Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 12/00155
uitspraakdatum: 4 juni 2013
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X BV, gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 24 april 2012, nummer AWB 11/510, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 99.562 negatief, alsmede een verliesbeschikking tot eenzelfde bedrag. Verder is aan belanghebbende een verzuimboete van € 158 opgelegd vanwege het niet tijdig doen van aangifte.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 januari 2011 de verliesbeschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 24 april 2012 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het verlies vastgesteld op € 118.759.
1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 29 mei 2012, ingekomen bij het Hof op 1 juni 2012, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.6. Belanghebbende heeft bij brief van 16 oktober 2012 het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord, alsmede in het principale hoger beroep een conclusie van repliek ingediend.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2013 te Arnhem. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door A, bijgestaan door mr. B en C, beiden werkzaam bij D te L. Namens de Inspecteur is verschenen E.
1.8. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is op 5 december 2000 opgericht. Sinds 2002 zijn F, G en A ieder voor een derde deel aandeelhouder in belanghebbende.
2.2. Belanghebbende is op 15 december 2001 een samenwerkingsverband aangegaan met H eG (hierna: H). In dit samenwerkingsverband wordt een melkveehouderij gedreven. Partijen hebben daartoe op 15 december 2001 een overeenkomst ondertekend.
2.3. Belanghebbende heeft bij het aangaan van het samenwerkingsverband € 1.000.000 ingebracht. Belanghebbende heeft recht op een rentevergoeding van 2% over het ingebrachte vermogen. Daarnaast deelt zij voor 34% in het resultaat, alsmede voor 34% in de stille reserves voor zover deze niet zijn voorbehouden. Bij de beëindiging van het samenwerkingsverband ontvangt belanghebbende de inbreng terug, verminderd met de aan haar toe te rekenen verliezen en vermeerderd met haar aandeel in de aan haar toekomende winsten en stille reserves.
2.4. In de tussen belanghebbende en H gesloten samenwerkingsovereenkomst (Gesellschaftsvertrag) is onder meer het volgende opgenomen:
"H + stille Gesellschafter
Vertrag zwischen der
H eG (…) – nachfolgend: Außengesellschaft –
und
der X B.V. (…) – nachfolgend: stiller Gesellschafter –
Vorbemerkung
Die Außengesellschaft betreibt in M ein landwirtschaftliches Unternehmen in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft (eG). Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb der Landwirtschaft. Die X B.V. wird sich als stiller Gesellschafter an diesem landwirtschaftlichen Unternehmen beteiligen. Dieser Vertag dokumentiert die Vereinbarung der Vertragsparteien aus Juli 2000.
Zu diesem Zweck schließen die Parteien folgenden
Gesellschaftsvertrag
§ 1
Einlage des stillen Gesellschafters
1. Der stille Gesellschafter beteiligt sich an dem landwirtschaftlichen Unternehmen des Außengesellschafters mit einer Einlage in Höhe von 1.000.000,00 €.
2. In Höhe von 1.248.076,85 DM (638.131.56 Euro) wird auf die Einlageverpflichtung die erfüllungshalber übernommene Zahlung für bestehende Restverbindlichkeiten des Außengesellschafters gegenüber Dritten aus Vereinbarungen zur Vermögensauseinandersetzung gem. LwAnpG angerechnet. Insoweit gilt die Einlage durch Verrechnung mit der Rückforderung der X B.V. gegen die Agrargenossenschaft aus der Ablösungübernahme der Verpflichtungen zugunsten der Außengesellschafterin als erbracht.
3. Ein weiterer Betrag von 707.753,15 DM [Hof: € 361.868] wird durch Einzahlungen der X B.V. in die Genossenschaft in 2000 zur Verfügung gestellt.
