ECLI:NL:GHARL:2016:8885

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Leeuwarden

nummer 15/00997

uitspraakdatum: 8 november 2016

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 25 juni 2015, nummer LEE 14/436, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Midden en Kleinbedrijf Groningen(hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 bij beschikking een verlies uit werk en woning vastgesteld van € 14.477.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 25 juni 2015 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en drs. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] en [C] , alsmede [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door [E] .

1.7 Partijen hebben voor de zitting een pleitnota ingezonden welke geacht moeten worden te zijn voorgelezen.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende exploiteerde in 1999 een melkveehouderij. Tot het ondernemingsvermogen behoorden onder meer landbouwgronden (hierna: de percelen). Tot de stukken behoort een plankaart uit de structuurvisie Assen-Noord, die in augustus 1998 is gepubliceerd. De percelen liggen in het gebied waarvan op de plankaart is aangegeven: “Eventuele locatie voor exclusief wonen aan het water”.

2.2 Met betrekking tot deze percelen heeft belanghebbende als verkoper een koopovereenkomst gesloten met Exploitatiemaatschappij “ [F] ” BV i.o. als koper, getekend op 31 december 1999. Belanghebbende heeft percelen, gelegen in de gemeenten Assen en Vries, met een totale oppervlakte van 15.76.30 hectare verkocht voor een prijs van f 5.425.200. In de koopovereenkomst is – onder meer – opgenomen:

“Verkoper verklaart te hebben verkocht aan koper, die verklaart van verkoper te hebben gekocht, de na te melden onroerende zaak: De percelen cultuurland, gelegen nabij [Z] , kadastraal bekend gemeente Assen, sectie [YY] nummers:

[000] gedeeltelijk 00.45.90 ha

[001] gedeeltelijk 05.89.10 ha,

[002] geheel 06.66.30 ha

waarop aanwezig 1 mestsilo en 2 sleufsilo’s

Alsmede:

Gemeente Vries Sectie [Y] nummer

[003] geheel 02.75.00 ha

tezamen groot 15.76.30 ha, (…)

LEVERING

Artikel 1

De levering zal plaatsvinden bij akte, te verlijden voor Mr. [G] Mr. [H] of mr. [I] notarissen ter standplaats Assen of een plaatsvervanger, uiterlijk 5 weken nadat de rapportage inzake het bodemonderzoek zoals vermeld in artikel 12 lid 5 door koper is ontvangen, of zoveel eerder of later als partijen schriftelijk zullen overeenkomen. (…)

Betaling

Artikel 3.

1. De koper is verplicht de koopsom en de overige kosten te voldoen bij het ondertekenen van de akte van levering, voor een gedeelte groot f. 1.846.625,-- )zegge één miljoen acht honderd zesenveertigduizend zeshonderd vijf en twintiggulden) door creditering uiterlijk per die datum van één van de bank- of girorekening(en) ten name van Stichting (….), voor het overige door een door verkoper aan de koper te verstrekken geldlening. Deze schuld zal worden verstrekt met een recht van tweede hypotheek op het verkochte te vestigen ten behoeve van verkoper. Deze schuld dien te worden afgelost op het tijdstip waarop het verkochte overeenkomstig het bepaalde in artikel 14 ontruimd aan koper ter beschikking wordt gesteld, derhalve uiterlijk over 10 jaar. (…)

Feitelijke levering

Artikel 4.

1. De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden in de staat waarin het zich ten tijde van de levering bevindt. De verkoper mag zonder schriftelijke toestemming van de koper in de huidige toestand van het verkochte geen wijziging brengen, speciaal niet die welke de geschiktheid voor het door koper beoogde gebruik ten behoeve van woningbouw vermindert. De verkoper verbindt zich om tot het tijdstip van de feitelijke levering als een zorgvuldig schuldenaar voor het verkochte zorg te dragen. Normaal voortgezet agrarisch gebruik wordt geacht geen wijziging in het verkochte aan te brengen.

2. (…) Zie overigens hetgeen omtrent voortgezet agrarisch gebruik is overeengekomen.

Overmaat, ondermaat.

Artikel 7

Over- en ondermaat van het registergoed zal aan geen van partijen enig recht verlenen, evenwel met dien verstande dat na kadastrale uitmeting het verschil in oppervlakte van de gedeeltelijke kadastrale percelen tussen partijen zal worden verrekend op basis van f. 40,-- (zegge veertig gulden) per vierkante meter en overeenkomstig het in artikel 3 bepaalde. De verrekening zal dienen te geschieden op vordering van de meest gerede partij binnen één maand nadat de resultaten van de kadastrale uitmeting ter kennis van partijen zijn gebracht. Een en ander zo te verstaan dat verkoper de inspanningsverplichting heeft zoveel mogelijk minimaal de vermelde oppervlaktes te leveren. (…)

Risico-overgang, beschadiging.

Artikel 10

1. Het verkochte komt eerst voor risico van koper bij de feitelijke levering, direct nadat de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. (…)

Voortgezet gebruik/ontruiming.

