ECLI:NL:GHARL:2021:4881

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Leeuwarden

nummers 19/01438 en 19/01439

uitspraakdatum: 18 mei 2021

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] BVte
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 3 oktober 2019, nummers LEE 18/2523 en 2524, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Almelo(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 met dagtekening 27 december 2017 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting ten bedrage van € 18.311. Tevens heeft de Inspecteur bij beschikking een bedrag van € 3.453 belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 4.577.

1.2.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 met dagtekening 25 januari 2018 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting ten bedrage van € 15.014. Tevens heeft de Inspecteur bij beschikking een bedrag van € 2.378 belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 3.753.

1.3.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard, de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 verminderd tot een bedrag van € 17.745, de belastingrente overeenkomstig verminderd en de boete verminderd tot een bedrag van € 4.435. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 verminderd tot een bedrag van € 13.449, de belastingrente overeenkomstig verminderd en de boete verminderd tot een bedrag van € 3.374.

1.4.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen tegen de naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen ongegrond verklaard, de beroepen gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard en de boete behorend bij het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 verminderd tot een bedrag van € 3.997 en de boete behorend bij het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 verminderd tot een bedrag van € 3.111. De Inspecteur is daarbij veroordeeld tot betaling van het griffierecht en proceskostenvergoeding.

1.5.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 16 maart 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende is houder van ledencertificaten in de [A] U.A. en houdt zich bezig met het tegen een managementvergoeding verrichten van dienstverlening in accountancy en belastingadvies. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door haar directeur [B] (hierna: [B] ).

2.2.

[B] is gehuwd met [C] (hierna: [C] ).

2.3.

[B] houdt tevens alle aandelen in [D] BV. De dagelijkse administratie van deze vennootschap en van belanghebbende wordt gevoerd door [C] .

2.4.

[B] en [C] hebben op 29 december 2011 een woning met garage, erf en tuin te [Z] geleverd gekregen. Deze woning is gesloopt, en [B] en [C] hebben opdracht gegeven tot het bouwen van een nieuwe woning met garage. Tot de stukken van het geding behoren dienaangaande:

– een offerte – overeenkomst met dagtekening 25 april 2012 van aanneming van werk met als aannemer [E] BV en als opdrachtgevers [B] en [C] ;

– een offerte – overeenkomst van aanneming van werk met als aannemer [F] BV. (hierna: het installatiebedrijf).

2.5.

Tot de gedingstukken behoort een schriftelijke verklaring met dagtekening 13 juli 2018, waarin [B] en [C] verklaren dat zij met het bouwbedrijf reeds in mei 2012 mondeling zijn overeengekomen dat “
de gesloten koop-aannemingsovereenkomst van 25 april 2012 voor de woning aan de (…), voor wat betreft de kantoor- en archiefruimte, de garage, carport en het toilet is overgenomen door [belanghebbende]”. Tot de stukken van het geding behoort een vergelijkbare verklaring opgemaakt met het installatiebedrijf.

2.6.

[B] en [C] hebben op 31 december 2012 een lening afgesloten met [D] BV ten bedrage van maximaal € 700.000 met als doel de financiering van de echtelijke woning.

2.7.

Alle facturen met betrekking tot de bouw van de nieuwe woning zijn op naam gesteld van belanghebbende. In totaal is ter zake daarvan een bedrag van € 1.062.000, inclusief een bedrag van € 169.563 aan btw, aan belanghebbende gefactureerd. De facturen zijn betaald vanaf de betaalrekening van [D] BV.

2.8.

Belanghebbende heeft de nieuw gebouwde woning geheel noch gedeeltelijk tot haar bedrijfsvermogen gerekend. Voor de omzetbelasting heeft belanghebbende van de in totaal 396,01 m2 een gedeelte van 65,92 m2 als zakelijk aangemerkt. Dit betreft de volgende ruimten:

- 40% van het toilet van 1,32 m², ofwel 0,52 m²;

- de gehele kantoor/studeerkamer van 22,11 m²;

- 50% van de archief/opslagruimte van 46,08 m², ofwel 23,04 m²;

- 50% van de garage van 40,50 m², ofwel 20,25 m².

2.9.

Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting voor de jaren 2012 en 2013 met betrekking tot de bouw van de nieuwe woning een bedrag van respectievelijk €16.816 en € 10.815 als voorbelasting in aanmerking genomen. Daarnaast heeft belanghebbende ten aanzien van investeringen in inventaris en inrichting van de nieuwe woning in haar aangiften omzetbelasting voor de jaren 2013 tot en met 2015 tot in totaal een bedrag van € 1.742,19 als voorbelasting in aanmerking genomen.

2.10.

Naar aanleiding van een bij belanghebbende en [D] BV ingesteld boekenonderzoek naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015 heeft de Inspecteur een rapport opgemaakt met dagtekening 5 december 2017. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslagen en boetes opgelegd.

2.11.

De Inspecteur heeft in het rapport van het boekenonderzoek meegedeeld dat hij ten aanzien van de correcties wegens de ten onrechte in aanmerking genomen voorbelasting inzake de bouw van de nieuwe woning, de investeringen in inventaris en inrichting van die nieuwe woning bij de naheffingsaanslagen vergrijpboeten zal opleggen.

3.Geschil

3.1.

In geschil is of de Inspecteur de door belanghebbende in aanmerking genomen voorbelasting terecht heeft gecorrigeerd met betrekking tot de bouw van de nieuwe woning en de investeringen in inventaris en inrichting van de nieuwe woning. Daarnaast is in geschil of de Inspecteur terecht vergrijpboetes heeft opgelegd.

3.2.

Bovenstaande vragen worden door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend beantwoord.

3.3.

Belanghebbende stelt dat, hoewel de nieuwe woning tot het privévermogen van [B] en [C] behoort, zij recht heeft op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de bij 2.8 bedoelde zakelijk te gebruiken ruimten van de woning. Zij wijst daarbij onder meer op de op haar naam gestelde facturen inzake de bouw en op de in 2.5. vermelde schriftelijke verklaringen. Voorts stelt belanghebbende dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting op investeringen in goederen van derden, omdat deze investeringen verband houden met haar economische activiteiten. In dit kader wijst belanghebbende op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 september 2017, C-132/16, Iberdrola Real Estate Investments, ECLI:EU:C:2017:683. Ten aanzien van de opgelegde vergrijpboetes heeft belanghebbende gesteld een pleitbaar standpunt te hebben ingenomen.

3.4.

De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist.

4.Beoordeling van het geschil

Bewijsvermoeden van de factuur

4.1.

Artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verplicht de ondernemer een factuur uit te reiken dan wel te doen uitreiken ter zake van zijn leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur moet hij onder meer de naam van de ‘afnemer’ vermelden. Onder ‘afnemer’ moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering of de dienst verleent.

4.2.

Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet kan de ondernemer de omzetbelasting in aftrek brengen die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (de afnemer in vorenstaande zin) verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.

4.3.

Behoudens tegenbewijs moet het ervoor worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, de afnemer is in de vorenbedoelde zin van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet.

4.4.

De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat belanghebbende de afnemer is. Op de Inspecteur rust ter zake van die stelling de bewijslast. In het kader van die bewijslast heeft de Inspecteur op een aantal feiten en omstandigheden gewezen, die niet door belanghebbende zijn betwist. Het Hof neemt daarbij in het bijzonder in aanmerking dat de grond en de daarop gevestigde opstal (de nieuwe woning) niet in eigendom zijn van belanghebbende maar van [B] in privé en dat hetzelfde geldt voor de inventaris. Daarbij bevat de werkkamer in het woonhuis geen fysiek afgebakend of afgesplitst zakelijk deel en is deze enkel via de privé vertrekken bereikbaar. Belanghebbende heeft geen zakelijk of ander recht op de gestelde delen van de woning en inventaris aannemelijk gemaakt.

4.5.

Gezien voorgaande oordeelt het Hof dat de Inspecteur heeft ontzenuwd dat van het vermoeden zou moeten worden uitgegaan dat belanghebbende de afnemer van de prestaties is. Dit betekent dat het aan belanghebbende is om, tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat er sprake is van in het kader van haar onderneming gebezigde activiteiten en daarmee samenhangende kosten.

Economische prestaties in verband met de onderneming van belanghebbende?

4.6.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie heeft het in artikel 9 van BTW-richtlijn 2006 gedefinieerde begrip ‘economische activiteiten’ een ruime werkingssfeer, alsook een objectief karakter, in die zin dat de activiteit op zichzelf moet worden beschouwd, zonder acht te slaan op het oogmerk of het resultaat van de activiteit.

