ECLI:NL:GHARL:2022:8649

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer BK-ARN 21/00261

uitspraakdatum: 11 oktober 2022

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende]te
[woonplaats](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 februari 2021, nummer AWB 20/3165, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Amsterdam(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij e-mailbericht van 13 juni 2022 nadere stukken ingediend.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juli 2022. Namens belanghebbende is verschenen [naam1] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] en [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [naam4] B.V. (hierna: [naam4] ). [naam4] voert het management over [naam5] B.V. Tot de gedingstukken behoort een managementovereenkomst tussen [naam4] en [naam5] B.V., waarin een jaarlijkse managementfee van € 120.000 exclusief omzetbelasting is overeengekomen.

2.2.

In de aangiften IB/PVV 2014 tot en met 2017 heeft belanghebbende steeds een bedrag van € 75.000 aan looninkomsten afkomstig van [naam4] aangegeven.

2.3.

Rechtbank Amsterdam 31 mei 2017, ECLI:NL:RBAMS:2017:3650, veroordeelde in een civiele procedure [naam5] B.V., belanghebbende en [naam6] onder meer tot betaling van een bedrag van € 453.476 aan [naam7] en [naam8] . Deze veroordeling staat inmiddels onherroepelijk vast en het bedrag is betaald.

2.4.

In de aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar (2016) heeft belanghebbende het inkomen uit werk en woning en de rendementsgrondslag als volgt berekend (bedragen in euro’s):

Loon [naam4] B.V.

Negatief loon

-/- 226.738

-/- 151.738

Bij: uitkering stamrecht

18.231

Af: aftrekpost eigen woning

-/- 24.422

Inkomen box 1

-/- 157.929

Bank- en spaartegoeden

776.07

Tweede woning

671

waaronder:

[adres1] , [plaats1]

120

Overige onroerende zaken

3.521.000

waaronder:

[adres2] , [plaats1]

179

[adres3] , [plaats1]

613

Niet-vrijgesteld deel kapitaalverzekeringen

306.882

Totaal bezittingen

5.274.952

Totaalbedrag schulden

5.332.831

Drempelbedrag schulden

Aftrekbare schulden

5.329.831

Rendementsgrondslag

nihil

2.5.

In de aangifte vennootschapsbelasting 2016 heeft [naam4] een bedrag van € 75.000 aan loonkosten in aanmerking genomen. [naam4] heeft een herziene aangifte voor de vennootschapsbelasting ingediend met dezelfde belastbare winst, waarin niet een bedrag van € 75.000 als loon staat vermeld, maar wel een even groot bedrag als voorziening voor de claim van [naam5] U.S.A.

2.6.

Naar aanleiding van een verzoek om informatie van de Inspecteur heeft de gemachtigde van belanghebbende op 8 mei 2019 aan de Inspecteur geschreven:

“De lening van 904.762 is foutief opgenomen er is al een lening opgenomen van 711.735.

De lening van 904.762 moet uit het vermogen worden geëlemineerd.”

In een bijlage bij die brief staat een specificatie van de schulden:

“Propertize [de bank1] € 2.196.334

[de bank2] lening [adres4] 2 € 236.000

Hypotheek [adres3] [plaats1] € 784.000

Lening [naam9] b.v. € 500.000

Lening [naam4] b.v. € 711.735

Afwaardering [adres5] leeg € 0

Brandschade [adres1] [plaats1] € 0

Lening [naam4] b.v.ak. € 904.762

+ –––––––––

€ 5.332.831”

2.7.

Bij de aanslagregeling IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur het bedrag van € 226.738 aan negatief loon gecorrigeerd en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 68.809. Verder heeft hij in box 3 een bedrag van € 904.762 aan schulden gecorrigeerd en de rendementsgrondslag vastgesteld op € 825.446. Bij brief van 13 mei 2019 zijn de correcties als volgt gemotiveerd:

“U heeft in uw aangifte € 226.738 als negatief loon aangegeven. Uit de toegezonden grootboekmutatiekaarten blijkt dat u op 19 juni 2017 € 227.000 heeft overgemaakt naar [naam7] in het kader van de aansprakelijkheidsstelling.

