ECLI:NL:GHARL:2017:130 - Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden - Bevestiging uitspraak over vorming herinvesteringsreserve...

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 16/00120

uitspraakdatum: 10 januari 2017

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] B.V.te
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 december 2015, nummer AWB 14/4099, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst, Kantoor Doetinchem(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.875.181. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 31.201.

1.2

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 december 2015 ongegrond verklaard.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 september 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door [D] .

1.7

De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.

1.8

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende is enig eigenaar van de aandelen in [E] Vastgoed B.V. (hierna: Vastgoed BV). Beide vennootschappen zijn reeds gedurende een aantal jaren verenigd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

2.2

Op 10 september 2007 is [F] B.V. (hierna: [F] BV) opgericht. Enig aandeelhouder van [F] BV is belanghebbende. [F] BV is met ingang van de datum van haar oprichting opgenomen in hiervoor onder 2.1 bedoelde fiscale eenheid.

2.3

Belanghebbende heeft de onroerende zaak [a-straat] 33 te [Z] , binnen de fiscale eenheid per 10 september 2007, vanuit Vastgoed BV overgedragen aan [F] BV voor een bedrag van € 3.000.000.

2.4

De onroerende zaak aan de [a-straat] 33 werd verhuurd aan een derde, te weten [G] B.V. (hierna: [G] BV).

2.5

In de loop van 2010 is belanghebbende met [G] BV overeengekomen de aandelen [F] BV aan [G] BV te verkopen voor een bedrag van € 18.000, zijnde het bedrag van het zichtbaar vermogen per 1 oktober 2010, rekening houdend met het besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van [F] BV tot uitkering van alle beschikbare reserves aan belanghebbende.

2.6

De aandelen [F] BV zijn door belanghebbende aan [G] BV geleverd bij notariële akte van 6 oktober 2010. In de aan de leveringsakte gehechte overnamebalans van [F] BV is de waarde van de onroerende zaak [a-straat] 33 bepaald op € 3.000.000, de waarde van de overige activa op € 1.799.627 en de waarde van de passiva op € 4.781.627.

2.7

Met ingang van 1 oktober 2010 maakt [F] BV geen deel meer uit van de fiscale eenheid met belanghebbende en Vastgoed BV.

2.8

In verband met de verkoop van de aandelen [F] BV heeft belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 op de voet van artikel 15ai van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) een fiscale winst verantwoord ter zake van de onroerende zaak [a-straat] 33 van € 2.565.886, namelijk € 3.000.000 verminderd met de boekwaarde per 1 oktober 2010 van € 434.114.

2.9

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van € 309.295. Zij heeft daarbij, omdat de onroerende zaak vanaf 1 oktober 2010 niet meer behoorde tot het vermogen van de fiscale eenheid, in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 ter zake van de onroerende zaak [a-straat] 33 een herinvesteringsreserve (HIR) gevormd ten bedrage van € 2.565.886.

2.1

Belanghebbende heeft het aldus gereserveerde bedrag in 2011 geherinvesteerd door aankoop van een 32%-belang in de maatschap [H] . De op grond hiervan aan belanghebbende toerekenbare investering in onroerende zaken bedraagt
€ 3.120.876. Hierop heeft zij de in het jaar 2010 gevormde HIR ten bedrage van € 2.565.886 in mindering gebracht.

2.11

Bij de aanslagregeling van het onderhavige jaar (2010) heeft de Inspecteur de dotatie aan de HIR niet geaccepteerd, de door belanghebbende aangegeven belastbare winst gecorrigeerd met een bedrag van € 2.565.886 en de belaste winst vervolgens vastgesteld op
€ 2.875.181. Het daartegen gerichte bezwaar van belanghebbende, heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 15 mei 2014 afgewezen.

2.12

Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. Deze heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 24 december 2015 ongegrond verklaard.

3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

In hoger beroep heeft belanghebbende haar stelling dat sprake is van een bij de normale uitoefening van de onderneming passende transactie ingetrokken. Daardoor is tussen partijen niet meer in geschil dat de verkoop van de aandelen [F] BV door belanghebbende in 2010, in verband met de interne overdracht van de onroerende zaak [a-straat] 33 in 2007, bij belanghebbende voor de winstbepaling over het jaar 2010 door de toepassing van artikel 15ai Wet Vpb leidt tot een winst van € 2.565.886.

