ECLI:NL:GHARL:2020:8236

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer 19/00534

uitspraakdatum:
13 oktober 2020

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst(hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 26 maart 2019, nummer AWB 18/1128, in het geding tussen

[X]te
[Z](hierna: belanghebbende) en de Inspecteur

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

De Inspecteur heeft op de voet van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijkbelastingen (hierna: AWR) ten aanzien van belanghebbende met dagtekening 2 mei 2017 een informatiebeschikking vastgesteld.

1.2

Het tegen deze beschikking door belanghebbende gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de informatiebeschikking vernietigd.

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 21 september 2020 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, bijgestaan door zijn gemachtigde [A] en zijn zoon [B] alsmede – namens de Inspecteur – drs. [C] , [D] , [E] en [F] .

2.De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende exploiteert horecagelegenheden. In de jaren 2012 tot en met 2014 (hierna: de onderhavige jaren) betrof het twee döner kebab-zaken in het centrum van [Z] onder de naam [G] , één aan [de a-straat 1] en één aan de [b-straat 2] . Het assortiment van belanghebbende in beide horecazaken bestond uit onder meer diverse broodjes, broodjesmenu’s met friet en frisdrank, (Turkse) pizza’s, dürüm en dürümmenu met friet en frisdrank, vlees met friet en kapsalonmenu, diverse salades, kipschotels, vleesschotels, frikadellen, kroketten, nagerechten, diverse frisdranken, warme dranken en alcoholische dranken.

2.2

De omzet van beide horecazaken werd in de onderhavige jaren voor het overgrote deel gerealiseerd door middel van contante betalingen. Daarnaast werd er ook door de klanten betaald via pintransacties. Belanghebbende had in de onderhavige jaren acht werknemers in dienst.

2.3

Beide zaken beschikten over een kassa. De pinapparaten waren gekoppeld aan deze kassa’s.

2.4

Op 10 januari 2017 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek doen instellen bij belanghebbende met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2012 tot en met 2014 en de aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken in de periode van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014.

2.5

Uit dat onderzoek bleek dat de in- en verkoopadministratie van belanghebbende bestond uit door belanghebbende in Excel opgemaakte kasstaten per maand en inkoopnota’s. Ontvangsten werden aangeslagen op de kassa’s. Zogenoemde Z-afslagen, pin-dagafslagen en pintransactiebonnen zijn door belanghebbende niet bewaard. Een voorraadadministratie werd door belanghebbende niet gevoerd. Evenmin is door belanghebbende een urenregistratie ten aanzien van de werknemers bijgehouden. Belanghebbende beschikte zelf niet over de detailgegevens van de kassa’s.

2.6

De controle-ambtenaren hebben met instemming van belanghebbende contact opgenomen met de leverancier van de software van de kassa’s. Deze leverancier heeft de controle-ambtenaren op 11 januari 2017 bericht dat zij in oktober 2016 op verzoek van belanghebbende alle detailgegevens van beide kassa’s had verwijderd. Voorts deelde de leverancier de controle-ambtenaren mede dat zij nog beschikte over een back-up van de detailgegevens van de kassa van de locatie aan [de a-straat 1] over de periode 9 juni 2013 tot en met 27 oktober 2016. Van de locatie [b-straat 2] bestond geen back‑up.

2.7

Uit genoemde back-up bleek dat bij gebruik van de kassa verschillende vastleggingen plaatsvonden. In de eerste plaats de vastlegging van alle kassahandelingen op grond waarvan papieren reports kunnen worden gemaakt waarin de omzet op verschillende manieren kan worden uitgesplitst: naar soort artikelen, naar kassabedieners, naar weekdagen etc. In de tweede plaats de vastlegging van een digitaal kassajournaal, een tekstbestand waarin alle verkoopbonnen zijn opgenomen.

2.8

De controle-ambtenaren hebben de digitale kassajournaals van de vestiging [de a-straat 1] over genoemde periode op 12 januari 2017 ontvangen van de leverancier. Voorts heeft de leverancier op 13 januari 2017 en 3 april 2017 aan de controle-ambtenaren met betrekking tot de vestiging [de a-straat 1] verschillende papieren reports verstrekt, te weten financial reports, clerkreports, groepenrapporten en urenrapporten voor een deel van 2012 en voor het geheel van de jaren 2013 tot en met 2016.