In het jaar van betaling kan een negatief loon in aanmerking worden genomen. Daarom wijk ik op dit punt af van de aangifte met € 226.738.

Bij de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting 2017 zal ik verder ingaan op de aansprakelijkheidsstelling en op het negatieve loon.

(…)

Uw adviseur (…) heeft mij geïnformeerd over uw voordeel uit sparen en beleggen. In uw aangifte is een bedrag van € 5.329.831 aan schulden aangegeven. Volgens de toegezonden informatie heeft u in deze aangiftepost een bedrag van € 904.762 teveel meegerekend.

Ik wijk dan ook af op dit punt van de aangifte met een bedrag van € 904.772.”

3.Het geschil

In geschil is of de Inspecteur terecht een gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen en of de rendementsgrondslag op het juiste bedrag is vastgesteld.

4.Beoordeling van het geschil

Omkering bewijslast

4.1.

Ingevolge artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, in bezwaar of (hoger) beroep de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen kan bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083). Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats indien belanghebbendes bij de aangifte ingenomen standpunt in die mate verdedigbaar was, dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee aangifte te doen (HR 30 oktober 2009, nr. 43.937, ECLI:NL:HR:2009:BK1488). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.

4.2.

Belanghebbende heeft in de aangifte in box 1 ten onrechte een negatief loon vermeld van € 226.738. Voorts heeft belanghebbende in de aangifte in box 3 ten onrechte een schuld vermeld van € 904.762. De Inspecteur heeft deze onderdelen van de aangifte bij het vaststellen van de aanslag gecorrigeerd en belanghebbende is daartegen niet opgekomen. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende daarover verklaard dat het bij het negatieve loon gaat om een bedrag dat niet in het onderhavige jaar is betaald. Hij was zich ervan bewust, zo heeft de gemachtigde ter zitting verklaard, dat deze posten ten onrechte zijn opgevoerd, maar belanghebbende had ernstig behoefte aan liquiditeiten. Daarom zijn deze posten in de aangifte opgenomen.

4.3.

Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende, althans zijn gemachtigde, zich bij het doen van aangifte ervan bewust was dat een aanzienlijk te laag inkomen in box 1 en een aanzienlijk te lage rendementsgrondslag in box 3 werd aangegeven. Daaruit volgt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dat leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast (artikel 27h, tweede lid, en artikel 27e, eerste lid, van de AWR).

4.4.

Het Hof zal hierna echter oordelen dat het hoger beroep ongegrond is, ook zonder toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.

Gebruikelijk loon

4.5.

Belanghebbende heeft in de aangifte een gebruikelijk loon aangegeven van € 75.000. Belanghebbende stelt daarover dat het eerder aangegeven bedrag van 2014 en 2015 een loon is dat in die jaren is aangegeven omdat het besteedbaar was en de winsten van de vennootschap dat toelieten, maar ieder jaar staat op zichzelf en is zelfstandig. Er zijn bijzondere omstandigheden, te weten een regres van € 454.000 op [naam4] , die naast een fictieve verloning van € 75.000 desastreuze gevolgen heeft voor de winst van de vennootschap.

4.6.

Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat een gebruikelijk loon van € 75.000 terecht en passend zou zijn, als geen sprake zou zijn van de hiervoor onder 2.3 vermelde claim. Niettemin moet volgens belanghebbende een gebruikelijk loon van nihil, althans lager dan € 75.000, in aanmerking worden genomen, omdat [naam4] in een verliessituatie is geraakt en geen loon meer kan dragen.

4.7.

Het Hof begrijpt dat belanghebbende daarmee een beroep doet op de in het door de Belastingdienst uitgegeven Handboek Loonheffingen opgenomen goedkeuring. In de uitgave van juli 2022 (blz. 233) staat daarover:

“Ondernemingen die verlies lijden

Lijdt uw onderneming zoveel verlies dat de continuïteit van de onderneming in gevaar is? Dan mag u het loon lager vaststellen dan het gebruikelijk loon.