3.2

Partijen verschillen echter van mening over het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de onder 3.1 bedoelde winst een HIR kan vormen. Belanghebbende meent van wel, de Inspecteur daarentegen van niet.

3.3

Belanghebbende stelt dat in de onderhavige situatie, voor de toepassing van artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), de verkoop van de aandelen [F] BV door belanghebbende op één lijn gesteld dient te worden met de verkoop van de onroerende zaak [a-straat] 33 zelf. Door de verkoop van de aandelen [F] BV verdwijnt ook de onroerende zaak [a-straat] 33 uit het vermogen van belanghebbende. Vanuit de fiscale eenheid gezien is – aldus belanghebbende – op grond van de overnamebalans (2.6) in het kader van artikel 3.54 Wet IB sprake van een vervreemding van die onroerende zaak voor bedrag van € 3.000.000. Zij wijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 32 945, ECLI:NL:HR:1998:AA2520, BNB 1998/193 (het zogenoemde Trawlerarrest). Op grond van artikel 15ai Wet Vpb wordt – aldus nog steeds belanghebbende – de in de aandelentransactie besloten liggende overdrachtswinst op de onroerende zaak fiscaalrechtelijk door belanghebbende gerealiseerd.

3.4

De Inspecteur stelt daarentegen dat verkoop en overdracht van aandelen in een dochtermaatschappij, zoals hier, voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB niet op één lijn is te stellen met een activa-transactie. De vergelijking met het Trawlerarrest gaat niet op. Er is geen sprake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel maar van een deelneming. Daarnaast blijkt – aldus de Inspecteur – uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van artikel 15ai Wet Vpb, en met name uit de door de staatssecretaris in dat kader gegeven toelichting, dat het niet mogelijk is om voor herwaarderingswinst die ontstaat als gevolg van de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb, een HIR te vormen.

3.5

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.6

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 309.295.

3.7

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.Beoordeling van het geschil

4.1

Artikel 3.54 Wet IB (tekst 2007-2010) luidt, voor zover hier van belang:

“1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).”

4.2

Belanghebbende is van oordeel dat de verkoop en overdracht van de aandelen [F] BV, voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB, op één lijn gesteld dient te worden met de verkoop en overdracht van de daarin besloten liggende bedrijfsmiddelen (waaronder de onroerende zaak [a-straat] 33). Zij wijst daarbij op het ”Trawlerarrest” van de Hoge Raad (BNB 1998/193) waaruit naar haar mening kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat onder ”vervanging” van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de voorganger van artikel 3.54 Wet IB), onder omstandigheden mede kan worden begrepen de aankoop van aandelen in een besloten vennootschap tot het vermogen waarvan het vervangende bedrijfsmiddel behoort. Naar de mening van belanghebbende is het arrest ook van belang voor de toepassing van de bepalingen van de HIR, en is in de onderhavige situatie sprake van een ”spiegelbeeld” van de situatie als bedoeld in het ‘Trawlerarrest’.

4.3

De Hoge Raad overwoog in het aangehaalde arrest onder meer:

“3.3 (…) Het huren van het schip en de daarop volgende verwerving van de aandelen in de vennootschap, waartoe het schip behoorde, zoals hiervóór in 3.1 omschreven, alsmede het vormen van een fiscale eenheid, zodra dit mogelijk was, laten immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbendes voornemen erop was gericht over te gaan tot de verwerving van dit schip als bedrijfsmiddel dat de afgestoten trawlers zou vervangen, terwijl eerst met de totstandkoming van de fiscale eenheid deze vervanging is gerealiseerd, aangezien alsdan geacht moet worden dat het schip tot het vermogen van belanghebbende is gaan behoren.”