4.7.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt voorts dat indien een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, alle exploitatieomstandigheden moeten worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie HvJ 29 februari 1996, Enkler, C-230/94, ECLI:EU.C:1996:352, punt 27, HvJ 19 juli 2012, Ainārs Rēdlihs, C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497 en HvJ 20 juni 2013, Thomas Fuchs, C-219/12, ECLU:EU:C:2013:413).

4.8.

Tevens heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 4 oktober 2013, 12/03696, ECLI:NL:HR:2013:783 geoordeeld dat artikel 11, lid 1, letter b, onder 5°, van de Wet het mogelijk maakt te kiezen voor belaste verhuur indien de verhuur onroerende zaken betreft, andere dan gebouwen en gedeelten van gebouwen welke als woning worden gebruikt. Dit brengt, aldus de Hoge Raad, mee dat voor gedeelten van gebouwen die niet als woning worden gebruikt, gekozen kan worden voor belaste verhuur. Dit geldt ook indien het gaat om onzelfstandige gedeelten van een gebouw dat voor het grootste deel als woning wordt gebruikt.

4.9.

Het vorengaande betekent dat alle omstandigheden moeten worden onderzocht teneinde uit te maken of de ruimten werkelijk worden gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Naar het oordeel van het Hof is dit niet het geval. Vaststaat dat, zo is ook niet in geschil, de eigendom van de grond en van het pand privé zijn, de inventaris eveneens in privé is aangeschaft, de financiering van de nieuwbouw niet zakelijk is geweest doch via een privé financiering tot stand is gekomen en tot slot dat de ruimten alleen via privé bereikbaar zijn.

4.10.

Belanghebbendes beroep op het onder 3.3. genoemde arrest Iberdrola maakt dit oordeel niet anders. Aan het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de voor de woning en inventaris gemaakte kosten en de economische activiteit van belanghebbende behoeft niet in de weg te staan dat sprake is van kosten die belanghebbende noodzakelijkerwijs heeft moeten maken om het voortbestaan van haar economische activiteit veilig te stellen en die kosten derhalve zouden zijn gemaakt voor huisvesting waaraan belanghebbende geen zakelijke of persoonlijke rechten kan ontlenen. Op belanghebbende rust de last die noodzaak aannemelijk te maken. Met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft zij in dit kader onvoldoende gesteld, hetgeen tot het oordeel leidt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een noodzaak bestond kosten te maken voor zaken waaraan zij geen zakelijke of persoonlijke rechten kan ontlenen.

4.11.

Gezien het voorgaande oordeelt het Hof dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd.

De vergrijpboeten

4.12.

De Rechtbank heeft aangaande de opgelegde vergrijpboete als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende als “eiseres” is aangeduid:

“5.6. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres bij haar aangiften omzetbelasting in de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 ten onrechte aftrek van voorbelasting heeft geclaimd met betrekking tot de investeringen in inventaris en inrichting in de nieuwe woning, omdat zij niet heeft onderbouwd dat zij ter zake heeft voldaan aan de voorwaarden voor het recht op aftrek van voorbelasting (zie bij 4.3). Naar het oordeel van de rechtbank had [B] , zeker gezien de omstandigheid dat hij accountancy- en adviesdiensten verricht, moeten begrijpen dat hierdoor de aanmerkelijke kans bestond dat eiseres te weinig omzetbelasting zou betalen dan wel dat een te hoge teruggaaf aan eiseres zou worden verleend. De rechtbank acht aannemelijk dat [B] deze kans bewust heeft aanvaard. Het is naar het oordeel van de rechtbank dan ook aan voorwaardelijk opzet van [B] te wijten dat eiseres een te hoog bedrag aan voorbelasting heeft geclaimd met betrekking tot de investeringen in inventaris en inrichting in de nieuwe woning. Nu [B] aandeelhouder en, zoals volgt uit de stukken, leidinggevende van eiseres is, is de rechtbank van oordeel dat de opzet van [B] moet worden aangemerkt als opzet van eiseres.

