Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 19/00205
7 april 2020
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de erven [X], wonende te [woonplaats] , belanghebbenden,
(gemachtigde: drs. E. van Leeuwen RB)
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 18/1984 van de rechtbank Noord-Holland in het geding tussen
belanghebbenden
en
de inspecteur van de Belastingdienst,inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbenden voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: IB), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3002.009 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.259.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 30 maart 2018 de aanslag gehandhaafd.
1.3.
De rechtbank heeft bij uitspraak van 4 januari 2019 het tegen de hiervoor vermelde uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 februari 2019, aangevuld bij een bij het Hof ingekomen brief van 14 maart 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Van de zijde van belanghebbende is op 29 januari 2020 een nader stuk ingekomen dat in kopie aan de wederpartij is gezonden.
1.6.
Partijen hebben het Hof toestemming gegeven tot het achterwege laten van het onderzoek ter zitting. Hierop heeft het Hof bepaald het onderzoek ter zitting achterwege te laten, het onderzoek te sluiten en schriftelijk uitspraak te doen.
2.Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.
De rechtbank heeft feiten vastgesteld die door partijen op zichzelf niet zijn bestreden en waarvan ook het Hof uit zal gaan (in de uitspraak van de rechtbank zijn zowel [X] (de erflater) als belanghebbenden aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’). Die feiten worden hieronder weergegeven.
Het Hof heeft daaraan een aantal feiten toegevoegd. Ter onderscheiding van de door de rechtbank vastgestelde feiten telkens vooraf gegaan door: “Het Hof voegt als feit toe:”.
1. [X] is geboren op 15 december 1946.
Het Hof voegt als feit toe:
[X] is op 5 augustus 2013 overleden.
2. Sinds 1 juli 1975 was eiser samen met [A] , [B] en [C] vennoot van de vennootschap onder firma [naam VOF] die een elektrotechnisch installatie- en reparatiebedrijf uitoefende. Later is eiser commanditair vennoot geworden en is de onderneming voortgezet onder de naam CV [naam CV] . Tot het vermogen van deze CV behoorden de onroerende zaken [onroerende zaak 1] , [onroerende zaak 2] en [onroerende zaak 3] , allen gelegen in [plaats] .
3. Op 30 juni 2010 is een intentieverklaring getekend, inhoudende de oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met als doel de voortzetting van de onderneming, welke vanaf 1 juli 2010 voor rekening en risico van de besloten vennootschap zou worden gedreven. Volstorting zou plaatsvinden door de inbreng van de voorheen binnen de CV gedreven onderneming.
4. Bij brief van 8 november 2011 legt eiser het volgende voor aan verweerder:
“De vennoten van CV [naam CV] zijn van plan hun aandelen in de onderneming in te brengen (exclusief onroerend goed) in een nieuw op te richten B.V. Hierover is reeds contact geweest. De taxaties hebben inmiddels plaatsgevonden.
Voor de stakingswinst wensen de vennoten bij de eigen B.V. een stakingslijfrente te bedingen. De stakingslijfrente kan echter niet volgestort worden door een rekeningcourantvordering van de aandeelhouder.
De vennoten kunnen bij de bank een lening krijgen en dit geld storten in de onderneming. Alle vennoten hebben overwaarde in de eigen woning en op de panden die zijn overgegaan naar privé. De onderneming verstrekt vervolgens een lening, op zakelijke gronden, aan de vennoot. Vervolgens lost de vennoot de lening bij de bank weer af (kasrondje).
Graag zouden wij zien dat bovenstaande niet uitgevoerd hoeft te worden en dat er een lening verstrekt mag worden, door de opgerichte B.V., aan de vennoot op zakelijke gronden. Kunt u ons bevestigen of dit mogelijk is in dit geval.”
