ECLI:NL:GHARL:2021:3828

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer 20/00323

uitspraakdatum: 20 april 2021

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X]te
[Z] , Zweden(hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 31 december 2019 voor zover deze betrekking heeft op nummer AWB 18/5469, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de rentebeschikking gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft dat beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft digitaal plaatsgevonden op 24 maart 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende was het hele jaar 2014 met zijn gezin woonachtig in Nederland.

2.2.

Belanghebbende en [A] (hierna: [A] ) hielden in 2014 ieder 50% van de aandelen in [B] B.V. Beide aandeelhouders waren tevens de bestuurders van die vennootschap en elk alleen/zelfstandig bevoegd. [B] B.V. en [A] hielden in 2014 ieder 50% van de aandelen in [C] B.V. Per 21 april 2015 zijn [B] B.V. en [C] B.V. ontbonden.

2.3.

Belanghebbende en [A] waren in 2014 voorts ieder voor 50% aandeelhouder in en beiden bestuurder van [D] B.V. Deze vennootschap is per 1 februari 2015 ontbonden. In 2014 was [D] B.V. enig aandeelhouder in en de bestuurder van [E] B.V., [F] B.V., [G] B.V., [H] B.V., [I] B.V. en (tot 4 maart 2014) [J] B.V. Deze vennootschappen verkochten vouchers en abonnementen.

2.4.

Op 10 februari 2014 zijn [K] B.V. (hierna: [K] ) en [L] B.V. (hierna: [L] ) opgericht. De aandelen van deze vennootschappen zijn bij de oprichting geplaatst bij belanghebbende en [A] , bij ieder voor 50%.

2.5.

Bij brief van 19 februari 2014 hebben belanghebbende en [A] de Inspecteur verzocht het gebruikelijk loon van hen beiden betreffende [K] te verlagen. In de brief is tevens gevraagd naar de benodigde inloggegevens voor het doen van aangiften voor de loonheffingen.

2.6.

In de schriftelijke reactie van de Inspecteur van 27 februari 2014 is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

“Ik heb uw brief ontvangen waarin u verzoekt uw loon voor het jaar 2014 te mogen verlagen.

In uw verzoek geeft u aan dat de vennootschap recentelijk is opgericht. Verreweg de meeste inkomsten zullen geïnvesteerd worden in de werving van nieuwe abonnees. U wilt het gebruikelijk [loon] voor [ [A] ] en voor [belanghebbende] vanaf 1 april 2014 stellen op € 1.485 per maand, totaal € 13.500.

Op basis van deze feiten en omstandigheden ga ik akkoord met uw verzoek en stel het gebruikelijk loon voor 2014 op € 13.500. Dit standpunt geldt uitsluitend voor het jaar 2014 maar vervalt zodra een wijziging optreedt in de relevante feiten en omstandigheden, in de wetgeving, de jurisprudentie of het door de Staatssecretaris van Financiën gepubliceerde beleid.

Let op!Wellicht ten overvloede nog het volgende.

Voor het gebruikelijk loon wordt aangesloten bij het loon dat wordt gehanteerd voor de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing). Tevens merk ik nog op dat, indien een auto ter beschikking is gesteld door de vennootschap of een verbonden vennootschap, de bijtelling wegens privé-gebruik auto tot het loon voor de loonheffing behoort.

Om aangifte te kunnen doen voor de loonheffingen dient u zich te melden als werkgever. Hiervoor gebruikt u bijgevoegd formulier. Voor het doen van digitale aangifte, verwijs ik u voor meer informatie naar (…).”

2.7.

Vanaf 25 maart 2014 is belanghebbende enig bestuurder van [K] en [L] en houdt hij samen met zijn echtgenote alle aandelen in deze vennootschappen. Beide vennootschappen waren online handelsbedrijven. [K] was een webwinkel; [L] verkocht abonnementen op vitaminepillen en voedingssupplementen.

2.8.