(…)
§ 4
Gewinn- und Verlustverteilung
1. Die stille Einlage wird mit 2 % auf den Einlagebetrag verzinst. Zusätzlich beträgt der Anteil am Gewinn oder Verlust des stillen Gesellschafters 34 % des nach den folgenden Absätzen ermittelten Ergebnisses des landwirtschaftlichen Teiles der Gesellschaft. Am Ergebnis gegebenenfalls vorgenommener gewerblicher Geschäfte im Sinne des Steuerechtes hat der stille Gesellschafter keinen Anteil. Am Verlust der Gesellschaft nimmt der stille Gesellschafter nur in Höhe der Einlage teil. Eine weitergehende Haftung wird nicht vereinbart.
2. Es wird vereinbart, dass die Ergebnisbeteiligung des stillen Gesellschafters in der Handelsbilanz als Aufwand bzw. als Ertrag ausgewiesen werden soll.
3. Grundlage der Ergebnisbeteiligung des stillen Gesellschafters ist das in der Handelsbilanz ausgewiesene Ergebnis der Außengesellschaft. Unberücksichtigt bleiben jedoch Aufwendungen und Erträge, die auf Geschäftsvorfällen vor Eintritt des stillen Gesellschafters (01.07.2000) beruhen sowie Aufwendungen und Erträge aus Geschäften, die nicht der steuerlichen Einkunftsart “Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft” zuzurechnen sind.
Bei der Ermittlung des Gewinnanteils sind die Aufwendungen für den Rangrücktritt ergebnismindernd zu erfassen. Gewinnsteuern werden dem Ergebnis hinzugerechnet.
Bei der Auszahlung des Gewinns an den stillen Gesellschafter werden die auf die Ergebnisvergütung zu zahlenden direkt dem stillen Gesellschafter zuzurechnenden ergebnisabhängigen Steuern (Gewerbesteuer/Körperschaftssteuer) gekürzt. Für den Zeitraum vom 01.07 bis 31.12. 2000 wird das Jahresergebnis anteilig aufgeteilt; einer besonderen Zwischenbilanz bedarf es nicht.
4. Der Ergebnisanteil ist unverzüglich nach Feststellung dem Konto des stillen Gesellschafters zuzuschreiben. Wird das Ergebnis nicht innerhalb von 12 Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahrs festgestellt, verzinst die Gesellschaft die Einlage des stillen Gesellschafters bis zur Feststellung des Ergebnisses mit 3 % über dem jeweiligen Basiszinssatz.
5. Der stille Gesellschafter ist berechtigt, die Gewinnanteile vollständig zu entnehmen. Sollte aufgrund von Verlustzuweisungen der Bestand des Kapitalkontos unter den in § 1 Abs. 1 genannten Betrag abgesunken sein, so ist eine Entnahme von Gewinnen so lange unzulässig, bis der in § 1 Abs. 1 genannte Betrag wieder erreicht ist.
(…)
§ 6
Übertragung von Rechten
Die Abtretung oder sonstige Verfügung über seinen Gesellschaftsanteil sowie sein Anspruch auf Gewinnauszahlung darf der stille Gesellschafter nur mit schriftlicher vorheriger Zustimmung des Außengesellschafters vornehmen.
(…)
§ 9
Auseinandersetzungsguthaben
1. Im Falle des Ausscheidens erhält der stillen Gesellschafter das Auseinandersetzungs-guthaben nach folgendem Berechnungsmodus:
Das Kapitalkonto wird vermindert um auf ihn entfallende Verlustanteile, erhöht um auf ihn entfallende Gewinnanteile.
An den stillen Reserven der Genossenschaft und am Geschäftswert wird der stille Gesellschafter in Höhe von 34 % beteiligt, sofern die Reserven bei der Ermittlung seiner Gewinnanteilsquote zu Beginn der Gesellschaft erfaßt wurden.
Unberücksichtigt bleiben von den stillen Reserven 1.400.000,00 Euro aus der Milchreferenzmenge und den Bodenpachtverträgen, die bei Beginn der Gesellschaft vorhanden waren.