Het Hof voegt als feit toe:
Bij brief van 16 november 2011 heeft de inspecteur de onder overweging 4. van de rechtbank opgenomen brief beantwoord. In die brief schrijft de inspecteur onder meer:
“De door u beschreven situaties is in beide gevallen niet meer en niet minder dan een vooropgezet kasrondje dan wel schijnhandeling waarbij uiteindelijke de premie schuldig wordt gebleven. Dit heeft de wetgever bij de belastingherziening 2001 door het opnemen van artikel 3.130 willen tegengaan.
(…)
Ik verzoek u ten zeerste om alle vennoten duidelijk in kennis te stellen van het feit dat de lijfrentepremie niet aftrekbaar is. Voor hen is in dat geval duidelijk dat bij het doen van de aangifte inkomstenbelasting geen recht bestaat op aftrek.”
5. Op 15 februari 2012 heeft eiser [X] [BV Y] (hierna: de BV) opgericht. Daarbij is de door hem voorheen binnen de CV gedreven onderneming ingebracht. De bedrijfspanden zijn niet ingebracht, maar overgeboekt naar privé en vervolgens ter beschikking gesteld aan de BV.
6. In verband met de overdracht van de onderneming aan de BV en de onttrekking van de bedrijfspanden heeft eiser voor de door hem behaalde stakingswinst en de afbouw van de door hem opgebouwde fiscale oudedagsreserves op de voet van de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet IB 2001 lijfrenten bedongen bij de BV ten bedrage van € 315.490.
7. Op 6 juni 2012 heeft eiser een bedrag van € 274.473 gestort op de bankrekening van de BV met de omschrijving ‘volstorting lijfrente’. Op 27 juni 2012 heeft eiser een bedrag van € 41.035 gestort op de bankrekening van de BV met de omschrijving ‘volstorting lijfrente’.
8. Op 7 juni 2012 heeft de BV een bedrag van € 274.473 gestort op de rekening van eiser met de omschrijving ‘verstrekking lening’. Op 2 juli 2012 heeft de BV een bedrag van € 41.035 gestort op de rekening van eiser met de omschrijving ‘verstrekking lening’.
9. De notulen van de op 15 juni 2012 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van de BV zijn ondertekend op 22 juni 2012. In de notulen is opgenomen:
“
2. Lening
2. Lening
De voorzitter stelt voor dat [X] [BV Y] een lening zal verstrekken aan de heer [X] ten bedrage van € 315.490 (zegge: driehonderdvijftienduizend vierhonderdnegentig euro) volgens een overeenkomst van geldlening van 15 juni 2012.
3.Vertegenwoordiging
In geval van tegenstrijdig belang tussen de vennootschap en één of meer van haar bestuurders ingevolge artikel 2:256 van het Burgerlijk Wetboek de algemene vergadering het recht heeft één of meer personen tot vertegenwoordiging aan te wijzen. Ten aanzien van het onder punt 2 behandelde agendapunt besluit de vergadering met algemene stemmen de heer [A] aan te wijzen om namens de vennootschap te handelen.”
10. Op 25 juni 2012 hebben eiser en de BV een akte van geldlening ondertekend. Hierin verklaren eiser en de BV het volgende te zijn overeengekomen:
“
Artikel 1: bedrag
Artikel 1: bedrag
Schuldenaar heeft ter leen ontvangen van schuldeiser een bedrag van € 315.490 (zegge: driehonderdvijftienduizend vierhonderdnegentig euro).
Artikel 2: rente
Schuldenaar verbindt zich om over het in artikel 1 genoemde bedrag, of het restant daarvan, aan de schuldeiser te zullen betalen een rente van 4% per jaar, voor 10 jaar vast.
Artikel 3: rentedatum
De rente vervalt ultimo van het boekjaar en is opeisbaar 14 dagen na afloop van het boekjaar.
Artikel 4: looptijd lening
De geldlening heeft een looptijd van 30 jaren. De schuldenaar is ter zake van deze geldlening gedurende de looptijd geen aflossing verschuldigd. Vervroegde aflossing is te allen tijde toegestaan.