4.4

Anders dan belanghebbende stelt, leidt het Hof uit het arrest BNB 1998/163 niet af dat de Hoge Raad van oordeel is dat in de daar bedoelde situatie met de aankoop van de aandelen in de dochter-BV de vervanging van een bedrijfsmiddel heeft plaatsgevonden. In de eerste plaats heeft de Hoge Raad in dat arrest immers met name een oordeel over de aanwezigheid van een voornemen tot vervanging gegeven. In de tweede plaats acht het Hof, waar het gaat om de wijze van vervanging, een dergelijke conclusie zo zeer in strijd met het (ook destijds geldende) wettelijke systeem – de afboeking van het gereserveerde bedrag dient plaats te vinden op de boekwaarde van het bedrijfsmiddel, welke boekwaarde in het geheel niet overeen behoeft te stemmen met de waarde die voor de bepaling van de prijs van de aandelen in aanmerking is genomen – dat er niet van uitgegaan mag worden dat de Hoge Raad een dergelijk oordeel zou onderschrijven. Veeleer dient het arrest naar het oordeel van het Hof aldus te worden verstaan, dat de Hoge Raad, in de bijzonderheden van het concrete geval in die zaak (te weten: huren van het schip met ingang van de dag waarop het in de vaart is gekomen, daaropvolgende verwerving van de aandelen van de BV tot wier vermogen het schip is gaan behoren, en de voeging van die vennootschap in de fiscale eenheid) aanleiding heeft gevonden de vervanging door de dochter-BV anticiperend op de totstandkoming van de fiscale eenheid, reeds aan die fiscale eenheid toe te rekenen.

4.5

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de verkoop van de aandelen [F] BV, voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB niet op één lijn kan worden gesteld met de verkoop van de tot het vermogen van die BV behorende afzonderlijke activa en passiva, zodat toepassing van artikel 3.54 Wet IB niet reeds daarom aan de orde is.

4.6

De Inspecteur meent dat de vorming van een HIR met betrekking tot de winst welke ingevolge artikel 15ai Wet Vpb in aanmerking moet worden genomen niet mogelijk is. Hij verwijst in de eerste plaats naar de toelichting bij de parlementaire behandeling. Er is, aldus de Inspecteur, geen sprake van een overdacht van een bedrijfsmiddel. Evenmin is sprake van overdrachtswinst doch van “herwaarderingswinst”.

4.7

Artikel 15ai Wet Vpb (tekst 2007-2010) luidt, voor zover hier van belang:

“1. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer. Indien met betrekking tot een in de vorige volzin bedoeld vermogensbestanddeel door de overnemer een reserve is gevormd als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt deze reserve op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het in de eerste volzin bedoelde ontvoegingstijdstip opgenomen in de winst van de fiscale eenheid. Indien de reserve, bedoeld in de tweede volzin, reeds is afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een vervangend bedrijfsmiddel, wordt dat bedrijfsmiddel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het in de eerste volzin bedoelde ontvoegingstijdstip te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer. “

4.8

Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 15ai Wet Vpb is door de staatssecretaris onder meer het volgende opgemerkt:

“In punt 16 van het commentaar voert de Orde aan dat de fiscale eenheid de mogelijkheid moet worden geboden een vervangingsreserve of een herinvesteringsreserve te vormen voor de winst die ontstaat als gevolg van de sanctie van het artikel 15ai, eerste lid, indien dat ook mogelijk zou zijn geweest bij zelfstandige belastingplicht.

Bij de overdracht van een bedrijfsmiddel binnen fiscale eenheid vindt geen afrekening over eventuele stille reserves plaats. Daarom is het in die situatie niet mogelijk een herinvesteringsreserve te vormen. Ik zie geen aanleiding om een herinvesteringsreserve toe te staan bij de toepassing van artikel 15ai omdat er geen sprake is van een overdracht, maar van een verplichte herwaardering.”

(TK, 2000/2001, 26 854, Nota naar aanleiding van verslag, nr. 6, p. 40.)

4.9

Anders dan de Inspecteur stelt, is het Hof van oordeel dat kwalificatie van het voordeel als bedoeld in artikel 15ai Wet Vpb, als “herwaarderingswinst”, niet reeds op zichzelf tot gevolg heeft dat die winst niet aan een HIR kan worden gedoteerd. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Hoge Raad in zijn arrest van 16 september 2016, nr. 15/04483 (ECLI:NL:HR:2016:2080, BNB 2016/222), in het kader van de toepassing van artikel 3.54 Wet IB heeft beslist dat – kort gezegd – in het geval voor de belastingheffing dient te worden uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer van een bedrijfsmiddel, het voor de hand ligt om voor het begrip “opbrengst” in dat artikel eveneens uit te gaan van die waarde. Ook in de onderhavige situatie dient voor de belastingheffing te worden uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer van het bedrijfsmiddel zodat in lijn met genoemd arrest op de aldus te constateren winst in beginsel de bepalingen van de HIR zouden kunnen worden toegepast.