Artikel 14

Verkoper zal het verkochte mogen blijven gebruiken gedurende een periode van minimaal 73 maanden en maximaal 10 jaren na de datum van juridische levering. Bij beëindiging van dit voortgezet gebruik dient koper een opzegtermijn van één jaar in acht te nemen. Opzegging kan slechts plaatsvinden tegen 1 november en 1 mei. Verkoper zal bij beëindiging van dit gebruik het verkochte schoon en ontruimd opleveren. Partijen zullen voor dit voortgezet gebruik in nader overleg een vorm kiezen, die aan de volgende eisen voldoet:

a. Verkoper moet alle mest- en produktie rechten met betrekking tot het verkochte volledig kunnen benutten

b. (…)

Voortgezet agrarisch gebruik.

Artikel 18

Koper garandeert verkoper het voortgezet gebruik van het verkochte gedurende minimaal 73 maanden na het in artikel 1 bedoelde tijdstip van transport. Indien voor de datum van transport de zogenaamde 73 maandenregeling door het ministerie van Financiën wordt ingetrokken en deze intrekking met betrekking tot de onderhavige overeenkomst voor verkoper gevolgen heeft, zal deze overeenkomst zijn ontbonden. (…)”.

2.3 Tussen belanghebbende (hierna ook partij 1/verkoper) en Exploitatiemaatschappij “ [F] ” BV i.o. (hierna ook partij 2/koper), is een overeenkomst van geldlening gesloten, getekend op 31 december 1999, betreffende het onder 2.2 vermelde schuldig gebleven deel van de koopsom. In de overeenkomst is – onder meer – het volgende bepaald:

“In aanmerking nemende dat:

-partijen in hoedanigheid van verkoper respectievelijk koper dd 31 december 1999 een koopovereenkomst hebben gesloten met tot het registergoed, (…) gezamenlijk groot 15.76.30 ha.

-de koopsom voor voormeld registergoed f. 5.425.200,-- bedraagt, waarvan een gedeelte groot f. 1.846.625,--zal worden voldaan door creditering van een bank- of girorekening (…), terwijl het resterende bedrag groot f. 3.578.575,--(…) zal worden voldaan door schuldvernieuwing en wel het verstrekken van een geldlening door partij 1/verkoper aan partij 2/koper.

1. Lening.

Ter uitvoering van boven vermelde bepaling uit gememoreerde koopovereenkomst komen partijen overeen als volgt: partij 1 zal een lening verstrekken aan partij 2, die deze lening aanneemt een bedrag groot f. 3.578.575,-- (…)

2. Uitbetaling.

Bovenvermeld bedrag zal door partij 1 aan partij 2 zijn beschikbaar gesteld en door partij 2 ter leen ontvangen op het moment waarop partijen de notariële akte van levering inzake gemelde koopovereenkomst tekenen (…)

3. Looptijd

De lening heeft een looptijd gelijk aan de in artikel 14 van gememoreerde koopovereenkomst omschreven periode van voorgezet gebruik door verkoper van het verkochte, derhalve maximaal 10 jaren. (…)

7. Meerdere zekerheid

a. Partij 2 dient binnen 9 jaren na tekenen van de koopovereenkomst overeenkomstig artikel 14 van de koopovereenkomst het voortgezet gebruik door verkoper op te zeggen, waardoor vervolgens uiterlijk na 1 jaar de hoofdsom moet worden afgelost.

b. Indien partij 2 niet aan haar onder a genoemde aflossingsverplichting voldoet, heeft partij 1 gedurende een periode van uiterlijk drie maanden, te rekenen vanaf 10 jaren na de datum van juridische levering, het recht de percelen cultuurland, gelegen nabij [Z] , kadastraal bekend gemeente Assen, sectie [YY] nummers:

[000] gedeeltelijk 00.45.90 ha

[001] gedeeltelijk 05.89.10 ha,

[002] geheel 06.66.30 ha

waarop aanwezig 1 mestsilo en 2 sleufsilo’s, terug te kopen voor een prijs van f 100.000 per hectare, alsmede het perceel Gemeente Vries Sectie [Y] nummer [003] geheel groot 2.75.00 ha voor de alsdan geldende agrarische waarde, met een maximum van f 80.000,-- per hectare. Indien partijen over de hoogte van deze agrarische waarde van mening verschillen dan zal deze worden vastgesteld door drie deskundigen, door partijen elk één te benomen die gezamenlijk de derde benoemen.

c Indien als gevolg van het bepaalde onder b partij 1 in de gelegenheid is gesteld dit kooprecht uit te oefenen, zal partij 2 finaal voor het nakomen van zijn aflossingsverplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst zijn gekwiteerd. (…)

9. Ondeelbaarheid.

De considerans maakt deel uit van deze overeenkomst. Deze overeenkomst maakt onderdeel uit van gememoreerde koopovereenkomst. (…)”.