Die Ermittlung der stillen Reserven erfolgt unter Einbeziehung des Abschlußprüfers der Genossenschaft nach den berufsüblichen Wertermittlungsmethoden. An den schwebenden Geschäften ist der stille Gesellschafter nicht beteiligt.
Wirtschaftlich sollen nur die während der Vertragslaufzeit entstandenen stillen Reserven erfaßt werden.
2. Das Auseinandersetzungsguthaben ist sofort fällig. Sollte die Gesellschaft zu einer sofortigen Auszahlung nicht in der Lage sein, so hat nach Feststellung der Auseinandersetzungsbilanz sie es mit 3 % über dem jeweiligen Basiszinssatz zu verzinsen."
2.5. I van J GmbH heeft in september 2007 de activa van H – naar belanghebbende stelt per 1 januari 2005 – in totaliteit gewaardeerd op € 2.171.651. I heeft daarbij aangegeven dat een reële verkoopwaarde van het gehele bedrijf van H (als complex) ongeveer € 2.100.000 bedraagt. Dit vanwege het feit dat de totale verkoopprijs lager ligt dan de som van de individuele waarden, aldus I.
2.6. Belanghebbende heeft volgens een berekeningsmodule van de Belastingdienst, welke is gebaseerd op het Besluit van 10 oktober 2007, CCP2007/383M (thans het Besluit van 4 april 2011, BLKB2011/68M), de voorzettingswaarde – naar belanghebbende stelt van H – berekend op € 2.138.265 (bijlage 24 bij beroepschrift in eerste aanleg).
2.7. In de jaarrekening 2005 van belanghebbende is opgenomen dat de waarde van het ‘aandeel in het maatschapsvermogen bedrijf Duitsland’ per 31 december 2005 € 460.291 bedraagt. Belanghebbende heeft het verloop van deze post in de jaarrekening als volgt toegelicht:
€
Stand per 31 december 2004 811.581
correctie resultaat 2004 - 19.197
afwaardering aandeel Stille Gesellschaft - 286.543
resultaat - 45.550
Stand per 31 december 2005 460.291
Belanghebbende heeft de afwaardering van € 286.543 als volgt onderbouwd:
€
Getaxeerde waarde activa van H per 1 januari 2005 2.100.000
Boekwaarde activa per 1 januari 2005 - 2.386.543
Afwaardering - 286.543
2.8. Belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting 2005 een belastbare winst van negatief € 425.912 aangegeven.
2.9. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de volgende correcties aangebracht:
€
Aangegeven verlies 425.912
Correctie: resultaat 2004 - 19.197
Correctie: afwaardering aandeel Stille Gesellschaft - 286.543
Correctie: winstverdeling maatschap Nederland (niet in geschil) - 20.609
Vast te stellen verlies 99.562
2.10. Bij uitspraak op bezwaar van 13 januari 2011 heeft de Inspecteur de verliesbeschikking gehandhaafd.
2.11. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het samenwerkingsverband moet worden aangemerkt als een transparante vennootschap, dat de activa en passiva van het samenwerkingsverband rechtstreeks aan de deelnemers van het samenwerkingsverband moeten worden toegerekend, dat een eventuele afwaardering per activum aannemelijk moet worden gemaakt, en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bedrijfswaarde van een of meer bedrijfsmiddelen op een lager bedrag moet worden gesteld. De Rechtbank concludeert dat de Inspecteur de afwaardering van € 286.543 terecht heeft gecorrigeerd. Met instemming van de Inspecteur concludeert de Rechtbank dat een bedrag van € 19.197 ten onrechte is gecorrigeerd, zodat het verlies op € 118.759 wordt vastgesteld.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende de afwaardering van haar belang in het samenwerkingsverband ten bedrage van € 286.543 ten laste van haar winst kan brengen.