4.1

De Inspecteur heeft echter tevens gesteld dat de toepassing (sanctie) van artikel 15ai Wet Vpb niet ziet op de “overdracht” van een bedrijfsmiddel. In de Memorie van Toelichting is over de achtergrond van deze bepaling onder meer opgemerkt:

“Indien een vermogensbestanddeel met een stille reserve binnen een fiscale eenheid wordt overgedragen, realiseert de overdragende maatschappij in zijn enkelvoudige winst een boekwinst. Maar als gevolg van de toepassing van het fiscale eenheidsregime blijft deze boekwinst voorlopig buiten beschouwing. Op de geconsolideerde balans blijft het vermogensbestanddeel staan op de boekwaarde zoals die gold voor de overdragende maatschappij. Indien op een later moment de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft overgedragen of heeft overgenomen de fiscale eenheid verlaat, is er niet langer reden voor het buiten beschouwing laten van de boekwinst. De ontvoegde maatschappij is dan immers een «derde» geworden. Een zuivere benadering zou dan zijn de destijds gerealiseerde boekwinst, verminderd met de afschrijving daarover gedurende de inmiddels verstreken periode, op het ontvoegingstijdstip in de belastingheffing te betrekken. Om doelmatigheidsredenen is evenwel gekozen voor een herwaardering van het desbetreffende vermogensbestanddeel ten behoeve van de geconsolideerde winstberekening naar de waarde in het economische verkeer op het ontvoegingstijdstip. De overnemer mag vanaf dat moment ten behoeve van zijn enkelvoudige winstberekening het vermogensbestanddeel ook stellen op die waarde.”

(TK 1999-2000, 26 854, nr. 3 Memorie van Toelichting, blz 19-20).

4.11

Naar het oordeel van het Hof beoogt artikel 15ai Wet Vpb, gelet op zijn totstandkomingsgeschiedenis, in feite met terugwerkende kracht de interne overdrachtswinst alsnog bij de fiscale eenheid te belasten, en wel op het niveau van de overdragende vennootschap op basis van de waarde ten tijde van de overdracht. Deze bedoeling blijkt onder meer uit artikel 15ai, tweede lid, Wet Vpb (tegenbewijsregeling) en de wijze waarop de waardesprong (winst) binnen de fiscale eenheid in het kader van de winstsplitsing wordt gealloceerd, namelijk bij de overdrager (vergelijk de artikelen 15af en 15ah Wet Vpb). Blijkens bovenstaande toelichting is echter om doelmatigheidsredenen als hoofdregel gekozen voor heffing naar de waarde in het economisch verkeer op het ontvoegingstijdstip.

4.12

Op grond van de hiervoor onder 4.11 beschreven bedoeling van artikel 15ai Wet Vpb kan naar het oordeel van het Hof worden gesteld dat in 2007 sprake is van een overdracht van een bedrijfsmiddel, welke overdracht in 2010 alsnog tot belastingheffing leidt, zodat daarop de regels van de HIR – overeenkomstig het oordeel van de Hoge Raad in BNB 2016/22 – in beginsel kunnen worden toegepast. Zulks kan belanghebbende echter niet baten. Artikel 3.54 Wet IB vereist dat aan het voornemen tot herinvesteren uitvoering wordt gegeven binnen drie jaar na het jaar van overdracht. De overdracht van [a-straat] 33 vond plaats in 2007, zodat uiterlijk in 2010 uitvoering aan een eventueel voornemen tot herinvesteren had moeten worden gegeven. Belanghebbende heeft in dit verband onweersproken gesteld dat de vervangende herinvestering plaats vond in 2011. Bijgevolg had een eventueel gevormde HIR uiterlijk in 2010 aan de winst dienen te zijn toegevoegd. De duidelijke toelichting in de parlementaire geschiedenis laat naar het oordeel van het Hof geen ruimte voor een verdergaande uitleg van artikel 15ai Wet Vpb, in die zin dat een (fictieve) overdracht in het jaar van ontvoeging (in casu 2010) in aanmerking zou moeten worden genomen, dan wel dat de betreffende termijnen van artikel 3.54 Wet IB eerst een aanvang zouden nemen in het jaar van ontvoeging.

4.13

Op grond van al het voorgaande is het gelijk aan de Inspecteur.

4.14

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op
10 januari 2017in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.L.M. Egberts)

(M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 10 januari 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.