ECLI:NL:GHARL:2015:7351

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 15/00126

uitspraakdatum: 29 september 2015

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Arnhem(hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 30 december 2014, nummer AWB 14/3335, in het geding tussen

de erven [X]te
[Z](hierna: belanghebbenden)

en de Inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

Ten name van [X] te Maurik (hierna: erflater) is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.531 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.485. Daarbij is voorts – impliciet – bij beschikking het verlies over 2010 op nihil vastgesteld en is € 3.858 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2

Na daartegen door belanghebbenden gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.556 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.485, de beschikking inzake de heffingsrente verminderd tot € 2.616 en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.

1.3

Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, de aanslag en de beschikking inzake de heffingsrente vernietigd.

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.

1.5

Tot de stukken van het geding behoort het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 27 augustus 2015 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: mr. [A] en mr. [B] namens de Inspecteur en drs. [C] en mr. [D] FB als gemachtigden van belanghebbenden.

1.7

Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd.

1.8

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1

Erflater, overleden [in] 2010, dreef tot aan zijn overlijden een onderneming. De ondernemingsactiviteiten bestonden (nagenoeg uitsluitend) uit het kweken van siervissen.

2.2

Tot het ondernemingsvermogen van de sierviskwekerij behoorden onder meer percelen grond ter grootte van in totaal 10.70.05 ha (hierna: de percelen) met verschillende visvijvers. De visvijvers bestonden uit uitgravingen in de grond, afgedekt met netten. In deze vijvers werden de siervissen door erflater gekweekt. Er was geen sprake van recreatief vissen in de vijvers. De siervissen waren bestemd voor de verkoop.

2.3

Belanghebbenden (de erfgenamen) hebben de percelen op 23 september 2010 voor een bedrag van € 400.000 verkocht aan een derde. Voorts hebben zij aan deze derde verschillende tot het ondernemingsvermogen van erflater behorende roerende zaken verkocht voor een bedrag van € 100.000. De juridische levering heeft op 29 oktober 2010 plaatsgevonden. De kosten voor belanghebbenden voor bemiddeling bij deze verkoop beliepen € 24.000 (exclusief omzetbelasting).

2.4

De boekwaarde van de percelen bedroeg ten tijde van de juridische levering € 112.649.

2.5

In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) van erflater voor het jaar 2010 hebben belanghebbenden met betrekking tot de met de verkoop van de percelen behaalde winst aanspraak gemaakt op toepassing van de landbouwvrijstelling. Die aanspraak is door hen becijferd op € 287.351 (€ 400.000 -/- € 112.649). In de aangifte is een belastbaar inkomen uit werk en woning verantwoord van negatief € 110.312 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.485.

2.6

Bij het vaststellen van de onderhavige – aan erflater – opgelegde aanslag is de Inspecteur afgeweken van de aangifte. Hij heeft onder meer geen toepassing gegeven aan de landbouwvrijstelling en het bedrag van € 287.351 tot de belastbare winst gerekend. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.531 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.485. Daarmee is impliciet het verlies over 2010 door de Inspecteur vastgesteld op nihil. Aan heffingsrente is een bedrag van € 3.858 in rekening gebracht.

2.7

In bezwaar heeft de Inspecteur het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning – in verband met het terugnemen van een in (hoger) beroep niet ter zake doende correctie – verminderd tot € 142.556. De correctie inzake de landbouwvrijstelling is gehandhaafd door de Inspecteur. Het vastgestelde belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de impliciet genomen verliesvaststellingsbeschikking zijn eveneens gehandhaafd door de Inspecteur. De beschikking inzake de heffingsrente is door de Inspecteur verminderd tot € 2.616.

2.8

De Rechtbank heeft beslist dat belanghebbenden ter zake van de boekwinst op de percelen terecht aanspraak maken op toepassing van de landbouwvrijstelling. In verband hiermee heeft de Rechtbank de uitspraken op bezwaar, de aanslag en de beschikking inzake de heffingsrente vernietigd. De Rechtbank heeft het aan de Inspecteur gelaten om na het vaststaan van haar uitspraak het bedrag van het te verrekenen verlies bij beschikking vast te stellen.