2.4 Bij brief van 4 januari 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur zijn zienswijze betreffende de fiscale benadering van de verkoop van de grond medegedeeld en gevraagd aan de Inspecteur of hij die zienswijze deelt. In deze brief heeft de gemachtigde van belanghebbende – onder meer – geschreven:

“
De heer [X] is in de gelegenheid zijn landbouwgronden te verkopen aan projectontwikkelaar “ [F] bv io”. Voor de bepaling van deze verkoop verwijs ik naar de bijlage: “koopovereenkomst” (…) In de structuurvisie “Assen-Noord” van 10 augustus 1998 is met betrekking tot de gronden van de heer [X] een tweetal zaken vermeld: (…) Uit de structuurvisie (…) blijkt dat pas vanaf 2015 woningbouw is te verwachten in het gebied Assen-Noord. (…) Op grond van vorenstaande gegevens kom ik tot de conclusie dat:

- de heer [X] op basis van de koopovereenkomst zijn gronden nog minimaal 73 maanden in gebruik zal houden

- er geen ontwikkelingen te verwachten zijn die er toe zullen leiden dat de gronden van de heer [X] binnen de termijn van 73 maanden aan de landbouw onttrokken zullen worden.

- Derhalve valt de verkoopwinst volledig onder de landbouwvrijstelling, omdat immers aan alle voorwaarden is voldaan.

Graag verneem ik van u of u mijn zienswijze deelt dat de verkoopwinst volledig onder de landbouwvrijstelling valt (…).” .

2.5 Bij brief 11 januari 2000 heeft de Inspecteur als volgt geantwoord:

“Gezien de mij bekende gegevens ben ik het met u eens dat de desbetreffende landerijen niet voor 2015 worden onttrokken aan de landbouw. Op grond van deze verwachting stel ik mij voorlopig op het standpunt dat de verkoopwinst volledig onder de landbouwvrijstelling valt. Zolang er geen koopovereenkomst is gesloten kan ik echter geen definitief standpunt innemen. De ontwikkelingen in de desbetreffende gebieden volgen elkaar dusdanig snel op dat ik mogelijkerwijs in de nabije toekomst een ander standpunt inneem.”.

2.6 Bij overeenkomst, genoemd aanvulling/wijziging koopovereenkomst, getekend op 19 juni 2000, hebben de bij de onder 2.2 vermelde koopovereenkomst betrokken verkoper en koper afgesproken dat aan de omschrijving van [F] BV i.o. als koper wordt toegevoegd: Handelend voor zich en of nader te noemen meester.

2.7 In de jaarrekening over 1999 is op pagina 16 belanghebbendes winst uit onderneming als volgt gespecificeerd:

“Winst uit onderneming

Uw winst uit onderneming bedraagt - 20.892

Af: vrijgestelde winst ivm verkoop landbouwgronden

- opbrengst bij verkoop landbouwgronden 5.425.200

-
- boekwaarde landbouwgronden420.257

-
- winst op landbouwgronden 5.004.943

-
- vrijgesteld op basis landbouwvrijstelling5.004.943

Af:

- Investeringsaftrek\

(….)- 10.614

Belastbare winst inzake de onderneming- 31.506”

2.8 Tot de gedingstukken behoort de jaarrekening betreffende de onderneming van belanghebbende over het jaar 2000. In de ‘Toelichting op de balans en resultatenrekening’ van 2000 is onder onderdeel Beginbalans op pagina 12 vermeld:

“In de beginbalans is de grondtransactie verwerkt. Deze was in de jaarrekening 1999 verwerkt in de toelichting op de balans, alsmede de fiscale winstberekening.”

En is onder onderdeel “Vordering grondtransactie” vermeld
: “Bij koopovereenkomst dd 30 december 1999 heeft de heer [X] alle hem in eigendom behorende gronden, met uitzondering van het erf en de gebouwen, verkocht aan Exploitatiemaatschappij [F] BV, voor de koopsom van f 5.425.200,--. De heer [X] heeft zich het gebruiksrecht van deze gronden voor een periode van minimaal zes jaren voorbehouden. Tot op dit moment is er nog overleg met de koper over het moment van juridische levering. De Koper heeft (onder druk van een juridische procedure) wel toegezegd de overeenkomst na te willen komen. Tot uitvoering is het echter nog niet gekomen. De verkoopsom van de gronden bedraagt f 5.425.200,--. Van dit bedrag zal bij de juridische levering een bedrag van f 1.846.625,-- worden voldaan.

Vordering per 31 decemberfl 5.425.200”.

In de jaarrekening over 2000 is op de balans per ultimo 1999 en ultimo 2000 een vordering opgenomen ten bedrage van f 5.425.200.

2.9 In de periode na de hiervoor - onder 2.2 – bedoelde koopovereenkomst is er een geschil ontstaan tussen belanghebbende en [J] CV over de nakoming van de koopovereenkomst. De koper dreigde niet te willen afnemen. Tussen belanghebbende en [J] CV is daarop met betrekking tot de verkoop van de grond een Overeenkomst aanvullingen/wijzigingen koopakte (versiedatum 9 oktober 2002) gesloten, ondertekend op 10/11 oktober 2002. In de considerans van deze overeenkomst is – onder meer – het volgende opgenomen:

“A. blijkens koopakte door verkoper en koper getekend op 31 december 1999 (hierna genoemd: de koopakte) heeft verkoper aan (…) Exploitatiemaatschappij [F] B.V. i.o. verkocht de onroerende zaken (…);

