond van de voornoemde Toelichting naar het oordeel van het Hof ook aan belanghebbende toe (zie hierna in 4.6).
4.5. Nu ingevolge de huurkoopovereenkomst de eigendom van de zaken pas overgaat door vervulling van de opschortende voorwaarde van algehele betaling van wat door de koper ([A BV]) uit hoofde van de koopovereenkomst verschuldigd is (vergelijk artikel 7A:1576h van het Burgerlijk Wetboek en artikel 1 van Pro de huurkoopovereenkomst) en in de onderhavige huurkoopovereenkomst is vastgelegd dat [A BV] – afgezien van het eenmalige bedrag van ƒ 140.517 – de zaken in tien jaarlijkse termijnen dient af te betalen, stelt het Hof vast dat de uitvoering van de overeenkomst in beginsel meerdere jaren in beslag neemt. Mede gelet op het grote aantal zaken dat geleverd wordt, leidt zulks er naar het oordeel van het Hof toe dat de door belanghebbende verrichte prestatie, hoewel de Wet deze als eenmalige prestatie aanmerkt, niet als incidenteel handelen kan worden beschouwd. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur dient derhalve te worden verworpen. Ten overvloede overweegt het Hof daarbij nog dat uit een tot de gedingstukken behorend rapport van het boekenonderzoek van 18 december 1997 blijkt dat belanghebbende regelmatig economische activiteiten verricht waarvoor zij als belastingplichtige is aangemerkt. Het gaat daarbij onder meer om prestaties van de brandweer die niet vallen onder de taken die zijn neergelegd in [...].
4.6. Belanghebbende stelt in haar conclusie van repliek dat als gevolg van de belaste huurkooplevering van de zaken de voorbelasting kan worden herzien ingevolge artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking. Deze stelling houdt in dat de onderhavige roerende zaken moeten worden beschouwd als de in artikel 13, eerste lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde zaken, kortweg: roerende zaken waarop wordt afgeschreven (in de Zesde richtlijn aangeduid als investeringsgoederen). De Inspecteur heeft zich niet over deze stelling uitgesproken. Gelet op de aard van de zaken acht het Hof aannemelijk dat sprake is van dergelijke roerende zaken. Mede gelet op het bepaalde in artikel 20, tweede en derde lid van de Zesde richtlijn, brengt een redelijke toepassing van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking naar het oordeel van het Hof met zich mee dat de daarin vervatte herzieningsregeling ook van toepassing is op de onderhavige levering van zaken in het jaar van ingebruikneming.
4.7. De in 4.6. bedoelde herziening moet worden toegepast in het tijdvak waarin de huurkooplevering plaatsvindt. Partijen verschillen van mening over het tijdstip waarop de levering ingevolge artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet c.q. de afgifte van de goederen ingevolge de overeenkomst van huurkoop heeft plaatsgevonden. De Inspecteur betoogt dat de huurkoopovereenkomst, de huurovereenkomst en de side-letter gelijktijdig, op 15 april 1994, zijn ingegaan en dat zulks tot gevolg heeft dat de levering ingevolge de huurkoopovereenkomst op zijn vroegst op 6 december 1994 – de dag waarop de raadscommissie instemming heeft verleend aan de constructie (vergelijk 2.9.) – heeft plaatsgevonden. De voorbelasting had, aldus de Inspecteur, dan eerst in december 1994 in aftrek kunnen worden gebracht, zodat de voorbelasting terecht in het onderhavige tijdvak is nageheven. Dit betoog faalt. Op grond van de stukken van het geding en mede gelet op hetgeen belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft verklaard omtrent de toedracht van de besluitvorming (vergelijk 3.2.4.), heeft het Hof geen reden te twijfelen aan de juistheid en betrouwbaarheid van belanghebbendes stelling dat zowel de huurkoopovereenkomst als de huurovereenkomst op 12 april 1994 zijn gesloten, dat die overeenkomsten op dezelfde dag door beide partijen zijn ondertekend en dat de aanvullende voorwaarden zoals neergelegd in de side-letter drie dagen later, op 15 april 1994, zijn overeengekomen. Het Hof baseert zich daarbij mede op het verschil in formulering tussen de in het voorstel aan B&W opgenomen tekst van de (ontbindende) voorwaarden en de in het advies aan B&W opgenomen tekst daarvan. In het conform dat advies genomen besluit van B&W wordt nog slechts erover gesproken dat “een en ander ter informatie voor de raadscommissie FEZ ter inzage wordt gelegd” en niet dat die commissie akkoord dient te gaan. Het Hof acht aannemelijk dat dit verschil enkele dagen na ondertekening van de huurkoop- en huurovereenkomst is ontdekt en dat men die incongruentie om politieke redenen alsnog heeft willen repareren. In hetgeen de Inspecteur ter zake heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding anderszins te beslissen.