2.9

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

In geschil is of het voordeel behaald met de verkoop van de percelen binnen het toepassingsbereik van de landbouwvrijstelling valt. Meer in het bijzonder is daarbij in geschil of de sierviskwekerij een landbouwbedrijf vormt als bedoeld in de regeling van de landbouwvrijstelling. De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en belanghebbenden bevestigend. Indien het voordeel valt onder de reikwijdte van de landbouwvrijstelling, is subsidiair de omvang van de vrijstelling aan de orde.

3.2

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting en in de pleitnota’s.

3.3

De Inspecteur concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Subsidiair concludeert de Inspecteur, kort gezegd, tot vaststelling van het verlies over 2010 op een bedrag van € 93.416.

3.4

Belanghebbenden concluderen tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur.

4.Beoordeling van het geschil

4.1

Op grond van de in artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) vervatte landbouwvrijstelling worden bepaalde – in dat artikel omschreven – waardeveranderingen van gronden niet tot de winst gerekend. Vereist daarvoor is echter dat het gaat om voordelen uit een landbouwbedrijf.

4.2

Voor de toepassing van de landbouwvrijstelling wordt ingevolge het tweede lid van genoemd artikel 3.12 onder landbouwbedrijf verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw – daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen, bloembollen en paddestoelen – of op het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren. Met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld binnenvisserij en visteelt.

4.3

Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.12, tweede lid, Wet IB 2001 is deze bepaling ontleend aan de destijds in artikel 8, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) opgenomen (gelijkluidende) omschrijving van het begrip landbouwbedrijf (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 103).

4.4

De definitie van het in artikel 8, derde lid, Wet IB 1964 opgenomen begrip landbouwbedrijf is per 1 april 1986 ingevoerd bij Wet van 27 maart 1986, Stb. 1986, 135. In de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling is met betrekking tot het begrip landbouwbedrijf onder meer het volgende vermeld:

“De definitie van landbouwbedrijf, zoals die zal gaan gelden, is opgebouwd uit de volgende elementen. In de eerste plaats gaat het om bedrijven welke zich richten op het winnen van tot het plantenrijk behorende produkten. In de wettekst is dit tot uitdrukking gebracht door de woorden «het voortbrengen van produkten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw». Deze begrippen moeten ruim worden opgevat. Dat brengt met zich mede, dat bij voorbeeld, evenals thans, ook rietvelden en grienden onder de landbouwvrijstelling zullen vallen. Wat het begrip tuinbouw betreft is in de wettekst met zoveel woorden tot uitdrukking gebracht, dat fruitteelt, bloementeelt, bloembollencultuur en het kweken van bomen en paddestoelen vormen van tuinbouw zijn. (…)

Voorts gaat het bij de voorgestelde begripsbepaling om bedrijven die zijn gericht op het fokken, mesten of houden van dieren. Een belangrijke categorie hierbij wordt gevormd door de bedrijven die melkvee houden. Daarbij gaat het niet alleen om bedrijven die voornamelijk eigen voer gebruiken, maar ook om de zogenaamde intensieve veehouderij, de bedrijven die in feite zijn aangewezen op ingekocht voer.

Wat betreft de categorieën van dieren kan worden gedacht aan koeien, varkens, schapen, paarden, kalveren, kuikens, kippen, kalkoenen, eenden en nertsen. Het is niet nodig dat de dieren ook eigendom zijn van de belastingplichtige; van het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren is ook sprake, indien een belastingplichtige voor rekening en risico van een derde dieren fokt, mest of houdt. Daarbij kan worden gedacht aan bij voorbeeld het verzorgen van contractvarkens.

Het begrip veehouderij moet in de agrarische betekenis worden opgevat. Dit houdt mede in, dat onder het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren ook wordt verstaan het exploiteren van een station voor kunstmatige inseminatie ten behoeve van de agrarische sector. De begripsomschrijving van het landbouwbedrijf heeft evenwel geen betrekking op dierentuinen, dierenasielen, circussen en dergelijke.

In de voorgestelde wettekst is tevens bepaald dat binnenvisserij en visteelt met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld. Daarmee wordt bereikt dat op dit punt de reikwijdte van de voorgestelde omschrijving van het begrip landbouwbedrijf overeenkomt met de omschrijving van dit begrip in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, welke laatste begripsomschrijving door de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 8, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is gecontinueerd.