3.2. Belanghebbende betoogt dat haar belang – in de vorm van een winstafhankelijk vorderingsrecht op H dan wel in de vorm van een belang bij de activa en passiva van H – dient te worden gewaardeerd op lagere bedrijfswaarde nu sprake is van een duurzame waardedaling ervan. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting. Bovendien stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat als sprake is van een winstafhankelijk vorderingsrecht, deze moet worden aangeduid als een onzakelijke lening in de zin van HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37, zodat een verlies op deze vordering niet op de winst in mindering kan worden gebracht.
3.3. De Inspecteur betoogt in het incidentele hoger beroep dat de Rechtbank ten onrechte een vergoeding van de proceskosten en het griffierecht aan belanghebbende heeft toegekend.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot vaststelling van het verlies op € 405.302.
3.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht.
3.6. Belanghebbende heeft bij de Rechtbank verklaard dat de verzuimboete niet langer in geschil is.
4. Beoordeling van het geschil
Fiscaal transparante personenvennootschap
4.1. Naar het oordeel van het Hof dient het onderhavige samenwerkingsverband voor de toepassing van het Nederlandse belastingrecht als een fiscaal transparante personenvennootschap te worden aangemerkt. Blijkens het Gesellschaftsvertrag wordt het samenwerkingsverband uitgeoefend in de vorm van een Stille Gesellschaft. Daarop is het Duitse recht van toepassing. In het tweede boek van het Handelsgesetzbuch “Handelsgesellschaften und stille Gesellschaft” is over de Stille Gesellschaft het volgende bepaald:
Ҥ 230
(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht.
(2) Der Inhaber wird aus den in dem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet.
(…)
§ 236
(1) Wird über das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts das Insolvenzverfahren eröffnet, so kann der stille Gesellschafter wegen der Einlage, soweit sie den Betrag des auf ihn fallenden Anteils am Verlust übersteigt, seine Forderung als Insolvenzgläubiger geltend machen.
(2) Ist die Einlage rückständig, so hat sie der stille Gesellschafter bis zu dem Betrag, welcher zur Deckung seines Anteils am Verlust erforderlich ist, zur Insolvenzmasse einzuzahlen.”
Naar Duits recht vormt een Stille Gesellschaft een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheidskenmerken. Verder neemt het Hof in aanmerking dat de Stille Gesellschaft geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, de aansprakelijkheid van belanghebbende in de Stille Gesellschaft is beperkt tot het ingebrachte vermogen (zie §4, lid 1, van het Gesellschaftsvertrag), en dat belanghebbende zijn participatie in de Stille Gesellschaft niet zonder schriftelijke toestemming van de andere participanten mag overdragen (zie §6 van het Gesellschaftsvertrag).
Kapitaal of schuldvordering
4.2. Het Hof is verder van oordeel dat belanghebbende de gelden niet als schuldeiser, maar als kapitaal ter beschikking heeft gesteld. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de door belanghebbende ingebrachte gelden gaan behoren tot het in het risico van de onderneming delende vermogen dat bij verliezen wordt aangetast. Blijkens het Gesellschaftsvertrag neemt belanghebbende voor 34% deel in het resultaat en de stille reserves en bij beëindiging van de Stille Gesellschaft ontvangt belanghebbende de inbreng terug, verminderd met de aan haar toe te rekenen verliezen en vermeerderd met haar aandeel in de aan haar toekomende winsten en stille reserves. Op grond van § 230 van het Handelsgesetzbuch gaat het ingebrachte vermogen op in het vermogen van de onderneming. Verder wijst ook de in het Gesellschaftsvertrag gebruikte terminologie – ‘Stille Gesellschafter’, ‘Einlage’, ‘Kapitalkonto’ en ‘beteiligen’– erop dat sprake is van een kapitaalverstrekking.
4.3. Ook het ontbreken van typische leningskenmerken zoals een zakelijke rente, zekerheden, een aflossingsschema en een einddatum, wijzen erop dat geen sprake is van een schuldvordering. De rentevergoeding van 2% die volgens het Gesellschafsvertrag aan belanghebbende wordt toegekend voor het ingebrachte vermogen, vormt geen vergoeding voor een ter leen verstrekt bedrag, maar is een onderdeel van het winstaandeel dat aan belanghebbende toekomt.