B. in de schriftelijke overeenkomst genaamd: “overeenkomst tot het aangaan van geldlening”, door verkoper en genoemde Exploitatiemaatschappij [F] B.V. i.o. getekend op 31 december 1999 (hierna te noemen: de geldlening) hebben verkoper en (…) afspraken vastgelegd omtrent de wegens de betaling van een gedeelte van de koopprijs van het verkochte (…) te verstrekken geldlening: (…)

D. oprichting van [F] B.V. inmiddels heeft plaatsgevonden en [F] B.V. tevens bij notariële akte bekrachtigd heeft de namens de op te richten vennootschap verrichtte rechtshandelingen;

E. [F] B.V. te kennen heeft gegeven genoemde commanditaire vennootschap: [J] C.V. als haar nader te noemen meester aan te wijzen, op grond waarvan laatstgenoemde commanditaire vennootschap als koper dient te gelden;

F. inmiddels uitmeting van de ten tijde van de ondertekening van de koopakte gedeeltelijke percelen (…) heeft plaatsgevonden, waarbij van deze gedeeltelijke percelen (…) de te verkopen oppervlakte van dit perceel bekend is (…), groot 6 ha 61 a 50 ca, zodat de koopprijs overeenkomstig artikel 7 van de koopakte wordt verhoogd met € 48.097,50 (26.50 are maal € 18.15) en daarmee bedraagt € 2.509.949,10;

G. koper en verkoper met elkaar in overleg zijn getreden om over een aantal onderwerpen betreffende de koop nadere afspraken te maken; (…)”.

De Overeenkomst aanvullingen/wijzigingen koopakte bevat – onder meer – de volgende bepalingen:

“I. nadere datum betaling en levering; rentevergoeding; wijziging artikel 3

a. Verkoper en koper hebben d datum van juridische levering en betaling van de koopprijs nader vastgesteld op 11 oktober 2002. (…)

VI. verlenging voortgezet gebruik;

In afwijking van het bepaalde in artikel 14 van de koopakte zal verkoper het verkochte mogen blijven gebruiken gedurende een periode van ten minste 73 maanden na de datum van juridische levering van het verkochte, gedurende welke minimale periode koper het gebruik door verkoper van het verkochte niet kan opzeggen. Het voortgezet gebruik van verkoper zal in ieder geval eindigen 20 jaren na de datum van juridische levering of zoveel eerder verkoper het gebruik heeft beëindigd of koper het gebruik door verkoper heeft opgezegd met inachtneming van het hierna vermelde. Bij opzegging door koper van het voortgezet gebruik van het verkochte door verkoper dient koper een opzegtermijn van één jaar in acht te nemen. (…)

VIII. slotbepaling

De bepalingen van de koopakte blijven onverkort van kracht voor zover daarvan thans niet uitdrukkelijk is afgeweken en voor zover deze nog van kracht kunnen zijn. (…)”.

2.10 Tussen belanghebbende en [J] CV is met betrekking tot de geldlening een Overeenkomst aanvullingen/wijzigingen geldlening (versiedatum 9 oktober 2002) gesloten, ondertekend op 10/11 oktober 2002. In de considerans van deze overeenkomst is – onder meer – het volgende opgenomen:

“A. blijkens koopakte (…) getekend op 31 december 1999 (hierna genoemd: de koopakte) heeft (…) verkocht de onroerende zaken (…);

B. oprichting van [F] B.V. inmiddels heeft plaatsgevonden en [F] B.V. tevens bij notariële akte bekrachtigd heeft de namens de op te richten vennootschap verrichtte rechtshandelingen;

C. [F] B.V. te kennen heeft gegeven genoemde commanditaire vennootschap: [J] C.V. als haar nader te noemen meester aan te wijzen, op grond waarvan laatstgenoemde commanditaire vennootschap als koper en schuldenaar dient te gelden;

D. inmiddels uitmeting van de ten tijde van de ondertekening van de koopakte gedeeltelijke percelen (…) heeft plaatsgevonden, waarbij van deze gedeeltelijke percelen (…) de te verkopen oppervlakte van dit perceel bekend is (…), groot 6 ha 61 a 50 ca, zodat de koopprijs overeenkomstig artikel 7 van de koopakte wordt verhoogd met € 48.097,50 (26.50 are maal € 18.15) en daarmee bedraagt € 2.509.949,10 en het bedrag van de geldlening wordt verhoogd met € 33.069,23 en daarmee bedraagt € 1.656.955,77;

E. koper en verkoper met elkaar in overleg zijn getreden om over een aantal onderwerpen betreffende de geldlening nadere afspraken te maken;” (…)”.