(Kamerstukken II, 1984-1985, 18 915, nr. 3, blz. 7)

Alsmede:

Deze leden vragen zich voorts af waarom in de memorie van toelichting geen uitputtende opsomming is gegeven van de categorieën dieren die onder het regime van de landbouwvrijstelling kunnen vallen; tevens willen deze leden weten of het fokken van reeën en wilde zwijnen voor de consumptie onder de landbouwvrijstelling valt. Ten antwoord op deze vragen wil ik opmerken dat bewust in de memorie van toelichting slechts een voorbeeldsgewijze en geen uitputtende opsomming is gegeven van dieren die in het kader van de veehouderij kunnen worden gefokt, gemest of gehouden. Met een voorbeeldsgewijze opsomming ontstaat namelijk, anders dan bij een uitputtende opsomming, de in de praktijk benodigde ruimte om te kunnen aansluiten bij ontwikkelingen op het terrein van het bedrijfsmatig fokken van dieren. Zo was bij voorbeeld in Nederland het fokken van groot wild enkel voor de consumptie een aantal jaren geleden nog ondenkbaar. Thans ligt dat anders. Landbouwgrond welke wordt gebruikt voor het fokken van die dieren voor de consumptie zal dan ook onder de landbouwvrijstelling vallen.

Anders ligt dat bij het door deze leden genoemde fokken van honden door kennelhouders. Voor zover het fokken van honden al in de ondernemingssfeer geschiedt - meestal zal het namelijk slechts om een fiscaal niet relevante hobby gaan - wordt niet voldaan aan de voorwaarde van de landbouwvrijstelling, dat het fokken plaatsvindt in het kader van de veehouderij. Dit wettelijke criterium moet zoals ook in de memorie van toelichting is vermeld in de agrarische betekenis worden opgevat. Om die reden vallen, zoals ook aldaar is vermeld, ook circussen en dierentuinen niet onder de landbouw/vrijstelling.

Ten antwoord op de vraag van deze leden in welke gevallen de landbouwvrijstelling en de overgangsregeling op de binnenvisserij van toepassing zullen zijn, merk ik op dat hierbij bij voorbeeld kan worden gedacht aan de visgronden in met name de binnenmeren voor de palingvisserij. Bestemmingswijzigingswinsten zullen zich hier overigens minder snel voordoen. ’

(Kamerstukken I, 1985-1986, 18 915, nr. 82b, blz. 3-4).

4.5

In hoger beroep herhaalt de Inspecteur zijn door de Rechtbank verworpen betoog dat het kweken van siervissen door erflater niet geschiedde binnen het kader van een landbouwbedrijf, aangezien de siervissen niet voor (menselijke of dierlijke) consumptie waren bestemd. Zulks is volgens de Inspecteur vereist voor toepassing van de landbouwvrijstelling.

4.6

Het betoog van de Inspecteur berust naar het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan waarvan de Inspecteur uitgaat, geldt voor het in artikel 3.12, tweede lid, Wet IB 2011 opgenomen begrip ‘in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren’ en daarmee, gelet op de in de wet geregelde gelijkstelling, ook voor het telen van vis niet de eis dat de dieren uitsluitend of in overwegende mate moeten worden gefokt, gehouden of geteeld met het oog op consumptief gebruik of verbruik van delen of producten van die dieren. Zulks ligt reeds besloten in het op artikel 8, derde lid, Wet IB 1964 betrekking hebbende arrest van de Hoge Raad van 29 april 2005, nr. 39781, ECLI:NL:HR:2005:AT4895 en is expliciet bevestigd in het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2014, nr. 13/03180, ECLI:NL:HR:2014:3197. Dit laatste arrest ziet weliswaar op de uitleg van het in artikel 7:312 BW – dat behoort tot titel 5 inzake Pacht – opgenomen begrip ‘veehouderij’, maar het Hof ziet – mede in aanmerking genomen dat in de wetsgeschiedenis van de fiscale landbouwvrijstelling is opgemerkt dat het begrip ‘veehouderij’ in de agrarische betekenis moet worden opgevat – geen goede grond om, zoals de Inspecteur kennelijk stelt, bij de uitleg van het begrip landbouwbedrijf in het kader van de landbouwvrijstelling geen betekenis toe te kennen aan de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan het in artikel 7:312 BW vervatte begrip ‘veehouderij’. Opgemerkt zij nog dat in de totstandkomingsgeschiedenis van het toenmalige artikel 8, derde lid, Wet IB 1964 weliswaar erover is gesproken dat landbouwgrond welke wordt gebruikt voor het fokken van dieren voor de consumptie onder de landbouwvrijstelling valt (Kamerstukken I, 1985-1986, 18 915, nr. 82b, blz. 3), maar daaruit kan echter niet worden opgemaakt dat de wetgever de eis van consumptie als een noodzakelijke voorwaarde voor toepassing van de landbouwvrijstelling voor ogen heeft gehad. Dit kan evenmin worden afgeleid uit de hiervoor (4.4) weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis over het fokken van honden door kennelhouders.

