ECLI:NL:GHAMS:2016:827

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 15/00199 en 15/00200

7 januari 2016

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden (hierna: de Hoge Raad) – van

de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur,

tegen de uitspraak van 10 november 2011 in de zaken met kenmerk AWB 10/7862 IB/PVV en AWB 10/7863 IB/PVV van de rechtbank te ‘s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) in het geding tussen

[X]te [Z] (België), belanghebbende,

gemachtigde: drs H.J. Willemsen (belastingadviseur te Koewacht)

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 9 juli 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.520.

1.1.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 oktober 2010, de aanslag verminderd tot nihil voor zover deze de premieheffing betreft en gehandhaafd voor het overige.

1.2.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 13 augustus 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag IB opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.117. De aanslag is opgelegd zonder premieheffing.

1.2.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 september 2010, de aanslag gehandhaafd.

1.3.

Tegen voormelde uitspraken heeft belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld.

1.4.

Bij uitspraak van 10 november 2011 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken vernietigd, de aanslag IB/PVV 2006 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.928 en zonder premies volksverzekeringen, alsmede de aanslag 2007 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.284 en zonder premies volksverzekeringen.

1.5.

Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Gerechtshof).

1.6.

Bij uitspraak van 5 november 2013 heeft het Gerechtshof het door de inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraken van de inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.7.

Tegen de uitspraak van het Gerechtshof heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.

1.8.

In zijn arrest HR 10 april 2015, nr. 13/06189, ECLI:NL:HR:2015:850, BNB 2015/127 (hierna: het arrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

1.9.

Het Hof heeft belanghebbende en de inspecteur in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk over het arrest uit te laten. De inspecteur heeft dat gedaan bij brief, gedagtekend 18 juni 2015. Een kopie van deze brief is aan gemachtigde toegezonden.

1.10.

Van de inspecteur is op 20 oktober 2015 een nader stuk ontvangen. Een kopie hiervan is aan gemachtigde toegezonden.

1.11.

Van belanghebbende is op 27 oktober 2015 een (als pleitnota aangeduid) nader stuk ontvangen. Een kopie hiervan is aan de inspecteur toegezonden.

1.12.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.13.

Na het onderzoek ter zitting is, conform de ter zitting gemaakte afspraak, door de inspecteur een nader stuk ingediend. Dit stuk betreft, een berekening van de hoogte van de aftrekbare ruimte indien het subsidiaire standpunt van de inspecteur wordt gevolgd. Deze berekening is gemaakt in overleg met gemachtigde.

2.Feiten

2.1.

Blijkens het arrest heeft de Hoge Raad de volgende feiten tot uitgangspunt genomen:

“2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Hij neemt als vennoot deel in een in Nederland gevestigde vennootschap onder firma (hierna: de VOF).
In de VOF wordt een onderneming uitgeoefend.

2.1.2.

Belanghebbende verricht als ondernemer werkzaamheden zowel in Nederland als in België. Hij heeft in de onderhavige jaren in Nederland aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en daarbij op de voet van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige.

2.1.3.

Belanghebbende is in België verplicht verzekerd ingevolge het sociaal statuut der zelfstandigen van het Rijksinstituut voor de sociale verzekering der zelfstandigen (hierna: RSVZ). Hij heeft in dit verband bijdragen (hierna: de bijdragen) voldaan aan [naam verzekeringsfonds] (hierna: [naam verzekeringsfonds] ) in België. [naam verzekeringsfonds] heeft deze bijdragen doorbetaald aan Belgische overheidsfondsen.

2.1.4.

De door belanghebbende aan [naam verzekeringsfonds] betaalde bijdragen beliepen in 2006 € 25.985,64 en in 2007 € 6387. De percentuele verdeling van de bijdragen is als volgt:

- kinderbijslag 20%

- geneeskundige verzorging 20%

- ziekte en invaliditeit 10%

- pensioenen 45%

- rest 5%.”

2.2.

De door belanghebbende aan [naam verzekeringsfonds] voldane bijdragen betreffen verplichte sociale bijdragen in uitvoering van het Sociaal statuut der zelfstandigen zoals ingericht bij (Belgisch) KB 38 (1967-07-27). Blijkens een tot de stukken behorende (kopie van een) zogenoemde ‘Verklaring betreffende de toepasselijke wetgeving’, E 101, is belanghebbende op grond van artikel 14bis, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 1408/71 van 14 juni 1971, in de onderhavige jaren exclusief onderworpen aan de Belgische sociale wetgeving.

2.3.

[naam verzekeringsfonds] maakt deel uit van de [A-groep] . Aan het jaarverslag van deze groep voor het jaar 2012 kan (zoals is vermeld op blz 5 van de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag) het volgende worden ontleend:

[A-groep] is een (…) HR-dienstengroep in België (…)

Als HR dienstengroep is [A-groep] gespecialiseerd in het gepersonaliseerd advies, de informatisering en de verwerking van administratieve processen rond loonverwerking, sociale zekerheid, kinderbijslag en vestigingsformaliteiten. (…)

[blz. 49; Hof]

(...) Sociaal Verzekeringsfonds

(…)

Net zoals het ondernemingsloket opereert het sociaal verzekeringsfonds binnen een wettelijk kader en biedt het aan de ondernemers diensten aan die van overheidswege duidelijk zijn omschreven.