Artikel 5: zekerheden
Schuldenaar verstrekt de volgende zekerheden:
a. zolang schuldenaar de geldlening genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan schuldeiser volledig heeft afgelost, verplicht hij zich om het thans aan hem toebehorend onroerend goed gelegen aan de [adres] (bestemd voor eigen gebruik door schuldenaar), partijen genoegzaam bekend, zonder schriftelijke toestemming van schuldeiser geheel noch ten dele in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden, te verhuren, te verpachten of op enigerlei wijze in gebruik te geven, dan wel met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren. Vorenstaande is niet van toepassing bij ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst reeds gevestigde hypothecaire of andere zakelijke rechten;
b. schuldenaar verplicht zich om op eerste vordering van schuldeiser onder de gebruikelijke voorwaarden, te hare behoeve hypotheek te vestigen op het hiervoor onder a bedoelde onroerende goed, zulks ter zekerheid voor de voldoening van al hetgeen schuldeiser van schuldenaar te vorderen mocht hebben zulks tot het bedrag van genoemde schuld of het resterende bedrag daarvan, vermeerderd met 10% daarvan voor rente en kosten.
c. zolang schuldenaar de geldlening genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan schuldeiser volledig heeft afgelost, verplicht hij zich om het thans aan hem toebehorend onroerend goed (tezamen met anderen) gelegen aan de [adressen] , partijen genoegzaam bekend, zonder schriftelijke toestemming van schuldeiser geheel noch ten dele in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden, te verhuren, te verpachten of op enigerlei wijze in gebruik te geven, dan wel met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren. Vorenstaande is niet van toepassing bij ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst reeds gevestigde hypothecaire of andere zakelijke rechten;
d. schuldenaar verplicht zich om op eerste vordering van schuldeiser onder de gebruikelijke voorwaarden, te hare behoeve hypotheek te vestigen op het hiervoor onder a bedoelde onroerende goed, zulks ter zekerheid voor de voldoening van al hetgeen schuldeiser van schuldenaar te vorderen mocht hebben zulks tot het bedrag van genoemde schuld of het resterende bedrag daarvan, vermeerderd met 10% daarvan voor rente en kosten.
Artikel 6: beëindiging
De overeenkomst eindigt van rechtswege en het door schuldenaar verschuldigde is na opzegging of ingebrekestelling opeisbaar in de volgende gevallen:
a. indien schuldenaar in verzuim is met het nakomen van enige verplichting uit hoofde van deze overeenkomst;
b. indien schuldenaar overlijdt, failliet wordt verklaard dan wel surseance van betaling aanvraagt, dan wel op schuldenaar WSNP (Wettelijke Schuldsanering Natuurlijke Personen) van toepassing wordt verklaard;
c. indien op het vermogen van schuldenaar geheel of gedeeltelijk beslag wordt gelegd dan wel het vermogen van schuldenaar geheel of gedeeltelijk onder bewind of onder beheer wordt gesteld.
Artikel 7: kosten
Alle kosten waartoe deze overeenkomst aanleiding mocht geven, komen voor rekening van schuldeiser.
Artikel 8: belastbaarheid
Indien de belastingadministratie, dan wel - bij geschil - de belastingrechter in deze overeenkomst een belastbaar element of belastbare elementen aanwezig acht, welke partijen niet hebben gewild, zal voor deze overeenkomst met terugwerkende kracht vanaf aanvang geacht worden in de plaats te zijn getreden een zodanige overeenkomst, welke dit element of deze elementen niet bevat.
Artikel 9: notariële akte
Schuldeiser heeft het recht om deze overeenkomst in een notariële akte te laten opnemen.