De Overeenkomst aanvullingen/wijzigingen geldlening, waarin belanghebbende als partij 1 en [J] CV als partij 2 wordt aangeduid, bevat – onder meer – de volgende bepalingen:

“II. Wijziging artikel 3 geldlening

Artikel 3 van de geldlening wordt gewijzigd, en luidt na wijziging als volgt:

De lening heeft een looptijd van 20 jaren te rekenen vanaf de datum van juridische levering. In afwijking van het vorenstaande heeft de lening een kortere looptijd ingeval de koper het voortgezet gebruik door verkoper van het verkochte heeft opgezegd, in welke geval de looptijd van de lening zal eindigen op de datum waartegen het voortgezet gebruik door verkoper van het verkochte door koper overeenkomstig het bepaalde in artikel 14 van de koopakte wordt opgezegd. Als compensatie voor de verlenging van de looptijd van de lening ontvangt partij 1 van partij 2 een toeslag van € 22.689,01 per hectare van het verkochte. Deze toeslag is uitsluitend verschuldigd indien en voor zover het bestemmingplan voor (gedeelten van) het verkochte zodanig wordt gewijzigd dat woningbouw is toegestaan. Deze toeslag zal pas opeisbaar zijn na verloop van de looptijd van de lening, zoals hiervoor is omschreven. Deze toeslag zal worden berekend over de netto oppervlakte van de voor woningbouw uit te geven grond, dat wil zeggen over de oppervlakte van de bouwterreinen exclusief de oppervlakten welke worden aangewend voor de aanleg van infrastructuur, groenstroken, wijkse- en bovenwijkse voorzieningen etc. (…)

V. wijziging artikel 7 opeisbaarheid

Artikel 7 wordt gewijzigd en luidt na wijziging als volgt:

Het bedrag van de geldlening op het restant daarvan is terstond opeisbaar, zonder dat enige ingebrekestelling nodig zal zijn: (…) d. na verloop van de looptijd van de geldlening, zoals hiervoor onder II is omschreven.

VI. wijziging artikel 8 terugkooprecht

Artikel 8 wordt gewijzigd en luidt na wijziging als volgt:

Ingeval de geldlening op de hiervoor onder artikel 7 sub d genoemde grond opeisbaar is geworden en partij 2 niet binnen twee weken na het opeisbaar worden aan haar aflossingsverplichting heeft voldaan en niet binnen deze periode het hierna onder VIII genoemde verzoek aan partij 1 heeft gedaan, heeft partij 1 gedurende een periode van 3 maanden te rekenen vanaf het moment van het verstrijken van bedoelde periode van twee weken het recht het verkochte als geheel (exclusief het in artikel 16 van de koopakte genoemde perceel [YY] nummer [004] ) van verkoper terug te kopen tegen een koopprijs gelijk aan de waarde van het verkochte in het economische verkeer. Ingeval partijen niet in onderling overleg overeenstemming bereiken over de waarde in het economische verkeer zal deze waarde worden vastgesteld door drie deskundigen, door partijen elk één te benoemen die gezamenlijk de derde benoemen.Indien als gevolg van het hiervoor bepaalde partij 1 in de gelegenheid is gesteld haar kooprecht uit te oefenen, zal partij 2 finaal voor het nakomen van zijn aflossingsverplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst zijn gekwiteerd. (…)

VIII. wijziging koopprijs/geldlening

Ingeval na verloop van de looptijd van de geldlening, zoals hiervoor onder II. is omschreven, de bestemming van het verkochte niet zodanig is gewijzigd dat woningbouw op het verkochte is toegestaan en evenmin aannemelijk is dat de bestemming van het verkochte binnen redelijk termijn zal worden gewijzigd zodat woningbouw op het verkochte zal zijn toegestaan zal de koopprijs van het verkochte op verzoek van partij 2 worden verminderd tot de alsdan aan het verkochte door drie deskundigen, door partijen elk één te benoemen die gezamenlijk een derde zullen benoemen, toegekende waarde in het economische verkeer, zullende de koopprijs ten minste € 852.993,33 bedragen. Het bedrag van de verlaging van de koopprijs verlaagt in gelijke mate het bedrag van de geldlening.

IX. slotbepaling

De bepalingen van de geldlening blijven onverkort van kracht voor zover daarvan thans niet uitdrukkelijk is afgeweken en voor zover deze nog van kracht kunnen zijn.”.

2.11

De percelen zijn op 11 oktober 2002 bij notariële akte geleverd aan [J] CV. In deze notariële akte van levering is de koopakte, inclusief de aanvulling daarop, overgenomen en ten uitvoer gebracht.

2.12

Belanghebbende heeft in verband met de verhoging van koopsom (zie 2.9 en 2.10) de vordering op de balans verhoogd met € 33.069,23 tot € 1.656.955,77.

2.13

De verwachte bestemmingswijziging (van een agrarische bestemming naar woningbouw) heeft niet plaats gehad. Op 30 oktober 2009 blijkt uit de gemeentelijke Structuurvisie dat van plannen tot bestemmingswijziging in het gebied waar de percelen liggen, geen sprake meer is. [J] CV wenst daarom haar verplichtingen jegens belanghebbende af te kopen voor de bedrag van € 575.000. Tot de gedingstukken behoort een brief van 18 september 2009 van [K] BV gericht aan belanghebbende, waarin wordt aangegeven dat namens [J] consortium wordt gehandeld en waarin een voorstel wordt gedaan met betrekking tot een gedeelte van de percelen, groot 66.150 m² en 66.630 m². In deze brief is – onder meer – het volgende geschreven:

“In navolging van onze gesprekken over de mogelijkheden van zandwinning op onze locatie aan de [a-straat] doe ik u hierbij conform afspraak de uitgangspunten voor een overeenkomst toekomen. (…)

C: Vergoeding:

[J] CV betaalt een vergoeding van €. 575.000,-- aan de heer [X] (…)

E: Samenwerking/overeenstemming:

Ten behoeve van zandwinning dient er overeenstemming te worden bereikt met de firma [L] . Deze samenwerking kan betekenen dat [L] de locatie koopt van [J] CV of een gezamenlijke, met de eigenaar van de locatie, exploitatie gaat uitvoeren.

