ECLI:NL:GHARL:2019:4125

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer 18/00617

uitspraakdatum: 14 mei 2019

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] mbHte
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 9 april 2015, nummer AWB 14/6061, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Heerlen(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft op 28 januari 2014 € 12.171.447 overdrachtsbelasting voldaan.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hoger beroep bij uitspraak van 17 maart 2017 ongegrond verklaard.

1.5.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 29 juni 2018, nr. 17/02087, ECLI:NL:HR:2018:1017 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Hof.

1.6.

Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het arrest van de Hoge Raad gereageerd.

1.7.

De raadsheer-commissaris heeft op 29 maart 2019 een descente ingesteld. Van de descente is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden.

1.8.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende heeft van [A] (hierna: [A] ) op 19 december 2013 enerzijds een voortdurend recht van erfpacht van percelen grond verkregen, inclusief de rechten van de erfpachter op de zich op die grond bevindende opstallen, bestaande uit een kantoorgebouw met verdere toe- en aanbehoren, en anderzijds een zelfstandig voortdurend recht van opstal met betrekking tot een parkeergarage.

2.2.

De overdracht van de hiervoor in 2.1. bedoelde rechten aan belanghebbende vormde de overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).

2.3.

Het kantoorgebouw bestaat uit een laag deel, een toren en een parkeergarage. Het onderhavige geschil beperkt zich tot de derde en de vijfde verdieping.

2.4.

Meer dan twee jaren voorafgaand aan de verkrijging door belanghebbende heeft [A] huurovereenkomsten gesloten met [B] B.V. en met [C] N.V. [B] B.V. huurt de tweede verdieping en ongeveer de helft van de derde verdieping (1.025,2 m2). [C] N.V. huurt een deel van de vijfde verdieping (869,9 m2).

2.5.

In de periode binnen twee jaren voorafgaand aan de verkrijging door belanghebbende heeft [A] een aanvullende huurovereenkomst met [B] B.V. gesloten voor een deel van de derde verdieping (295 m2). In dezelfde periode wordt de rest van de vijfde verdieping verhuurd aan [D] B.V. (234,9 m2), [E] (125 m2), [F] (353 m2) en [G] B.V. (twee suites van 250 m2 respectievelijk 292 m2).

2.6.

Op het moment van verkrijging door belanghebbende staat een deel van de derde verdieping leeg (1.233,2 m2). Dat deel is nog niet in gebruik genomen. De vijfde verdieping is volledig verhuurd en in gebruik genomen.

2.7.

Per 1 januari 2014 heeft belanghebbende een tweede aanvullende huurovereenkomst gesloten met [B] B.V. voor een deel van de derde verdieping (229,2 m2). Per 1 september 2014 heeft belanghebbende het deel van de derde verdieping dat niet is verhuurd aan [B] B.V. verhuurd aan [H] N.V.

2.8.

In een e-mail van 25 augustus 2015 heeft [I] , werkzaam bij [A] , voor zover van belang het volgende geschreven:

“Op te merken valt het volgende: [A] heeft de kantoortoren van [J] gekocht zonder verdere nadere duiding over de wijze van gebruik/verhuur van deze toren. In essentie heeft [A] één grote aaneengesloten ruimte gekocht van circa 35.000 m2 zonder nadere onderverdeling. Dat de BD nu een onderverdeling/verdeling in units verondersteld ter grootte van verdiepingen lijkt me een eigen interpretatie van de BD. Niet uit te sluiten valt dat ze hierbij mogelijk een meetstaat gevolgd hebben die per verdieping de m 2 weergeeft. Hierdoor zijn ze qua unitindeling mogelijk op een verkeerd been gezet. Deze wat technisch gekleurde onderverdeling van het gebouw naar bouwkundige verdiepingen /begrenzingen is nooit de focus geweest van [A] bij de verhuur. Wat aan huurders verhuurd kon worden aan m2 is voor [A] de lijn geweest voor een unitindeling. Zie in dit verband ook de unitindelingen die we gemaakt hebben op de s' verdieping. Kortom voor [A] is een unit steeds de ruimte geweest die een huurder wilde huren waarbij begrenzingen door verdiepingen op zich geen rol speelden. Vanuit commercieel perspectief lijkt me dit ook een logische benadering toe. Ik weet echter niet hoe [K] dit destijds bij de verhuur aan [L] (toen moet de unit- ipv de complexbenadering ontstaan zijn) gecommuniceerd heeft met de BD. Ik moet zeggen dat ik de discussie die nu kennelijk speelt ook niet goed begrijp tegen de achtergrond dat nu op de 5e in de kleine units zowel wel als niet opterende huurders gehuisvest zijn. Naar mijn weten is voor deze verdieping met de fiscus tav de investerings-BTW langs de lijnen van deze gehuurde ruimtes/units afgerekend. Derhalve al op een veel kleinere schaal dan een hele verdieping. Kortom er lijkt in ieder geval een precedent te bestaan waarbij de BD een afrekening op basis van kleinere units dan hele verdiepingen reeds geaccepteerd heeft.”