Artikel 10: geschillen
Op deze overeenkomst is het Nederlandse recht van toepassing. Het geschil zal worden voorgelegd aan de competente rechter. (…)”
11. Bij brief van 24 juli 2014 heeft eiser desgevraagd het volgende verklaard aan verweerder:
“Bij de ING is een financiering aangevraagd. Het doel van de aanvraag is het volstorten van de lijfrente. Er zijn geen stukken opgemaakt bij de aanvraag van de financiering, noch offertes uitgebracht. De ING heeft besloten om aan het financieringsverzoek ten behoeve van de volstorting van de lijfrente tegemoet te komen. De aanvraag en het verstrekken van de gelden zijn telefonisch overeengekomen.
Uiteindelijk zijn de afspraken met de ING niet in een financieringsovereenkomst terecht gekomen omdat op dat moment reeds vaststond dat de gelden door de vennootschap aan de aandeelhouder uitgeleend zouden worden. De aandeelhouder was daardoor in staat de schuld aan de ING af te lossen en de vennootschap was hierdoor in staat om een zodanig rendement op de uitgeleende gelden te behalen dat de vennootschap in staat is de toekomstige lijfrenteverplichtingen te kunnen voldoen.”
Het Hof voegt als feit toe:
Bij brief van 23 september 2014 schrijft belanghebbendes gemachtigde aan de inspecteur:
“Bijgaand treft u de afschriften aan van de bankrekening bij de ING met nummer [rekeningnummer] (bijlage 1). Deze bankrekening staat op naam van [A] e/o/, [X] e/o, [B] e/o en [C] e/o.
Vanaf deze bankrekening heeft de volstorting van de lijfrente in de persoonlijke besloten vennootschappen plaatsgevonden. (…)
Vervolgens hebben deze persoonlijke besloten vennootschappen leningen verstrekt aan de privépersonen. Met deze leningen is het rekening-courantkrediet bij de ING afgelost.”
12. De onroerende zaak [onroerende zaak 2] is in april 2016 verkocht. Zijn aandeel in de ontvangen koopsom ten bedrage van € 93.010 heeft eiser aangewend ter aflossing van de schuld aan de BV. De onroerende zaak [onroerende zaak 3] is in december 2016 verkocht. Zijn aandeel in de ontvangen koopsom ten bedrage van € 100.000 heeft eiser aangewend ter aflossing van de schuld aan de BV. In 2016 heeft eiser € 75.000 afgelost op de schuld aan de BV. In 2017 heeft eiser € 25.000 afgelost op de schuld aan de BV. Op 31 december 2017 bedroeg de schuld van eiser aan de BV € 22.480.
13. De rechtbank stelt vast dat het bezwaarschrift op 23 april 2015 verstuurd is.
14. In het Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M is in onderdeel 3.2.3 het beleid van de belastingdienst voor de toepassing van artikel 3.130 vastgesteld:
“3.2.3. Tijdstip bedingen lijfrente. Schuldigblijven. Tijdstip beoordeling. Betaling nadien (inhoudelijk ongewijzigd, voorheen vraag B 4, besluit van 25 augustus 2003, nr. CPP2003/1887M)
Vraag
Bij inbreng in een BV wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voorzover dit tot een schuld van de inbrenger aan de BV leidt, is een aftrek op grond van artikel 3.130 van de Wet niet mogelijk.
a. Op welk moment moet worden beoordeeld of er sprake is van een schuldigblijven van de lijfrentepremie? Is dit op het moment van het ondertekenen van de lijfrenteovereenkomst of is dit op een ander tijdstip?
b. Kan door een inbreng van liquide middelen vanuit privé, waardoor na afboeking van de lijfrentepremie geen schuld aan de BV ontstaat, gebruik worden gemaakt van artikel 3.130 van de Wet?
c. Kunnen de ingebrachte liquide middelen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden waardoor op dat moment een schuld aan de BV ontstaat? Is er dan sprake van een schijnhandeling?