2.9

De controle-ambtenaren hebben onderzoek gedaan naar de door de leverancier overgelegde informatie. Volgens hun bevindingen is er op de kassa van de vestiging [de a-straat 1] meer omzet geregistreerd dan is vermeld in het door belanghebbende bijgehouden Excel-bestand en in de door hem ingediende aangiften. Voor 2013 is het verschil volgens de controle-ambtenaren € 97.165,46 en voor 2014 € 54.558,73. Voorts bleek uit dat onderzoek dat de in het Excel-bestand verantwoorde dagomzetten bijna iedere dag afweken van de op de kassa geregistreerde dagomzetten en dat er dag-afslagen (Z-afslagen) werden gemaakt die niet werden bewaard. Voorts bleek uit het onderzoek dat op de kassa werd geregistreerd op productniveau (de verkochte producten werden individueel aangeslagen op de kassa).

2.1

Met dagtekening 25 april 2017 hebben de controle-ambtenaren hun bevindingen in een ‘tussenevaluatie’ op schrift gesteld. Deze bevindingen zijn op 26 april 2017 door de controle-ambtenaren besproken met belanghebbende en zijn gemachtigde. Daarbij is voorts een voorstel gedaan om met betrekking tot de onderhavige jaren door middel van een compromis winst- en omzetcorrecties vast te stellen. Dat voorstel is door belanghebbende niet aanvaard.

2.11

Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 2 mei 2017 de onderhavige, met betrekking tot op te leggen belastingaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2014 en omzetbelasting over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014, informatiebeschikking vastgesteld. Daarin is onder meer vermeld, kort gezegd, dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de eisen van artikel 52 AWR omdat de kasadministratie gebrekkig is en voorts dat de in artikel 52, lid 4, AWR vervatte bewaarplicht door belanghebbende is geschonden nu de detailgegevens van de kassa’s, de Z-afslagen, pintransactiesgegevens en pindagafslagen niet door hem zijn bewaard.

2.12

Tegen de informatiebeschikking heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op bezwaar van 18 januari 2018 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

2.13

Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. In de beroepsfase heeft de Inspecteur een zogenoemd derdenonderzoek gedaan bij eerder vermelde leverancier van de software van de kassa’s. In het kader daarvan bleek dat de leverancier ook nog beschikte over de digitale basisgegevens (de database) van de kassa op de vestiging [de a-straat 1] . Die gegevens zijn in april 2018 aan de Inspecteur verstrekt. Tot op heden heeft de Inspecteur, in afwachting van de definitieve beslissing over de onderhavige informatiebeschikking, deze gegevens nog niet aan een onderzoek onderworpen. Wel heeft een controle-ambtenaar nader onderzoek gedaan naar het journaalbestand van 2014. Volgens de controle-ambtenaar kon uit dit journaalbestand worden opgemaakt dat al het bedienend personeel in elk geval vanaf begin 2014 op de hoogte was van de correcte manier van aanslaan op de kassa voor het ‘bijpinnen’ door de klanten en dat het mogelijk foutief aanslaan op dat vlak in 2014 beperkt was tot € 2.746,40. Voorts concludeerde deze controle-ambtenaar dat correcties op de kassa mogelijk waren.

2.14

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de informatiebeschikking vernietigd. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur de informatiebeschikking voorbarig afgegeven. De Inspecteur had, aldus de Rechtbank, eerst een nader onderzoek moeten verrichten naar de van de softwareleverancier verkregen gegevens.

2.15

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In de fase van het hoger beroep heeft de Inspecteur een onderzoek laten doen naar het mogelijk foutief aanslaan op de kassa van het ‘bijpinnen’ in 2013. Volgens de Inspecteur volgt uit dat onderzoek dat al het bedienend personeel in 2013 op de hoogte was van de correcte manier van aanslaan op de kassa van het ‘bijpinnen’ door de klanten en dat het mogelijk foutief aanslaan op dat vlak in 2013 maximaal € 4.002,10 bedroeg.

3.Het geschil en de standpunten van partijen

In hoger beroep is in geschil of de onderhavige informatiebeschikking terecht is vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

4.Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

4.1.

Op grond van artikel 52a, lid 1, AWR kan de inspecteur, voor zover hier van belang, indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen op grond van onder meer artikel 52 AWR, dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking).