3.Het geschil

3.1.

In geschil is of belanghebbende teveel overdrachtsbelasting op aangifte heeft voldaan. Het geschil spitst zich na cassatie toe op de vraag of belanghebbende voor de gedeeltes op de derde en de vijfde verdieping die niet of althans na 19 december 2011 in gebruik zijn genomen, met toepassing van onderdeel 2.2.2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, Stcrt. 2012, 22696 (hierna: het samenloopbesluit) aanspraak kan maken op vrijstelling van overdrachtsbelasting.

3.2.

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest voor zover van belang het volgende overwogen:

“2.4.1. Middel 2 bestrijdt het in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de niet of niet binnen een periode van twee jaar voorafgaande aan de verkrijging in gebruik genomen units op de derde en vijfde etage van het kantoorgebouw kunnen worden aangemerkt als eenheden die zijn ontworpen en bestemd om als afzonderlijke en zelfstandige gedeelten van de onroerende zaken te worden gebruikt en dat daarom de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV op die verkrijgingen kan worden toegepast.

2.4.2.

In het samenloopbesluit heeft de staatssecretaris van Financiën onder voorwaarden goedgekeurd dat de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV wordt toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die plaatsvindt in het kader van de overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d van de Wet OB. Daarvoor is – voor zover hier van belang – vereist dat de levering van de onroerende zaak op de voet van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1, van de Wet OB belast is, dat wil zeggen dat die levering plaatsvindt uiterlijk twee jaar na de eerste ingebruikneming van de onroerende zaak.

Bij de vaststelling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, heeft als uitgangspunt te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt (vgl. HR 16 juni 2017, nr. 16/03358, ECLI:NL:HR:2017:1097, BNB 2017/169, rechtsoverweging 3.3.2).

2.4.3.

Aangezien middel 1 gedeeltelijk doel treft, dient de hiervoor in 2.4.1 weergegeven stelling van belanghebbende na verwijzing alsnog te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen. In zoverre wordt middel 2 terecht voorgesteld.”

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

De staatssecretaris van Financiën heeft in de indeplaatstreding door de verkrijger van een algemeenheid van goederen bij toepassing van artikel 37d Wet OB aanleiding gezien een goedkeuring te geven. Die goedkeuring komt erop neer dat, indien zonder toepassing van artikel 37d Wet OB sprake zou zijn geweest van een van rechtswege aan de btw onderworpen levering, de samenloopvrijstelling toch kan worden ingeroepen indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de voorwaarden is voldaan.

4.2.

In geschil is of de derde en de vijfde verdieping van het kantoorgebouw als gevolg van de ingebruikneming door respectievelijk [B] B.V. per 1 augustus 2011 en [C] N.V. per 1 juli 2011 geheel in gebruik zijn genomen.

4.3.

De raadsheer-commissaris heeft tijdens de descente vastgesteld dat belanghebbende zogeheten huurderscheidende wanden aanbrengt tussen op dezelfde verdieping gelegen gedeeltes van het kantoorgebouw die door verschillende huurders worden gebruikt. Deze wanden scheiden de apart verhuurde gedeeltes niet alleen akoestisch en optisch, maar houden tevens in dat alle installaties worden gesplitst. Zo beschikt elk gedeelte over een eigen
(sub-)meter voor verbruik van water en elektriciteit, een zelfstandig werkende sprinklerinstallatie en een zelfstandig werkende klimaatbeheersing. Ook worden deze gedeeltes volledig (tot in het plafond) brandwerend afgedicht. Verder hebben deze gedeeltes ieder een aparte, met een paslezer beveiligde toegang vanuit de publieke ruimtes van het kantoorgebouw en een eigen vluchtroute. Het Hof komt gelet hierop tot de conclusie dat de apart verhuurde gedeeltes niet met elkaar verbonden zijn. Het enkele feit dat zij zich op dezelfde vloer bevinden maakt, anders dan de Inspecteur betoogt, de conclusie niet anders. Indien dit standpunt van de Inspecteur juist was, had de Hoge Raad deze zaak niet hoeven verwijzen naar het Hof. Als al moet worden aangenomen dat de gedeeltes met elkaar verbonden zijn, doordat ze op dezelfde vloer bevinden, dan zijn zij in ieder geval fysiek te onderscheiden.

4.4.