5.7

Zoals volgt uit het rapport van het boekenonderzoek, is eiseres akkoord gegaan met de correcties inzake de verantwoorde kosten (zie bij 1.19). Eiseres heeft niet gesteld dat zij hierop is teruggekomen. De rechtbank gaat er hierbij van uit dat eiseres daarmee niet heeft bestreden dat de verantwoorde kosten geen zakelijk verband houden met de bedrijfsactiviteiten. Door de voorbelasting met betrekking tot deze kosten desondanks als voorbelasting in aanmerking te nemen, heeft [B] , mede gelet op de aard van deze kosten en de omstandigheid dat [B] accountancy- en adviesdiensten verricht, naar het oordeel van de rechtbank willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat eiseres te weinig omzetbelasting zou betalen dan wel dat een te hoge teruggaaf aan eiseres zou worden verleend. Het is naar het oordeel van de rechtbank dan ook aan voorwaardelijk opzet van [B] te wijten dat eiseres een te hoog bedrag aan voorbelasting heeft geclaimd met betrekking tot de verantwoorde kosten. Evenals bij 5.6 is overwogen, dient deze opzet te worden aangemerkt als de opzet van eiseres.

5.8

De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres ten onrechte aftrek van voorbelasting heeft geclaimd met betrekking tot de bouw van de woning, omdat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de afnemer is van de desbetreffende prestaties. Naar het oordeel van de rechtbank had [B] , mede gelet op de omstandigheid dat hij accountants- en adviesdiensten verricht, kunnen weten dat eiseres onder de gegeven feiten en omstandigheden niet als afnemer kon worden aangemerkt. Door desondanks de voorbelasting met betrekking tot de bouw van de woning zonder meer in aanmerking te nemen, is de rechtbank van oordeel dat [B] dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat eiseres te weinig omzetbelasting zou betalen dan wel dat een te hoge teruggaaf aan eiseres zou worden verleend. Overeenkomstig hetgeen bij 5.6 is overwogen, dient deze grove schuld te worden aangemerkt als grove schuld van eiseres. Van een pleitbaar standpunt is naar het oordeel van de rechtbank, naar objectieve maatstaven gemeten, geen sprake.

5.9

Zoals volgt uit het voorgaande en gelet op het bepaalde in artikel 67f van de AWR, acht de rechtbank ten aanzien van de correcties inzake:

- de bouw van de nieuwe woning;

- de investeringen in inventaris en inrichting in de nieuwe woning, en

- verantwoorde kosten

aannemelijk dat sprake is van een vergrijp waarvoor een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. De rechtbank acht boeten van 25% van het bedrag van deze correcties, gelet op de ernst van de feiten en de omstandigheden van het geval, passend en geboden. Dit brengt mee dat de bij de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 opgelegde boete dient te worden vastgesteld op € 4.208 (€ 16.816 + € 16,81 = € 16.832 * 0,25). De bij de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 opgelegde boete dient dan te worden vastgesteld op € 3.275 (€ 10.815 + € 1.732,19 + € 556,44 = € 13.103 * 0,25).

5.1

Gelet op hetgeen bij 5.9 is overwogen dienen, mede met inachtneming van hetgeen de rechtbank bij 5.3 heeft overwogen, de boeten te worden verminderd tot € 4.208 (voor 2012) en € 3.275 (voor 2013-2015). De rechtbank ziet echter aanleiding om de boeten verder te verminderen, omdat deze boetezaken niet binnen een redelijke termijn zijn berecht. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. De rechtbank sluit voor wat betreft de aanvangsdatum van de strafvervolging aan bij de dagtekening (15 juni 2017) van het conceptrapport van het boekenonderzoek, waarin de boeten zijn aangekondigd. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de boeten op een eerder moment mondeling aan haar zijn aangekondigd. Uitgaande van de datum 15 juni 2017 is de redelijke termijn van twee jaar ten tijde van de uitspraak van de rechtbank met ruim drie maanden overschreden. De rechtbank ziet hierin aanleiding om de boeten verder te matigen met 5%, ofwel tot € 3.997 (voor 2012) en tot € 3.111 (voor 2013-2015).”

4.13.

Het Hof neemt deze oordelen over de opgelegde vergrijpboeten over en maakt deze tot de zijne. Het Hof ziet geen aanleiding voor verdere matiging van de boeten.

4.14.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 mei 2021.

De griffier, De voorzitter,

De griffier is verhinderd de uitspraak

te ondertekenen.

(E. Polak)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 mei 2021.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.