[K] heeft over 2014 geen aangiften loonheffingen ingediend en geen loonheffingen afgedragen. In de voor het jaar 2014 ingediende aangifte voor de vennootschapsbelasting van deze vennootschap is een omzet verantwoord van € 39.032 en een verlies van € 50.448. [L] heeft over negen aangiftetijdvakken van 2014 een aangifte voor de loonheffingen ingediend van in totaal € 11.950. Het betreft uitsluitend of hoofdzakelijk loon van [M] . In de voor het jaar 2014 ingediende aangifte voor de vennootschapsbelasting van laatstgenoemde vennootschap is een omzet verantwoord van € 37.561 en een verlies van € 29.376. Beide vennootschappen hebben over tijdvakken in het jaar 2014 omzetten verantwoord in hun aangiften omzetbelasting. Voor [K] betreft het in totaal € 32.829, voor [L] € 165.664. [K] is opgeheven per 31 december 2015. [L] is op 27 december 2016 verkocht aan een derde.

2.9.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV over 2014 – naast € 1.839 aan aftrekbare premies voor inkomensvoorzieningen – als enige inkomen een resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. Het betreft een bedrag van € 5.000 van [K] .

2.10.

De Inspecteur heeft het belastbare inkomen uit werk en woning over 2014 gecorrigeerd met € 44.000 aan gebruikelijk loon van [C] B.V. Hierdoor is de aanslag IB/PVV 2014 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 47.161.

3.Geschil

3.1.

In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) is gecorrigeerd.

3.2.

Belanghebbende betwist dat hij in 2014 werkzaamheden voor [C] B.V. heeft verricht en hij stelt dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat een gebruikelijk loon voor een andere vennootschap dan [C] B.V. in aanmerking te nemen. Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat voor [K] , gelet op de in 2.6 vermelde brief, geen hoger bedrag aan gebruikelijk loon is vast te stellen dan € 13.500 en dat dit bedrag moet worden verminderd met het reeds aangegeven bedrag van € 5.000. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende gesteld dat voor [L] dezelfde correspondentie is gevoerd over de verlaging van het gebruikelijk loon als voor [K] .

3.3.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. Hij stelt dat het fictieve loon voor alle aanmerkelijkbelangvennootschappen tezamen op € 44.000 is te stellen. Gelet hierop en in samenhang bezien met de mogelijkheid om interne compensatie toe te passen of de toelaatbaarheid van het nader onderbouwen van een ingenomen standpunt, komt volgens de Inspecteur geen belang toe aan een specificatie van het gebruikelijk loon naar vennootschap(pen). Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat hij ervan uitgaat dat het bedrag van € 5.000 dat als resultaat uit overige werkzaamheid in de aangifte IB/PVV is verantwoord, de beloning van belanghebbende over de voorperiode betreft.

3.4.

Voor een meer uitvoerige motivering van de standpunten van de partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Het Hof zal allereerst het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel behandelen. Dit is de meest verstrekkende stelling van belanghebbende.

4.2.

Bij een beroep op het vertrouwensbeginsel zijn de omstandigheden van belang die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de Inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (vgl. o.a. HR 14 juli 2000, nr. 35 549, ECLI:NL:HR:2000:AA6516). Naar het oordeel van het Hof kan de handelwijze van de Inspecteur bij belanghebbende niet de indruk hebben gewekt dat het niet mede in aanmerking nemen van gebruikelijk loon betreffende andere vennootschappen dan [C] B.V. berustte op een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur. Zoals belanghebbende zelf al stelt, is in de brief van 31 augustus 2017 waarin belanghebbende over de afwijking van zijn aangifte wordt geïnformeerd geen andere vennootschap dan [C] B.V. genoemd. Dat geldt ook voor het verslag van het in de brief bedoelde gesprek dat plaatsvond op 15 december 2014 (in de brief staat abusievelijk als gespreksdatum 14 december 2014). In het verslag van het hoorgesprek dat plaatsvond op 15 januari 2018 naar aanleiding van het bezwaar tegen de onderhavige aanslag is, naast [C] B.V., gesproken over [D] B.V. en [K] . Belanghebbende was niet bij dat gesprek aanwezig, maar werd vertegenwoordigd door zijn gemachtigde. De vragen van de Inspecteur of belanghebbende in 2014 ook voor [D] en [K] heeft gewerkt, kon de gemachtigde niet beantwoorden, aldus het verslag. Een impliciete toezegging dat de Inspecteur belanghebbende vrijwaart van een gebruikelijklooncorrectie ter zake van andere vennootschappen dan [C] B.V. is uit het voorgaande naar het oordeel van het Hof niet af te leiden. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een gedane toezegging of uitdrukkelijke standpuntbepaling die de juiste wetstoepassing opzij zet of het beroep van de Inspecteur op interne compensatie verhindert.