Antwoord
a. Het moment waarop dient te worden beoordeeld of de betaalde of verrekende premies leiden tot een schuldiggebleven bedrag is het moment van de (uiterlijke) betaling of verrekening als bedoeld in artikel 3.130 van de Wet.
b. Het is toegestaan om vanuit privé liquide middelen aan te wenden tot (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde lijfrentepremie teneinde te bewerkstelligen dat er geen sprake (meer) is van (gedeeltelijk) schuldiggebleven premies. Hierbij maakt het geen verschil of die liquide middelen al dan niet gefinancierd zijn door middel van een lening.
c. Ja, de ingebrachte liquide middelen kunnen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden. Dit kan echter anders zijn indien blijkt dat de vanuit privé gestorte middelen daarna weer worden onttrokken aan de BV. In die situatie dient aan de hand van de gepresenteerde feiten te worden beoordeeld of er mogelijk sprake is van een vooropgezet kasrondje of een schijnhandeling.”
Het Hof voegt als feit toe:
In het door de rechtbank aangehaalde Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M is voorts in onderdeel 3.2.2. het volgende opgenomen:
“3.2.2. Tijdstip bedingen lijfrente bij ruisende inbreng onderneming (ongewijzigd, voorheen E 6 uit besluit van 30 maart 1998, nr. DB98/1230M, vragen en antwoorden Brede herwaardering)
Vraag
Op welk tijdstip dient een lijfrente uiterlijk te zijn bedongen in geval een onderneming ruisend wordt ingebracht in een besloten vennootschap?
Antwoord
Bij ruisende inbreng in een BV kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. HR 11 mei 1960,
BNB1960/193). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet benutten dan dient de BV tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
BNB1960/193). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet benutten dan dient de BV tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
Indien de stakingswinst wordt aangegeven in het jaar waarin de BV is opgericht (het jaar van de juridische levering; zie HR 18 juni 1952,
B9242) kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
B9242) kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
In beide situaties moet uiteraard sprake zijn van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. De staking wordt voor de toepassing van artikel 3.129 van de Wet derhalve geacht te hebben plaatsgevonden in het jaar waarin de stakingswinst wordt verantwoord.”
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
In hoger beroep is evenals bij de rechtbank in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van premies voor lijfrenten. Voor het eerst in hoger beroep neemt belanghebbende het standpunt in dat indien geen recht bestaat op voornoemde aftrek de stakingswinst ten onrechte begrepen is in het belastbaar inkomen uit werk en woning over het jaar 2011.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
“16. Artikel 3.130, eerste lid, van de Wet IB 2001, luidt als volgt:
“1. Premies voor lijfrenten komen voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop deze zijn betaald of verrekend, voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag.”
17. In de memorie van toelichting van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, blz. 168) geeft de wetgever als toelichting bij dit artikel:
“Artikel 3.7.8 is ontleend aan artikel 45b, eerste lid, onderdeel b, en het tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde opbouw en formulering is in het algemeen geen inhoudelijke wijziging beoogd. In het eerste lid van artikel 3.7.8 is bepaald dat premies voor lijfrenten uitsluitend in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop deze zijn betaald of verrekend. Vereist is derhalve dat de premies daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten; het schuldig blijven van de premie leidt dus niet tot aftrek.”
18. De wetgever heeft de zinsnede “voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag” toegevoegd aan artikel 3.130, eerste lid, van de Wet IB 2001 bij invoering van de zogenoemde Veegwet Wet IB 2001. In de memorie van toelichting (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 58) is de toevoeging als volgt gemotiveerd:
“De aanvulling in het eerste lid is opgenomen naar aanleiding van het arrest van 26 augustus 1998, nr. 32 864, BNB 1998/349. Met de aanvulling wordt verduidelijkt dat premies voor lijfrenten in geval van betaling via verrekening met de verzekeraar slechts worden aangemerkt als te zijn betaald, voor zover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag. Bij afboeking van een rekening-courant verhouding mag derhalve geen schuld aan de verzekeraar resteren.”
19. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de toevoeging van de zinsnede “voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag” niet de onderhavige situatie van een kasrondje voor ogen heeft gehad, omdat de wetgever in de onder 18 aangehaalde MvT alleen de situatie benoemt van betaling via verrekening met de verzekeraar. Tekst noch toelichting op de toevoeging bieden steun aan de andersluidende opvatting van verweerder.
20. Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat eiser in weerwil van de gepresenteerde rechtshandelingen, storten van de lijfrentepremie gevolgd door het verstrekken van een geldlening, in werkelijkheid de lijfrentepremie schuldig is gebleven. De rechtbank begrijpt het betoog van verweerder zo dat zij zich beroept op het leerstuk van schijnhandeling. Voor de beoordeling of er sprake is van een schijnhandeling acht de rechtbank het volgende van belang:
- in de brief van 8 november 2011 verzoekt eiser verweerder te bevestigen dat het mogelijk is in aanmerking te komen voor aftrek van lijfrentepremies zonder feitelijke betalingen;
- in zijn beroepschrift vermeldt eiser dat hij onvoldoende liquide middelen tot zijn beschikking had om de lijfrentepremie aan de BV te kunnen voldoen;
- om die reden heeft eiser ING-Bank verzocht om tijdelijk het krediet te verhogen, aangezien hij zo snel mogelijk dit krediet wilde herfinancieren bij de BV;
- de aanvraag en het verstrekken van het tijdelijke ING-krediet zijn telefonisch overeengekomen zonder dat er stukken zijn opgemaakt bij de aanvraag van de financiering;
- de afspraken met ING-bank zijn niet vastgelegd in een financieringsovereenkomst, omdat vaststond dat eiser de schuld op korte termijn zou aflossen;
- op 6 juni 2012 heeft eiser een bedrag van € 274.473 overgemaakt naar de BV onder vermelding ‘volstorting lijfrente’ en op 7 juni 2012 heeft de BV hetzelfde bedrag overgemaakt aan eiser onder vermelding van ‘verstrekking lening’;
- nadat deze bedragen over en weer zijn overgemaakt, hebben de aandeelhouders van de BV op 15 juni 2012 besloten om eiser aan te wijzen als vertegenwoordiger van de BV om een lening van € 315.490 te verstrekken aan eiser volgens een overeenkomst van geldlening van 15 juni 2012;
- eiser is gedurende de looptijd van de geldlening van 30 jaar niet verplicht tot aflossing, zodat eiser verplicht is af te lossen als hij de leeftijd van 95 bereikt;
- per saldo is eiser een bedrag van € 315.490 schuldig gebleven aan de BV.
Deze omstandigheden, tezamen en in onderling verband beschouwd, leiden naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie dat de werkelijke wil van eiser er op was gericht de lijfrentepremie schuldig te blijven. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de lijfrentepremie voor de toepassing van artikel 3.130 Wet IB 2001 in wezen schuldig is gebleven.
21. Het beroep van eiser op het Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M, onderdeel 3.2.3, onder c, doet aan dit oordeel niet af. Gelet op dit een en ander heeft verweerder terecht geen premies voor lijfrenten in aanmerking genomen voor aftrek.
22. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep van eiser ongegrond te worden verklaard. (…).”
5.Beoordeling van het geschil
Aftrek lijfrentepremie
5.1.
Ingevolge artikel 3.130, van de Wet IB 2001 komen premies voor lijfrenten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop deze zijn betaald of verrekend, voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag.
5.2.
Belanghebbenden nemen terecht het standpunt in dat in dezen geen sprake is van één of meer schijnhandelingen. Naar burgerlijk recht zijn de lijfrenteovereenkomst en de overeenkomst van geldlening rechtsgeldig tot stand gekomen, de op grond van die lijfrenteovereenkomst verschuldigde premies zijn daadwerkelijk op de rekening van de BV gestort en de overboeking van de gelden door de BV op rekening van erflater berust op de overeenkomst van geldlening. Het totaal van de bedragen (€ 274.473 + € 41.053 = € 315.526) die over en weer zijn gestort is weliswaar iets groter dan het bedrag genoemd in de lijfrenteovereenkomst en de overeenkomst van geldlening maar het verschil is dermate gering dat het Hof daaraan geen gevolgen verbindt.