4.4. Anders dan belanghebbende betoogt, leidt belanghebbendes inbreng van de gelden derhalve niet tot een schuld van H aan belanghebbende. De administratieve verwerking in Duitsland – bij H wordt de participatie van belanghebbende verwerkt als een schuld aan belanghebbende – doet aan voornoemd oordeel niet af.
Lagere bedrijfswaarde
4.5. Belanghebbende heeft door het samenwerkingsverband een belang verkregen bij de activa van H. Belanghebbende wenst haar belang bij deze activa af te waarderen naar een lagere bedrijfswaarde.
4.6. Onder bedrijfswaarde dient te worden verstaan de waarde welke een verkrijger bij overneming van de gehele onderneming zou toekennen aan het afzonderlijke activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten (vgl. HR 7 december 1994, nr. 29.334, LJN AA2981, BNB 1995/88).
4.7. Uit voornoemde jurisprudentie volgt dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat de bedrijfswaarde van een of meer van de bedrijfsmiddelen op een lager bedrag moet worden gesteld dan de kostprijs verminderd met de afschrijvingen tot dat tijdstip. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende, met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet in haar bewijslast geslaagd. Uit de berekening van de waarde van het belang op een wijze zoals belanghebbende voorstaat – waarbij alle activa in hun onderling verband als een geheel zijn gewaardeerd – kan immers niet de bedrijfswaarde per activum worden afgeleid.
4.8. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
Incidenteel hoger beroep: proceskosten en griffierecht
4.9. De Inspecteur betoogt dat belanghebbende eerst bij haar beroepschrift in eerste aanleg de jaarrekening 2004 heeft ingebracht, en dat als belanghebbende deze jaarrekening in een eerder stadium had ingebracht hij daarmee met het vaststellen van de verliesbeschikking rekening had kunnen houden. Deze jaarrekening was voor de Inspecteur aanleiding om ter zitting van de Rechtbank een correctie van € 19.197 terug te nemen, ten gevolge waarvan de Rechtbank het verlies € 19.197 hoger heeft vastgesteld.
4.10. Ingevolge artikel 7:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is voor een bezwaarkostenvergoeding onder meer vereist dat de onjuistheid van de aanslag of (verlies)beschikking aan onrechtmatigheid van de Inspecteur is te wijten. Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat het aan haar was te wijten dat het verlies in eerste instantie voor een bedrag van € 19.197 te laag was vastgesteld, zodat van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid geen sprake was. Belanghebbende heeft mitsdien geen recht op een vergoeding van de in bezwaar gemaakte proceskosten.
4.11. Indien een belanghebbende, zoals in dit geval, bij de rechtbank geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, komen de door belanghebbende in beroep gemaakte kosten als regel in aanmerking voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb. Van deze regel mag worden afgeweken indien de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende (vgl. HR 12 mei 2006, nr. 42.449, LJN AX0985, BNB 2006/270 en HR 16 november 2012, nr. 11/02517, LJN BY2770, BNB 2013/41). Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit zijn handelwijze. Belanghebbende komt derhalve evenmin in aanmerking voor een vergoeding van de in beroep gemaakte proceskosten.
4.12. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is mitsdien gegrond voor wat betreft de toegekende proceskostenvergoeding.
4.13. Nu de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond had verklaard, was de Rechtbank op grond van artikel 8:74 van Pro de Awb gehouden een vergoeding van het griffierecht in de uitspraak op te nemen. De redenen voor de gegrondverklaring spelen daarbij geen rol. In zoverre kan het incidentele hoger beroep van de Inspecteur niet slagen.
5. Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
Het Hof:
– verklaart het principale hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
– verklaart het incidentele hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de beslissing omtrent de proceskosten, en
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 juni 2013.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 juni 2013
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.