4.3.

Artikel 12a van de Wet LB 1964 (tekst 2014) bepaalt, voor zover hier van belang, dat ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op € 44.000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt gesteld op dat lagere loon.

4.4.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij in 2014 werkzaamheden voor [K] en [L] heeft verricht, bestaande uit het beheren van het online verkoopsysteem. Nu voorts vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar vanaf 10 februari, al dan niet tezamen met zijn echtgenote, aanmerkelijkbelanghouder was in deze vennootschappen, is de gebruikelijkloonregeling van toepassing voor belanghebbende. In het midden kan blijven of belanghebbende arbeid verrichtte voor de andere vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang hield.

4.5.

Belanghebbende is het niet eens met de vastgestelde hoogte van het gebruikelijke loon. De Inspecteur heeft het gebruikelijke loon vastgesteld op € 44.000 voor alle vennootschappen waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft gezamenlijk. Nu het gebruikelijke loon door de Inspecteur niet boven het bedrag zoals vermeld in artikel 12a, eerste lid, Wet LB 1964 (hierna: het normbedrag) uitkomt, ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat in dit geval moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon (vgl. Hoge Raad van 9 oktober 2009, nr. 08/02433, ECLI:NL:HR:2009:BH0546).

4.6.

Belanghebbende wijst op de in 2.6 vermelde brief en voert aan dat voor [L] zo’n zelfde brief bij de Belastingdienst bekend zou moeten zijn.

4.7.

De Inspecteur acht de stelling van belanghebbende over een afspraak betreffende het gebruikelijk loon voor [L] tardief. Hij betwist deze stelling bij gebrek aan wetenschap. Hij acht zich voorts niet gebonden aan een overeengekomen lager gebruikelijk loon omdat belanghebbende zich daaraan ook niet gebonden acht. Bovendien wijst hij erop dat de in 2.6 vermelde brief een afspraak betreft onder de voorwaarde dat aangifte voor de loonheffingen wordt gedaan en aan deze voorwaarde niet is voldaan. Verder wijst de Inspecteur erop dat uit het omzetbedrag van [K] blijkt dat sprake is van economische activiteiten die baten genereren. Het hogere bedrag aan kosten rechtvaardigt volgens hem de indruk dat nog méér activiteiten zijn ontplooid, die in de toekomst tot omzet moeten leiden. Een verlies in het oprichtingsjaar beschouwt hij niet als bewijs van een structureel verlies.

4.8.

Het staat partijen in beginsel vrij om lopende de hogerberoepsprocedure ingenomen standpunten te wijzigen of aan te vullen. Die vrijheid wordt echter beperkt door de beginselen van goede procesorde. De stelling van belanghebbende betreffende het bestaan van een brief over de verlaging van het gebruikelijke loon van [L] heeft hij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt nu hij daarvan geen bewijs heeft bijgebracht. Er is geen reden om belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen bewijs van zijn stelling bij te brengen, omdat hij al veel eerder deze stelling had kunnen innemen en daarvoor bewijs had kunnen bijbrengen.

4.9.

Het normbedrag geldt per dienstbetrekking. De Inspecteur heeft het normbedrag (slechts) eenmaal in aanmerking genomen voor alle vennootschappen waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft gezamenlijk. Betreffende [K] is in de in 2.6 genoemde brief een gebruikelijk loon genoemd van € 13.500. Zelfs indien ter zake van [K] het gebruikelijke loon niet meer dan € 13.500 kan bedragen, heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zijn gebruikelijke loon vastgesteld moet worden op een bedrag dat lager is dan het door de Inspecteur gestelde gebruikelijke loon van € 44.000. Belanghebbende voert hij aan dat de inkomsten van [K] en [L] nodig waren voor toekomstige investeringen en dat deze vennootschappen over het betreffende jaar verlies hebben geleden. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij [K] of [L] sprake zou zijn van een structurele verliessituatie en evenmin dat een werknemer die in eenzelfde positie als belanghebbende verkeert en die geen aanmerkelijkbelanghouder is, voor zijn werkzaamheden een lager (totaal) loon dan het normbedrag zou genieten om toekomstige investeringen van de vennootschappen te financieren. De Inspecteur is terecht uitgegaan van het normbedrag.