4.8. Uit het bepaalde in artikel 1 van Pro de huurkoopovereenkomst (de zaken zijn in goede staat en zonder beschadiging aan [A BV] “in diens feitelijke macht en houderschap” overgedragen) en artikel 5 (“de verkochte goederen zijn van heden af in alle opzichten geheel voor rekening en risico van de koper”) volgt naar het oordeel van het Hof dat de afgifte van de zaken
– derhalve de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet – uiterlijk op de dag waarop de ondertekening heeft plaatsgevonden, te weten op 12 april 1994, heeft plaatsgevonden. De drie dagen later in de side-letter van 15 april 1994 overeengekomen – als opschortend aangeduide – voorwaarden (vergelijk 2.7.) kunnen niet bewerkstelligen dat die levering met terugwerkende kracht ongedaan wordt gemaakt. Nu de afgifte en daarmee de levering van de zaken in het onderhavige tijdvak heeft plaatsgevonden, heeft belanghebbende terecht omzetbelasting in rekening gebracht op de op 15 april 1994 aan [A BV] uitgereikte factuur. Toepassing van artikel 37 van Pro de Wet – zoals de Inspecteur voorstaat – komt dan niet meer aan de orde. Het gelijk is derhalve in zoverre aan belanghebbende.
4.9. De Inspecteur heeft in beroep voorts het standpunt ingenomen dat, ook als het Hof zou beslissen dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte voorbelasting, de naheffing deels in stand moet blijven, omdat – zoals de Inspecteur ter zitting heeft verklaard – op de door belanghebbende overgelegde facturen slechts een bedrag van ƒ 502.089 aan omzetbelasting in rekening is gebracht. Belanghebbendes kennelijke betoog dat de beginselen van een goede procesorde zich ertegen verzetten dat de Inspecteur dit standpunt eerst in de beroepsfase inneemt, faalt. De Inspecteur is immers gerechtigd in beroep argumenten aan te voeren die afwijken van het door hem bij de aanslagregeling respectievelijk in de bezwaarfase ingenomen standpunt (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003, nr. 36 247, BNB 2003/172c). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende – op wie in dezen de bewijslast rust – onvoldoende aannemelijk gemaakt dat haar ter zake van de aanschaf van de in huurkoop afgegeven zaken een hoger bedrag dan ƒ 502.089 op factuur aan haar in rekening is gebracht.
4.10. Op grond van het hiervóór overwogene en hetgeen tussen partijen ter zitting is overeengekomen, in het bijzonder de onder 3.2.13. weergegeven afspraak, concludeert het Hof dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak recht heeft op teruggaaf van een bedrag van ƒ 482.005 (96% van ƒ 502.089). De onderwerpelijke naheffingsaanslag dient derhalve te worden verminderd tot ƒ 34.395 (€ 15.607,77).
4.11. Nu belanghebbende in het onderhavige tijdvak recht heeft op herziening van de niet in aftrek gebrachte voorbelasting die aan haar in rekening is gebracht voor de aan haar verrichte leveringen van de zaken, komt het Hof aan behandeling van het door haar gedane beroep op het (Europeesrechtelijke) vertrouwensbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel niet meer toe. Voor zover het beroep op voornoemde beginselen ertoe strekt de naheffingsaanslag geheel te laten vernietigen c.q. een bedrag van ƒ 516.400 – althans een hoger bedrag dan ƒ 482.005 – in aftrek toe te staan, faalt het. Belanghebbende heeft immers in de onder 2.4., eerste volzin, bedoelde brief niet vermeld dat de zaken – zoals het Hof in dezen heeft beslist - eerst na de ingebruikneming voor overheidshandelen in huurkoop zouden worden afgegeven. Zij heeft daarin evenmin gegevens verstrekt over de facturering respectievelijk de hoogte van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Mede gelet hierop heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof in de brief van de Inspecteur van 12 april 1994 in redelijkheid niet kunnen lezen dat de Inspecteur te allen tijde zou instemmen met de hoogte van het bedrag aan aftrekbare voorbelasting dat belanghebbende vervolgens in de aangifte over het onderhavige tijdvak zou vermelden.
4.12. Het beroep is deels gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punt maal € 322 maal wegingsfactor 1,5 ofwel € 1.207,50.
6. Beslissing
Het Hof
– vernietigt de bestreden uitspraak,
– vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 34.395 (€ 15.607,77) aan enkelvoudige belasting,
– vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig,
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 218, en
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.207,50, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 27 september 2004 door mr. Ettema, voorzitter, mr. Röben en mr. Den Ouden, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (C.M. Ettema)
Afschriften van de beslissing zijn aangetekend per post verzonden op 27 september 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.