4.2.

Artikel 52 AWR luidt als volgt:

“1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf (…) naar de eisen van dat bedrijf (…) op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

(…)

4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.

5. De op een gegevensdrager aangebrachte gegevens, uitgezonderd de op papier gestelde balans en staat van baten en lasten, kunnen op een andere gegevensdrager worden overgebracht en bewaard, mits de overbrenging geschiedt met juiste en volledige weergave der gegevens en deze gegevens gedurende de volledige bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt.

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.”

Toetsingstijdstip

4.3

Wanneer een inspecteur bij informatiebeschikking vaststelt dat een belastingplichtige de uit artikel 52 AWR voortvloeiende administratie- en/of bewaarverplichting niet is nagekomen en de belastingplichtige die informatiebeschikking bestrijdt, dient de rechtmatigheid van de informatiebeschikking naar het oordeel van het Hof te worden getoetst naar het tijdstip waarop die informatiebeschikking is vastgesteld (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nrs. 18/00910 tot en met 18/00922, ECLI:NL:GHARL:2020:786).

4.4

Dit betekent, nu belanghebbende de onderhavige informatiebeschikking bestrijdt, dat de rechtmatigheid van de informatiebeschikking dient te worden beoordeeld naar het tijdstip van vaststelling ervan op 7 mei 2017. Anders dan waarvan de Rechtbank kennelijk is uitgegaan, behoeft de omstandigheid dat het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikking nog niet was afgerond omdat onder meer het onderzoek naar de verkregen ‘detailgegevens’ van de kassa’s nog niet volledig was verricht en dat ‘slechts’ een tussenevaluatie door de controle-ambtenaren was opgesteld en besproken met belanghebbende, niet te betekenen dat de informatiebeschikking een rechtmatige grondslag ontbeert doordat zij – in de woorden van de Rechtbank – voorbarig is afgegeven. Dat geldt te meer in een situatie waarin een inspecteur, zoals hier ten aanzien van belanghebbende, concludeert – en dat in een informatiebeschikking vaststelt - dat de administratie van een belastingplichtige ‘formele’ gebreken vertoont en dat niet aan de bewaarplicht is voldaan. Het is daarbij aan de Inspecteur te bewijzen, dat wil zeggen aannemelijk te maken, dat sprake is van de door hem gestelde schending van de administratie- en bewaarplicht door belanghebbende.

Toetsing

4.5

Het debat tussen partijen in dit dossier is vooral gericht op rol van de door belanghebbende niet-bewaarde detailgegevens van de kassa’s van de vestigingen.

4.6

In dat verband is het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2015, nr. 13/04127, ECLI:NL:HR:2015:1740 van belang. Daarin overwoog de Hoge Raad onder meer:

“(…)

2.3.2.

In een geval als het onderhavige dienen in een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem ingevoerde detailgegevens ingevolge artikel 52, lid 1, AWR te worden bewaard indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang zijn (vgl. HR 21 maart 2008, nr. 43966, ECLI:NL:HR:2008:BC7256, BNB 2008/207). Anders dan uit dit arrest zou kunnen worden afgeleid, vallen dergelijke detailgegevens in beginsel onder de in artikel 52, lid 1, AWR opgenomen bewaarplicht, omdat met behulp van deze gegevens de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop, en die gegevens aldus voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt. Voorts geldt dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen (zie onder meer HR 18 februari 2011, nr. 10/00556, ECLI:NL:HR:2011:BO4376, BNB 2011/143) of indien sprake is van overmacht.

(…)”

4.7.

Zoals uit het arrest volgt wordt de rol van de detailgegevens (mede) bepaald door andere gegevens uit de administratie. Wanneer de administratie van belanghebbende voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt, ontbreekt het belang van die gegevens.

4.8.