F: Afstand recht op nabetaling:

De heer [X] doet afstand van alle rechten t.a.v. nabetaling en gebruik zoals overeengekomen op de bovenvermelde percelen (…).

G: Voortgezet gebruik:

De heer [X] krijgt het recht van voortgezet gebruik voor een strook van ca. 5000 m2 rondom de mestsilo (…).

H: Herontwikkeling.

Het onder G vermelde recht van gebruik vervalt indien de locatie onderdeel vormt van een plangebied welke anders zal worden bestemd dan agrarisch of t.b.v. zandwinning.”.

2.14

De hiervoor genoemde zandwinning is uiteindelijk niet gerealiseerd en de in de brief genoemde afstand van het recht op nabetaling heeft niet plaatsgevonden.

2.15

In 2010 bestond tussen belanghebbende en zijn echtgenote een maatschap, waarin de hiervoor – onder 2.1 – bedoelde onderneming werd gedreven. De percelen behoren tot het buitenvennootschappelijk vermogen van belanghebbende.

2.16

Belanghebbende heeft op 31 december 2010 zijn aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen (IB/PVV) 2009 ingediend, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 982.828. In de aangifte heeft belanghebbende een afwaardering van de vordering in aanmerking genomen van € 1.081.956 (€ 1.656.956 minus € 575.000). In de jaarstukken over 2009 is de vordering van € 1.656.956 afgewaardeerd tot € 575.000.

2.17

In de jaarstukken 2009 opgesteld door [M] accountants is op pagina 11 een toelichting gegeven over de afwaardering van lening u/g, als volgt:

“Lening u/g

Bij koopovereenkomst dd 30 december 1999 heeft de heer [X] alle hem in eigendom behorende gronden, met uitzondering van het erf en de gebouwen, verkocht aan Exploitatiemaatschappij [F] BV, voor de koopsom van € 2.461.848,--. De heer [X] heeft zich het gebruiksrecht van deze gronden voor een periode van minimaal zes jaren voorbehouden. Van dit bedrag is bij juridische levering een bedrag van € 852.993,-- voldaan.

Vordering is nominaal € 1.656.956,-.

De vordering is gewaardeerd op de feitelijk te verwachten opbrengst: € 575.000 Voor dit bedrag is hypothecaire zekerheid verstrekt door de koper van de gronden”.

In de jaarrekening is het verschil van € 1.081.956 als bijzondere last in mindering gebracht op het resultaat.

2.18

Na correspondentie over en weer heeft de Inspecteur bij brief van 14 december 2012 zijn voornemen tot afwijking van de aangifte medegedeeld. De Inspecteur heeft in de brief het inkomen uit werk en woning (box 1) als volgt berekend:

Inkomen uit werk en woning (box 1) volgens aangifte -/- € 982.828

Correctie:

Geen afwaardering vordering € 1.081.956

Meer MKB-winstvrijstelling
€ 113.605 -/-

Totaal
€ 968.351

Vastgesteld inkomen uit werk en woning (box 1) -/- € 14.477

2.19

Met dagtekening 6 maart 2013 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2009, conform de onder 2.18 genoemde aankondiging opgelegd, berekend naar uitsluitend een inkomen uit werk en woning van negatief € 14.477 en gelijktijdig bij beschikking een verlies uit werk en woning vastgesteld van € 14.477.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

In geschil is of de vordering in het onderhavige jaar ten laste van belanghebbendes belastbare winst uit onderneming kan worden afgewaardeerd tot een bedrag van € 575.000. De hoogte van de MKB-winstvrijstelling is niet zelfstandig is geschil, maar vormt slechts een afgeleide van het hiervoor beschreven geschil.

3.2

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot wijziging van de bestreden verliesbeschikking tot € 982.828 negatief.

3.3

De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank

3.4

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1

Belanghebbende heeft gesteld dat de vordering in 2009 ten laste van het resultaat kan worden afgewaardeerd tot op € 575.000. De Inspecteur heeft dat gemotiveerd bestreden en daarbij onder meer gesteld dat de foutenleer moet worden toegepast. Hij heeft zich in dat kader op het standpunt gesteld dat de vordering nimmer volwaardig is geweest. Hij meent subsidiair dat zonder toepassing van de foutenleer – kort gezegd – in strijd met de totaalwinstgedachte een bedrag van € 1.081.956 ten onrechte buiten de heffing blijft, waardoor een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de afwaardering van de vordering plaatsvindt onder toepassing van de landbouwvrijstelling.