4.7

Uit het arrest HR 14 november 2014, nr. 13/03180, ECLI:NL:HR:2014:3197 volgt dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van ‘veehouderij’ beslissend is of de dieren of producten van de dieren voortbrengen voor de verkoop zijn bestemd. Niet van belang is volgens de Hoge Raad welk gebruik de koper van de dieren zal maken. Gelet op de wettelijke gelijkstelling, gaat het Hof ervan uit dat dit ook geldt voor de visteelt. Tussen partijen is niet in geschil dat de door erflater gekweekte siervissen waren bestemd voor de verkoop. Dit betekent, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, dat de aanspraak van belanghebbenden op toepassing van de landbouwvrijstelling terecht is.

4.8

Voor de Rechtbank heeft de Inspecteur subsidiair aangevoerd dat het bedrag van de vrijstelling niet juist is berekend door belanghebbenden. Het bedrag van de verkoopkosten van € 24.000 moet volgens de Inspecteur in de verhouding 400.000/500.000, derhalve tot een bedrag van € 19.200 in mindering worden gebracht op de verkoopopbrengst van de percelen. In de pleitnota voor de Rechtbank hebben belanghebbenden expliciet ingestemd met dit standpunt. Desgevraagd hebben belanghebbenden ter zitting in hoger beroep ondubbelzinnig verklaard dat zij instemmen met deze correctie. Dit betekent dat een bedrag van € 268.151 (€ 287.351 -/- € 19.200) te dezen is vrijgesteld op grond van de landbouwvrijstelling.

4.9

De Inspecteur heeft – rekening houdend met de zogenoemde MKB-vrijstelling – het te verreken verlies van erflater over 2010 becijferd op € 93.416. Desgevraagd hebben belanghebbenden zich ter zitting van het Hof hiermee akkoord verklaard.

4.1

De Rechtbank heeft de aanslag vernietigd. Dit is naar het oordeel van het Hof niet juist, reeds omdat in de aanslag een tussen partijen niet in geschil zijnde bedrag van € 1.485 aan belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is begrepen. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat het aan de Inspecteur is om na het vaststaan van haar uitspraak het te verrekenen verlies over 2010 bij beschikking vast te stellen. Naar het oordeel van het Hof is dit evenmin juist. De Rechtbank had de zaak immers moeten beslissen zoals de Inspecteur had behoren te doen, dat wil zeggen dat zij het door de Inspecteur impliciet vastgestelde verlies van nihil nader had moeten vaststellen op € 93.416. Het Hof zal doen wat de Rechtbank had behoren te doen.

5.Kosten

Het Hof acht, gelet op het feit dat de Inspecteur ten onrechte toepassing van de landbouwvrijstelling heeft geweigerd, termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden ter zake van de behandeling van de zaak in hoger beroep. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de vergoeding vast op € 980 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Opmerking verdient dat de Rechtbank reeds aan belanghebbenden een vergoeding van proceskosten heeft toegekend voor de fase van beroep.

6.Beslissing

Het Hof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
verklaart het beroep van belanghebbenden tegen de uitspraak van de Rechtbank gegrond;
vernietigt de uitspraken op bezwaar;
vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.485;
vermindert de beschikking inzake de heffingsrente dienovereenkomstig;
stelt het te verrekenen (ondernemings-)verlies uit werk en woning van erflater over 2010 nader vast op een bedrag van € 93.416, en
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op € 980.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A..J.H. van Suilen en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 september 2015

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake)

(R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 01-10-2015

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.