Belanghebbende heeft gesteld dat hij zijn omzet dagelijks en per vestiging heeft bepaald ‘aan de hand van de Z-afslag, het werkelijk aanwezige kasgeld in de geldlade, de pin-betalingen, de contante uitgaven en correcties voor de extra gepinde bedragen’ (blz. 3 bezwaarschrift). Voorts werd de telling verminderd met € 250 beginsaldo per vestiging. De uitkomst hiervan is door belanghebbende opgenomen in een Excel-bestand. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat hij de omzet per dag bepaalde op basis van het in de kassa’s aanwezige geld verminderd met een beginsaldo van € 250. Voorts verklaarde hij dat er nog een kas aanwezig was in een kluis. Bij het boekenonderzoek is gebleken dat de administratie van belanghebbende slechts bestond uit de in Excel door belanghebbende opgemaakte kasstaten per maand, inkoopnota’s, bankafschriften, loonstroken en grootboekkaarten. Zonder onderliggende primaire bescheiden, die in de administratie van belanghebbende ontbraken, was deze administratie naar het oordeel van het Hof volstrekt ontoereikend om een afdoende controle door de Inspecteur binnen een redelijke termijn van de door belanghebbende verantwoorde omzet in geld mogelijk te maken. In een onderneming als die van belanghebbende, waarin de omzet voor het overgrote deel in contanten wordt gerealiseerd, is een deugdelijke en controleerbare kasadministratie daarvoor noodzakelijk.

4.9

Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem waarin detailgegevens zijn ingevoerd. Die detailgegevens zijn in de onderneming van belanghebbende van wezenlijk belang om een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de door belanghebbende verantwoorde omzet in geld mogelijk te maken. Belanghebbende had die detailgegevens derhalve dienen te bewaren, zelfs als de kassa’s niet, zoals hij heeft gesteld, naar behoren zouden hebben gefunctioneerd doordat bepaalde in het kassasysteem geregistreerde omzet geen daadwerkelijk behaalde omzet was. Aan de hand van de detailinformatie had dit immers inzichtelijk kunnen worden gemaakt.

4.1

Belanghebbende heeft zelf, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, opdracht aan de leverancier van de kassasoftware gegeven om de kassadetailinformatie te verwijderen. Hiermee heeft hij de bewaarplicht van artikel 52 AWR geschonden. De omstandigheid dat een deel van de detailgegevens door de leverancier is bewaard en aan de Inspecteur is overgelegd, kan aan deze conclusie niet afdoen. Niet aannemelijk is dat de leverancier van de kassasoftware deze, overigens beperkte en slechts op de vestiging aan [de a-straat 1] betrekking hebbende gegevens, namens belanghebbende heeft bewaard. Integendeel. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij, omdat de kassa’s traag liepen als gevolg van de hoeveelheid aangeslagen regels, wenste dat de gegevens van de kassa’s werden gewist door de leverancier zodat hij – in zijn woorden – ‘verder kon met de zaak’, en dat hij niet wist dat de leverancier een deel van de verwijderde gegevens door middel van een back-up had bewaard. In aanmerking genomen dat de uit artikel 52 AWR voortvloeiende verplichtingen zich richten tot de belastingplichtige (administratieplichtige) zelf, kan de omstandigheid dat een deel van de administratie zonder de wetenschap van belanghebbende nog bij de leverancier van de kassasoftware voorhanden was, belanghebbende niet baten.

4.11

Geconcludeerd moet derhalve worden dat, toetsend per 7 mei 2017, belanghebbende de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR heeft geschonden. De onderhavige informatiebeschikking is terecht door de Inspecteur vastgesteld.

Gevolgen

4.12.

De omstandigheid dat de administratie van belanghebbende formele gebreken vertoont en dat belanghebbende de bewaarplicht niet in acht heeft genomen, betekent niet zonder meer dat daarmee ook de materiële verantwoording van de omzet en de winst door belanghebbende niet juist is geweest. Het door de Inspecteur aangekondigde nadere onderzoek naar de detailgegevens zou hierop nader licht kunnen werpen. Na dat onderzoek kan ten volle, althans beter, worden overzien welk gewicht uiteindelijk moet worden toegekend aan de onderhavige gebreken in de administratie van belanghebbende. Daarom is het Hof van oordeel dat de vraag of de schending door belanghebbende van de administratie- en bewaarplicht tot omkering en verzwaring van de bewijslast moet leiden, niet in deze procedure maar in een (mogelijke) procedure tegen de op te leggen belastingaanslagen voor de onderhavige de jaren moet worden beantwoord (vgl. HR 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130).

Slotsom

Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur zal worden bevestigd.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.

5.Beslissing

Het Hof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
bevestigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 oktober 2020.

De griffier De voorzitter,

(E.D. Postema)

(R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 oktober 2020.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.