5.3.
Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan echter plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (vgl. Hoge Raad 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862).
5.4.1.
In dit verband is van belang wat de wetgever met artikel 3.130, eerste lid, van de Wet IB 2001 heeft bedoeld. In de - ook door de rechtbank aangehaalde - parlementaire behandeling staat:
“Artikel 3.7.8 [Hof: thans artikel 3.130] is ontleend aan artikel 45b, eerste lid, onderdeel b, en het tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde opbouw en formulering is in het algemeen geen inhoudelijke wijziging beoogd. In het eerste lid van artikel 3.7.8 is bepaald dat premies voor lijfrenten uitsluitend in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop deze zijn betaald of verrekend. Vereist is derhalve dat de premies daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten; het schuldig blijven van de premie leidt dus niet tot aftrek.” (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 168)
5.4.2.
Het in het hierboven vermelde citaat genoemde artikel 45b, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is ingevoerd bij de wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen (‘Wet brede herwaardering’), en luidde als volgt:
“1. Met betrekking tot de persoonlijke verplichtingen is artikel 38, eerste en vijfde lid, van overeenkomstige toepassing met dien verstande dat:
(…)
b. premies voor lijfrenten in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop deze zijn betaald of verrekend.”
Artikel 38, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidde:
“1. Aftrekbare kosten worden in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden.”
5.4.3.
In de parlementaire behandeling van de Wet brede herwaardering is met betrekking tot het voorgestelde artikel 45b, eerste lid, onderdeel b, het volgende te lezen:
“Nieuw is onderdeel b. Ingevolge dat onderdeel komen lijfrentepremies uitsluitend voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn betaald of verrekend; het schuldig blijven van lijfrentepremies leidt derhalve niet tot aftrek. Vereist is derhalve dat de premies daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten” (Kamerstukken II, 21198, nr. 3, p. 78).
En:
“De leden van de CDA-fractie vragen of het in de wetssystematiek, nu lijfrentelichamen voor de toekomst worden geschrapt als toegelaten verzekeraar, nog wel noodzakelijk is dat premies voor lijfrenten niet in aanmerking worden genomen wanneer deze ter beschikking worden gesteld en rentedragend zijn geworden. Het voorgestelde artikel 45b, eerste lid, onderdeel b, bepaalt dat premies voor lijfrenten uitsluitend voor aftrek in aanmerking komen op het tijdstip waarop zij zijn betaald of verrekend. De bepaling beoogt te bereiken dat alleen die premies in aanmerking worden genomen die daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten. (Kamerstukken II, 21198, nr. 15, p. 41 en 42).”
5.4.4.
Uit het onder 5.4.1, 5.4.2 en 5.4.3 weergegevene volgt onmiskenbaar dat de wetgever uitdrukkelijk beoogd heeft premies niet voor aftrek in aanmerking te laten komen indien zij schuldig zijn gebleven, ook dan niet als de desbetreffende schuld rentedragend is en (ook overigens) niet kan worden gezegd dat bij het aangaan van de schuld onzakelijke voorwaarden zijn overeen gekomen.
5.5.
Het economisch resultaat van de onderhavige gang van zaken, waarin erflater op 6 juni 2012 en 27 juni 2012 bedragen stort op de bankrekening van de BV (als premies voor lijfrenten) welke stortingen nagenoeg direct worden gevolgd (7 juni 2012 en 2 juli 2012) door het overboeken van dezelfde bedragen ten titel van geldlening door de BV, is gelijk aan die waarin erflater de premies niet zou hebben gestort maar schuldig zou zijn gebleven onder de voorwaarden zoals weergeven in de overeenkomst van geldlening.