4.2

Het Hof stelt bij de beoordeling van het geschil het volgende voorop. Ten aanzien van het tijdstip van winstneming, heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof terecht en op goede gronden, overwogen dat ten aanzien van de verkoop van de percelen (op zijn vroegst) winst mag worden genomen op het moment van het sluiten van een koopovereenkomst (vergelijk HR 7 december 1927, B. nr. 4170), tenzij hoogst onzeker is of daadwerkelijk winst zal worden gerealiseerd, hetgeen in het onderhavige geval niet aan de orde is. Het Hof wijst er in dit verband op dat ten tijde van het sluiten van overeenkomst vaststond dat bij de levering in ieder geval een bedrag zou worden ontvangen dat aanzienlijk hoger was dan de boekwaarde van de grond. Dit brengt (ook) het Hof tot de gevolgtrekking dat de bij verkoop van de percelen behaalde boekwinst fiscaal in 1999 kon worden genomen, zij het dat op dat moment de waarde van de vordering geschat moest worden. Nu de Inspecteur ook de juistheid van het geactiveerde bedrag niet heeft betwist, ziet het Hof voor toepassing van de foutenleer, zoals door de Inspecteur is bepleit, dan ook geen aanleiding.

4.3

In haar uitspraak heeft de Rechtbank, vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende in 1999 ter zake van de op dat moment in aanmerking te nemen winst de “oude” landbouwvrijstelling, zoals deze gold tot 27 juni 2000, kon toepassen. Ook is tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende daadwerkelijk in aanmerking genomen hoogte van de vordering cijfermatig voor de hoogte van de aanslag over het jaar 1999 – nu deze geheel onder de landbouwvrijstelling is gebracht – geen gevolgen heeft gehad. Het Hof heeft geen redenen ten deze van andere uitgangspunten uit te gaan.

4.4

In het onderhavige jaar heeft belanghebbende de vordering ten laste van het fiscale resultaat afgeboekt tot op € 575.000. Zelfs als er veronderstellenderwijs van moet worden uitgegaan dat daarvoor aanleiding is, wat daar verder ook van zij, zou toepassing van de landbouwvrijstelling verhinderen dat de hiervoor bedoelde afwaardering fiscaal resultaat sorteert. Daarom zal het Hof eerst onderzoeken of, en zo ja, welke versie van de landbouwvrijstelling van toepassing is.

4.5

Bij de beantwoording van de vraag of in het onderhavige geval de "oude" dan wel de "nieuwe" landbouwvrijstelling moet worden toegepast, stelt het Hof voorop dat belanghebbende ervoor heeft gekozen, en er ook voor heeft mogen kiezen (zie hiervoor 4.2) de met de verkoop van de percelen behaalde boekwinst aan te geven als gerealiseerd in 1999. Dat brengt mee dat de beoordeling of en zo ja, in hoeverre dit voordeel als vrijgesteld in aanmerking moet worden genomen, moet plaatsvinden volgens de in dat jaar geldende wet- en regelgeving (vgl. HR 17 juni 2016, nr. 15/02054, ECLI:NL:HR:2016:1204, rechtsoverweging 2.4.4. en het arrest van 3 maart 2006, nr. 41368, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, BNB 2006/245). Aldus is de "oude" landbouwvrijstelling, zoals deze gold tot 27 juni 2000, van toepassing op het behaalde verkoopresultaat.

4.6

De “oude” landbouwvrijstelling neergelegd in artikel 8, aanhef en eerste lid, onderdeel b, van de per 1 januari 2001 vervallen Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet IB 1964), luidde tot 27 juni 2000: “Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden — daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen —, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend”.

4.7

Het Hof ziet in de stukken van het geding vastgelegd dat belanghebbende op 31 december 1999 een koopovereenkomst heeft gesloten, waarbij hij de percelen heeft verkocht voor een koopsom van f 5.425.200 (€ 2.461.848), waarvan, blijkens de bepalingen van de koopovereenkomst en de geldleningsovereenkomst, die op grond van bepaling 9 van de geldleningsovereenkomst, van de koopovereenkomst deel uitmaakt, een bedrag van f 3.578.575 (€ 1.623.887) wordt schuldig gebleven en omgezet in een geldlening aan de koper. De genoemde overeenkomsten zijn vervolgens gewijzigd op 9 oktober 2002, waarbij de in 1999 overeengekomen koopsom is verhoogd tot € 2.509.949, van welke verhoging, naar het oordeel van het Hof, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, aannemelijk is dat de verhoging van de koopsom ziet op een kadastrale uitmeting van de percelen welke reeds ten tijde van het sluiten van de overeenkomst in 1999 is overeengekomen, waarbij de te hanteren prijs bij verrekening in verband met over- en ondermaat reeds in de koopovereenkomst in 1999 is bepaald. Hiermee beoogden de overeenkomsten van 2002 de overeenkomsten van 1999 voort te zetten en aan te vullen, zodat de overeenkomsten van 2002 een onverbrekelijk geheel met de eerdere overeenkomsten vormen. Het Hof volgt derhalve niet belanghebbendes stelling dat in 2002 nieuwe overeenkomsten zijn gesloten, waaruit het voordeel is opgekomen. Niet alleen stuit dat af op de opschriften en de inhoud van de in 2002 gesloten overeenkomsten, maar ook op de omstandigheid dat in 1999 reeds winst is genomen. Aldus vormen de overeenkomsten uit 1999 een onverbrekelijk geheel met die uit 2002. Dat in 2002 een aantal van de voorwaarden waaronder de geldlening is verstrekt is gewijzigd, doet daaraan niet af. Het Hof komt op dit punt dan ook tot de slotsom dat in 1999 een vorderingsrecht - ter zake van de verkoopwinst die is behaald met de verkoop van de percelen - is ontstaan, dat nadien is verhoogd, terwijl deze verhoging valt terug te voren op een beding in de overeenkomsten uit 1999. De bedoelde verhoging van de koopsom heeft geleid tot een verhoging van de vordering tot € 1.656.955,77 nominaal.