Voorts komt het Hof tot de conclusie dat de derde en de vijfde verdieping ieder uit ten minste twee afzonderlijk bruikbare gedeeltes bestaan. Tijdens de descente heeft de raadsheer-commissaris vastgesteld dat het ten tijde van de verkrijging door belanghebbende aan [C] N.V. verhuurde gedeelte op de vijfde verdieping over alle faciliteiten en voorzieningen beschikt voor afzonderlijk gebruik, zoals de onder 4.3. genoemde bouwkundige en technische voorzieningen, maar ook sanitair en een pantry. Hetzelfde geldt voor het resterende gedeelte van de vijfde verdieping, waar de vijf business suites zijn gerealiseerd. Het Hof laat in het midden of de individuele suites afzonderlijk bruikbaar zijn, maar volstaat met de vaststelling dat het gedeelte met de suites over een eigen meter beschikt, door huurderscheidende wanden is afgescheiden van het gedeelte dat wordt gehuurd door [C] N.V. en over alle onder 4.3. genoemde bouwkundige en technische voorzieningen beschikt alsmede over sanitair en pantry’s. Het gedeelte met de suites was en is afzonderlijk bruikbaar.

4.5.

De conclusie over afzonderlijke bruikbaarheid geldt ook voor het gedeelte van de derde verdieping dat ten tijde van de verkrijging door belanghebbende nog niet in gebruik was genomen. Een klein gedeelte is na verplaatsing van de huurderscheidende wand bij het door [B] B.V. gehuurde gedeelte getrokken en de resterende ruimte is daarna afgebouwd en verhuurd aan [H] N.V. Het Hof heeft, gelet op de technische bouwtekeningen van de derde verdieping die zich in het dossier bevinden, geen twijfel dat dit gedeelte afzonderlijk kon worden gebruikt. Er was een eigen meter, er was een eigen toegang vanaf de publieke ruimtes van het kantoorgebouw, er was een eigen vluchtroute, de technische voorzieningen waren aangelegd of voorbereid en er waren aansluitingen voor sanitair en een pantry. De huurderscheidende wanden die ten behoeve van [B] B.V. waren aangebracht, houden ook in dat het niet in gebruik genomen gedeelte fysiek te onderscheiden was. Dat het gedeelte later ten behoeve van de huurders is afgebouwd, doet aan de conclusie niet af.

4.6.

Het gedeelte op de derde verdieping dat ten tijde van de verkrijging aan [B] B.V. was verhuurd, werd ten tijde van de descente verbouwd. Gelet op de technische bouwtekeningen van de derde verdieping, de huurcontracten met [B] B.V. en de toelichting tijdens de descente heeft het Hof geen enkele aanleiding te twijfelen aan de afzonderlijke bruikbaarheid en de fysieke onderscheidenheid van dit gedeelte. Dit gedeelte beschikte c.q. beschikt over alle voorzieningen en faciliteiten die onder 4.3. en 4.4. zijn genoemd. Het standpunt van de Inspecteur dat technische bouwtekeningen uit 2011 en een descente in 2019 geen duidelijkheid kunnen verschaffen over de toestand ten tijde van de verkrijging, verwerpt het Hof. Het Hof is vrij in de keuze en de waardering van de door partijen aangedragen bewijsmiddelen en het Hof is overtuigd van de juistheid van het standpunt van belanghebbende door de hiervoor genoemde bewijsmiddelen. Ook aan de loutere opmerking van de Inspecteur dat [B] B.V. als property manager de beschikking kan hebben gehad over een groter gedeelte van het kantoorgebouw, gaat het Hof voorbij, nu de Inspecteur desgevraagd geen enkele concrete aanwijzing voor de juistheid van zijn opmerking heeft ingebracht.

4.7.

Het gelijk is aan belanghebbende. Tussen partijen is niet in geschil dat dan aan belanghebbende een teruggaaf overdrachtsbelasting moet worden verleend van ((€ 6.563.871,60 + € 8.732.852,93 =) € 15.296.724,53 x 6% =) € 917.803.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Omdat het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, in totaal € 825 (€ 328 + € 497).

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 254 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt (bezwaarschrift)  wegingsfactor 1  € 254 (bedrag 2019)), € 1.024 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512) en € 2.304 voor de kosten in hoger beroep (4,5 punt (1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor de zitting bij het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 0,5 punt voor de conclusie na verwijzing, 0,5 punt voor het bijwonen van het onderzoek ter plaatse en 1 punt voor de zitting bij het Hof) met een waarde per punt van € 512), ofwel in totaal op € 3.582.

6.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf overdrachtsbelasting van € 917.803 verleent,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.582,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het voor het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 825 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 14 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel)

(A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 mei 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.