In de volgende situaties mag u het loon niet lager vaststellen:

• Uw onderneming lijdt incidenteel verlies.

• Uw onderneming kan de rekeningen nog steeds betalen.

• Uw onderneming kan de rekeningen niet betalen als gevolg van een oplopende rekeningcourantschuld, uitgekeerd dividend of andere onttrekkingen.”

4.8.

Belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat [naam4] zoveel verliezen maakt, dat daardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Belanghebbende heeft wel gewezen op de hiervoor onder 2.3 vermelde veroordeling, maar in dat vonnis is [naam4] niet veroordeeld. Weliswaar is de opdrachtgever van [naam4] , [naam5] BV, veroordeeld, maar zonder nadere toelichting, die ontbreekt, volgt daaruit niet dat de continuïteit van de onderneming van [naam4] in gevaar is. Er is dus geen reden om het loon lager vast te stellen dan € 75.000.

4.9.

Verder wijst belanghebbende erop dat hij van [naam4] ook een stamrechtuitkering ontvangt, die voortvloeit uit een stamrecht dat is bedongen voor de stakingswinst van de eenmanszaak. Naar de mening van belanghebbende is er in het geheel geen plaats meer voor een fictieve beloning naast de stamrechtuitkering die aangegeven wordt als inkomstenbestanddeel voor de inkomstenbelasting.

4.10.

Het Hof ziet niet in waarom het gebruikelijke loon lager zou moeten worden vastgesteld voor de werknemer die een uitkering uit een dergelijk stamrecht geniet. Het stamrecht en de uitkeringen daaruit zijn immers geen beloning voor de arbeid die belanghebbende in het onderhavige jaar voor [naam4] heeft verricht.

Waardering onroerende zaken

4.11.

Belanghebbende stelt dat de waarde van het bedrijfspand
[adres1] te [plaats1]lager moet worden vastgesteld, omdat bij de aangegeven waarde, die gelijk is aan de WOZ-waarde, ten onrechte geen rekening zou zijn gehouden met de brandschade die een gevolg is van een brand in 2013.

4.12.

Op grond van artikel 18, eerste en tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken (de Wet Woz) wordt de waarde van een onroerende zaak bepaald naar de staat waarin de zaak verkeert op de waardepeildatum, een jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld. In dit geval is die peildatum dus 1 januari 2015. Omdat de brand toen al had plaatsgevonden, zou met de gevolgen van die brand rekening moeten zijn gehouden. Het Hof acht ook aannemelijk dat dat het geval is. De enkele andersluidende en niet nader onderbouwde stelling van belanghebbende, die pas in de beroepsfase is aangevoerd, is onvoldoende om anders te oordelen. Belanghebbende heeft geen andere argumenten aangevoerd waarom de waarde van dit pand lager zou zijn dan in de aangifte is vermeld.

4.13.

Belanghebbende stelt dat de waarde van het bedrijfspand
[adres3] te [plaats1]lager moet worden vastgesteld, omdat bij de aangegeven waarde, die gelijk is aan de WOZ-waarde, ten onrechte geen rekening zou zijn gehouden met de leegstand van het pand op de peildatum. Belanghebbende stelt dat rekening moet worden gehouden met de leegwaarderatio (artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001) en dat door de leegstand de waarde in het economische verkeer lager is.

4.14.

De Inspecteur heeft betwist dat de leegwaarderatio moet worden toegepast. Voorts betwist hij dat dit pand op de peildatum leegstond en ook dat leegstand een waardedrukkende factor is. Voorts wijst hij erop dat de WOZ-waarde de waarde is op 1 januari van het voorafgaande kalenderjaar, terwijl de waardering van niet-woningen in box 3 geschiedt naar het begin van het kalenderjaar (artikel 5.2, eerste lid, Wet IB 2001) en dat sprake is van een stijgende markt, zodat de WOZ-waarde eerder te laag dan te hoog is.

4.15.