5.6.
Gelet op het economisch resultaat van het geheel van stortingen door erflater als lijfrentepremie enerzijds en de stortingen door de BV als geldlening anderzijds, en de strekking van art. 3.130, eerste lid, van de Wet IB 2001 zoals die blijkt uit de bedoeling van de wetgever, is het naar het oordeel van het Hof onaanvaardbaar de gekozen civielrechtelijke vorm voor de toepassing van de belastingwet te volgen. Het Hof ziet dan ook aanleiding voor een zelfstandige fiscale kwalificatie in die zin dat het geheel van de stortingen over en weer voor de toepassing van artikel 3.130, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt aangemerkt als het schuldig blijven van de lijfrentepremies.
Alsdan bestaat geen recht op aftrek van de lijfrentepremies.
5.7.
Het Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M, onderdeel 3.2.3, onder c, doet hieraan niet af. Het aangaan van een geldlening zoals hier heeft plaatsgevonden (en die door belanghebbenden zelf als ‘zakelijk’ is omschreven en een ‘reële geldlening’ is genoemd) is immers geen onttrekking. Het is geen door de BV gedane uitgave die het karakter heeft van een privébesteding en bij de winstberekening buiten aanmerking zou moeten blijven.
Ook indien geoordeeld zou moeten worden dat ‘aan de BV onttrokken worden’ zo ruim zou moeten worden gelezen dat ook het verstrekken van geldleningen zoals hier aan de orde daaronder moet worden begrepen kan dit belanghebbenden niet baten. Met het geheel van de door erflater en de BV verrichtte handelingen hebben zij geëffectueerd hetgeen is beschreven in de onder overweging 4 van de rechtbank aangehaalde brief (“De vennoten kunnen bij de bank een lening krijgen en dit geld storten in de onderneming. Alle vennoten hebben overwaarde in de eigen woning en op de panden die zijn overgegaan naar privé. De onderneming verstrekt vervolgens een lening, op zakelijke gronden, aan de vennoot. Vervolgens lost de vennoot de lening bij de bank weer af”). Van de zijde van de vennoten is dit destijds terecht aangeduid als een kasrondje. In onderdeel 3.2.3, onder c, van het Besluit wordt die situatie genoemd als een geval waarin aftrek van lijfrentepremies niet mogelijk is.
5.8.
Ook hetgeen belanghebbenden overigens hebben aangevoerd en met name de omstandigheid dat in 2016 en 2017 aanzienlijke bedragen op de lening zijn afgelost (zie overweging 12 van de rechtbank), geeft geen grond de premies geheel of gedeeltelijk in aftrek toe te laten.
Stakingswinst
5.9.
Het standpunt van belanghebbenden dat erflater de stakingswinst of in 2010 (het jaar van de onder overweging 3 van de rechtbank genoemde intentieverklaring) of in 2012 (het jaar van oprichting van de BV) mocht nemen maar niet in het jaar 2011, is onjuist. Anders dan belanghebbenden kennelijk menen volgt dit niet uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2002, 36027 (ECLI:NL:HR:2002:AD8776). Het betoog van belanghebbenden vindt evenmin steun in onderdeel 3.2.2. van het Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M. Zoals de inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep terecht aanvoert gaat het in het besluit om een uitlating over de vraag op welk moment uiterlijk een lijfrente moet worden bedongen, niet over het tijdstip waarop stakingswinst moet worden genomen.
Goed koopmansgebruik staat er in beginsel niet aan in de weg de stakingswinst te nemen in een jaar gelegen tussen het jaar waarin de over te dragen onderneming voor rekening van de op te richten BV wordt gedreven en het jaar van oprichting van de BV. Feiten of omstandigheden waarom in dit geval anders zou moeten worden geoordeeld zijn niet aannemelijk geworden.
Slotsom
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbenden ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Kosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, P.F. Goes en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 7 april 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.