4.10.

Belanghebbende stelt dat de reeds aangegeven € 5.000 voor de werkzaamheden voor [K] in mindering moet worden gebracht op het gebruikelijke loon. Het Hof volgt belanghebbende hierin. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep (pagina 14) uitdrukkelijk vermeld dat het aannemelijk is dat het door belanghebbende aangegeven resultaat een vergoeding vormt voor verrichte werkzaamheden en dat deze werkzaamheden onder het bereik van artikel 12a van de Wet LB 1964 vallen. Hij heeft vervolgens, zonder nadere toelichting, desondanks geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. Op de vraag van het Hof ter zitting of het aangegeven bedrag van € 5.000 in mindering moet worden gebracht op het door de Inspecteur bepleite gebruikelijke loon van € 44.000 heeft de Inspecteur geantwoord dat hij zich dat ook heeft afgevraagd, maar dat belanghebbende daarover tot op heden niets heeft gesteld en hij daarom ervan is uitgegaan dat die € 5.000 betrekking heeft op de voorperiode. Belanghebbende heeft betwist dat deze beloning op de voorperiode ziet. De kwalificatie als ‘beloning voorperiode’ is voorts niet congruent met de in het verweerschrift tot uitdrukking gebrachte kwalificatie van het bedrag als ‘gebruikelijk loon’. Voorts valt zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet in te zien hoe volgens de Inspecteur een beloning van € 5.000 over een voorperiode van maximaal nog geen zes weken in 2014 te rijmen valt met het verzoek betreffende de verlaging van het gebruikelijk loon, zowel gezien het verschil in omvang van de beloningen als de ingangsdatum van het gebruikelijk loon, te weten 1 april 2014, dus eerst vanaf ruim zes weken na oprichting. Gelet op een en ander acht het Hof aannemelijk dat de als resultaat overige werkzaamheden aangegeven € 5.000 een beloning vormt voor de op door belanghebbende na 1 april 2014 voor [K] verrichte arbeid. Aangezien de Inspecteur het gebruikelijke loon in totaal op € 44.000 stelt, betekent dit dat de correctie moet worden bepaald op € 39.000 in plaats van op € 44.000.

4.11.

Gelet op het voorgaande moet het belastbare inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, worden verlaagd met € 5.000 tot € 42.161.

4.12.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de in 4.11 bedoelde vermindering betreft.

Slotsom

4.13.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

5.1.

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor het hoger beroep (€ 131) te vergoeden. Voor een veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van het in beroep betaalde griffierecht is geen aanleiding. De Rechtbank heeft het Hof laten weten dat voor de beroepen betreffende de belastingjaren 2013 en 2014 éénmaal € 46 griffierecht is geheven. De Rechtbank heeft de Inspecteur reeds veroordeeld het geheven griffierecht aan belanghebbende te vergoeden in de zaak betreffende de aanslag IB/PVV 2013.

5.2.

Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand hoger beroep. De op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht berekende vergoeding bedraagt € 1.068 (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 534).

5.3.

De Rechtbank heeft in de zaak betreffende de aanslag IB/PVV 2013 een vergoeding voor de kosten voor de behandeling van het bezwaar en beroep vastgesteld. De gegrondverklaring van onderhavig hoger beroep geeft geen aanleiding voor een aanvullende vergoeding voor de kosten van de bezwaar- en beroepsfase omdat de bezwaren en beroepen betreffende de aanslagen over beide belastingjaren samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. In het hogerberoepschrift is het verzoek om vergoeding van proceskosten ook beperkt tot de kosten van de fase van hoger beroep.

6.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het beroep in zaaknummer 18/5469,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep betreffende de aanslag IB/PVV 2014 en de bijbehorende beschikkingen gegrond,

– vernietigt de uitspraak op het bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 2014 en de bijbehorende beschikkingen,

– vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 42.161,

– vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.068, en

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 131 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 april 2021.

De griffier, De voorzitter,

(M.T.M. Hennevelt) (W.A.P. van Roij)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 april 2021.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.