4.8

In rechtsoverweging 3.5 overwoog de Rechtbank: “(…) Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de bepalingen in de koopovereenkomst en de geldleningsovereenkomst, in onderling verband en samenhang bezien, mede gelet op de toelichting daarop in de stukken en ter zitting, dat de hoogte van de uiteindelijke koopsom afhankelijk is van de vraag of de bestemming van de percelen landbouwgrond wordt gewijzigd in woningbouw. De rechtbank heeft daarbij het volgende overwogen. De koper, een projectontwikkelaar, heeft de percelen gekocht met de bedoeling om daarop woningbouw te realiseren, indien de bestemming van de gronden zal worden gewijzigd in woningbouw. Tot de stukken behoort een plankaart uit de structuurvisie Assen-Noord (…). Door eiser is niet gesteld, en de rechtbank acht dat gelet op de feiten en omstandigheden van het geval ook niet aannemelijk, dat eind 1999 zeker was dat de beoogde bestemmingswijziging ook daadwerkelijk zou plaatsvinden. In artikel 7 van de overeenkomst van geldlening (…), is ter meerdere zekerheid – kort gezegd – bepaald dat als de koper niet aan zijn aflossingsverplichting voldoet, welke verplichting zal ontstaan na het (verplicht) binnen een bepaalde periode opzeggen door koper van het voortgezet gebruik door eiser, eiser het recht krijgt de percelen terug te kopen. In dat geval zal koper – kort gezegd – zijn aflossingsverplichting niet meer behoeven na te komen. De rechtbank leidt uit het voorgaande af dat de koper kan bepalen of hij aan zijn aflossingsverplichting zal gaan voldoen en dat de keuze zal afhangen van de vraag of de beoogde bestemmingswijzing in woningbouw doorgang zal vinden. De rechtbank acht aannemelijk dat de koper, zonder de bestemmingswijziging, de in de koopovereenkomst overeengekomen prijs, voor wat betreft het deel van de vordering, wat zal zien op de meerwaarde van de percelen bij bestemmingswijziging ten opzichte van de huidige bestemming, niet zal willen betalen. De uiteindelijke tegenprestatie van de verkoop van de percelen (de koopsom), zoals bepaald in de koopovereenkomst, is zo bezien onlosmakelijk verbonden met de aflossing van de vordering. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de geldleningsovereenkomst (zie artikel 9, onder 1.3) onderdeel uitmaakt van de (…) genoemde koopovereenkomst.”.

4.9

Gelet op de onderlinge samenhang van de (gewijzigde) koopovereenkomst en de (gewijzigde) geldleningsovereenkomst, en op de gronden zoals vermeld in rechtsoverweging 3.5 van de uitspraak van de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de vordering, waarin in zoverre de met de verkooptransactie van de percelen behaalde boekwinst is belichaamd, en waarvan de waarde in het economische verkeer, blijkens onder meer de onderhandelingen met de koper en haar rechtsopvolgers, afhankelijk is van de waardeontwikkeling van de verkochte percelen, in wezen voorwaardelijke nabetalingsrechten zijn uit hoofde van de bedoelde verkooptransactie in 1999. In dat verband verwijst het Hof ook naar de hiervoor – onder 2.13 – aangehaalde brief van 18 september 2009, waarin met zoveel woorden wordt gesproken over “rechten t.a.v. nabetaling en gebruik zoals overeengekomen op de bovenvermelde percelen”. Daarmee is sprake van een recht dat bij verkrijging onder de landbouwvrijstelling is gebracht, terwijl de waarde van dat recht (nagenoeg) volledig afhankelijk is van de waarde van de verkochte percelen.

4.1

Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de tot 27 juni 2000 in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet IB 1964 neergelegde voorwaarden van toepassing zijn op de afwaardering van de vordering, die immers in wezen als een nabetalingsrecht moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 3 maart 2006, nr. 41 368, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, BNB 2006/245). Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient dan ook de waardevermindering van de vordering - welke vordering als een onderdeel van de gerealiseerde verkoopopbrengst moet worden aangemerkt - onder toepassing van de "oude" landbouwvrijstelling niet in mindering op de winst te worden gebracht.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 8 november 2016 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong)

(P. van der Wal)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 november 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.