De door belanghebbende bedoelde leegwaarderatio is alleen van toepassing bij woningen die zijn verhuurd of verpacht onder de in artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 vermelde omstandigheden. Aangezien dit pand geen woning is en ook niet is verhuurd of verpacht, is deze leegwaarderatio niet van toepassing.

4.16.

De WOZ-waarde van dit pand bedraagt € 613.000. Belanghebbende heeft in zijn aangifte ook deze waarde opgenomen. Pas in zijn op 4 september 2020 in de procedure voor de Rechtbank ingediende nadere stuk stelt hij dat de waarde in het economische verkeer van dit pand lager is, omdat het leegstaat en niet wordt verhuurd. Naar het oordeel van het Hof is het onder deze omstandigheden aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat de waarde lager is dan de in de aangifte vermelde WOZ-waarde. Belanghebbende heeft niet aannemelijk dat het pand leegstond en evenmin dat het daarom minder waard is.

4.17.

Belanghebbende stelt dat de waarde van de woning
[adres2] te [plaats1]lager moet worden vastgesteld, omdat bij de aangegeven waarde, die gelijk is aan de WOZ-waarde, ten onrechte geen rekening zou zijn gehouden met de leegstand op de peildatum van het pand. De woning stond tijdelijk leeg omdat deze moest worden opgeknapt. Belanghebbende stelt dat rekening moet worden gehouden met de leegwaarderatio. De woning is in de jaren 2018 en 2019 daadwerkelijk aan derden verhuurd, aldus belanghebbende.

4.18.

De door belanghebbende bedoelde leegwaarderatio is alleen van toepassing bij woningen die zijn verhuurd of verpacht onder de in artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 vermelde omstandigheden. Aangezien dit pand niet is verhuurd of verpacht, is de leegwaarderatio niet van toepassing. De waarde moet op grond van artikel 5.20, eerste lid, Wet IB 2001 worden gesteld op de WOZ-waarde.

Strijd met het eigendomsrecht

4.19.

Belanghebbende stelt onder verwijzing naar
Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (https://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2021:1963), dat banksaldi moeten worden geëlimineerd uit box 3 omdat deze geen rendement opleveren en over het saldo geen rente wordt vergoed. Verder stelt belanghebbende dat de leegstaande woning ook geen rendement oplevert, zodat ook deze op nihil moet worden gewaardeerd. Daardoor is het saldo in box 3 nihil.

4.20.

Het in het arrest van 24 december 2021 gegeven oordeel heeft alleen betrekking op de heffing in box 3 vanaf het jaar 2017. Ten aanzien van de heffing in box 3 over daaraan voorafgaande jaren geldt dat, voor zover de heffing in box 3 volgens het toenmalige stelsel een inbreuk op artikel 1 EP oplevert, de rechter alleen rechtsherstel kan bieden voor zover aannemelijk is dat de heffing voor de belastingplichtige een individuele en buitensporige last oplevert (
Hoge Raad 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720 (https://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2022:720)). Belanghebbende heeft niet gesteld dat het in aanmerking genomen (totale) inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, dus is geen sprake van een inbreuk op artikel 1 EP. Ook heeft hij niet gesteld dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Daarom faalt deze grief van belanghebbende.

Interne compensatie

4.21.

De Inspecteur heeft erop gewezen dat volgens de aangifte vennootschapsbelasting [naam4] ultimo 2015 een schuld van € 384.088 aan belanghebbende heeft, die niet in de aangifte inkomstenbelasting 2016 van belanghebbende is opgenomen. Daarom is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te laag vastgesteld. De Inspecteur beroept zich hiervoor op interne compensatie.

4.22.

Belanghebbende heeft deze stelling van de Inspecteur niet betwist.

4.23.

Aangezien hiervoor al is geoordeeld dat de grieven van belanghebbende falen, behoeft het beroep op interne compensatie geen behandeling.

Verzamelinkomen en belastingrente

4.24.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd zodat het hoger beroep ook in zoverre ongegrond is.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 oktober 2022.

De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.

De voorzitter,

(J. van de Merwe)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 oktober 2022.

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.