Sociale verzekeringsfondsen regelen niet alleen het sociaal statuut van zelfstandigen, maar voeren een takenpakket uit dat zich toespitst op de hoofdopdrachten:

- de berekening van de verschuldigde sociale bijdragen.

- de inning van deze bedragen en doorstorting naar de overheid.

- de uitbetaling van uitkeringen waarop de zelfstandige recht heeft, zoals kinderbijslag,
pensioen, enz.

- het beheer van de informatie over de loopbaan van de zelfstandige, zodat op elk moment, en
vooral op het moment van de pensionering, een overzicht beschikbaar is van het afgelegde
beroepstraject.

- advies en bijstand aan de zelfstandige ondernemers.

De financiering van de sociale verzekeringsfondsen wordt gerealiseerd door de marge die zij aanrekenen op de bijdrage die door de zelfstandige wordt betaald.

(…)”

2.4.

Zoals ook is vastgesteld door de rechtbank blijkt uit een voorlichtingsbrochure van het Belgische Rijksinstituut voor de sociale verzekeringen der zelfstandigen “HET SOCIAAL STATUUT DER ZELFSTANDIGEN, uw rechten en plichten” (juni 2011) dat belanghebbende door zijn aansluiting bij [naam verzekeringsfonds] (hierna: [naam verzekeringsfonds] ) recht heeft op (onder meer) een ouderdomspensioen.

2.5.

De hoogte van dit zogeheten rustpensioen is (met name) afhankelijk van het aantal jaren dat sprake is van verplichte verzekering, de leefsituatie (gehuwd of alleenstaand) en de hoogte van het jaarinkomen tijdens de opbouw (Besluit betreffende het rust- en overlevingspensioen). Naast een ouderdomspensioen heeft belanghebbende ook recht op een nabestaandenpensioen.

2.6.

Over het Belgische stelsel van sociale zekerheid is in de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag – niet door partijen betwist – onder meer het volgende vermeld:

“7.1. Het Belgische stelsel van sociale zekerheid bestaat uit het klassieke socialezekerheids-systeem enerzijds en de residuaire stelsels anderzijds. De tot de sociale zekerheid behorende residuaire stelsels (hierna: de bijstandsstelsels) voorzien onder meer in het verschaffen van een financieel bestaansminimum. De bijstandsstelsels worden gefinancierd uit de algemene middelen. Het klassieke socialezekerheidssysteem bestaat in België in hoofdlijnen uit drie stelsels, namelijk een werknemersstelsel, een zelfstandigenstelsel en een ambtenarenstelsel. Het klassieke systeem wordt gefinancierd door middel van sociale bijdragen die worden geheven ter zake van de door werknemers, zelfstandigen en ambtenaren behaalde arbeidsinkomsten. Voor zelfstandigen geldt dat het klassieke systeem voorziet in de (…) genoemde uitkeringen.

7.2.

Werknemers zijn personen die, naar Belgische maatstaven beoordeeld, krachtens een arbeidsovereenkomst werkzaam zijn voor werkgevers. Zelfstandigen zijn personen die niet krachtens een zodanige arbeidsovereenkomst werkzaam zijn, maar bijvoorbeeld krachtens een overeenkomst van opdracht. Vanuit Nederlands fiscaal-juridisch oogpunt beschouwd, kunnen zowel ondernemers als (bepaalde) belastingplichtigen die belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten als zelfstandigen in vorenbedoelde zin worden aangemerkt.

7.3.

De RSVZ-bijdragen die zelfstandigen gehouden zijn te voldoen verschillen van de socialezekerheidsbijdragen die werknemers en werkgevers gehouden zijn te voldoen ter zake van door werknemers behaalde arbeidsinkomsten (de Rijksbijdrage Sociale Zekerheid (RSZ)). Niet alleen verschilt de grondslag waarover de bijdragen worden berekend, ook geldt dat de sociale bijdragen van zelfstandigen procentueel lager zijn dan de gezamenlijke bijdragen van werkgevers en werknemers. Daar staat tegenover dat zelfstandigen, behoudens aanvullende verzekering, minder socialezekerheidsrechten genieten dan werknemers. Voorts geldt voor zelfstandigen, anders dan ten aanzien van werknemers, dat de door eerstgenoem-den betaalde bijdragen niet kunnen worden herleid naar de verschillende rechten op specifie-ke socialezekerheidsuitkeringen. Verder geldt dat een persoon die als zelfstandige naar Belgisch sociaalzekerheidsrecht moet worden aangemerkt bijdrageplichtig is, ongeacht de aard van de door hem of haar als zelfstandige verrichte activiteiten. De Belgische sociale zekerheidsregeling voor zelfstandigen voorziet niet in een differentiatie van premies en prestaties al naar gelang de specifieke aard van de door de zelfstandige verrichte activiteiten, noch op individueel ondernemingsniveau, noch op bedrijfssectoraal niveau of anderszins.

7.4.

Ondanks de zojuist genoemde verschillen tussen de stelsels voor werknemers en zelfstandigen, moet volgens de Commissie Grensarbeiders worden aangenomen dat aard en strekking van de door zelfstandigen en werknemers betaalde bijdragen respectievelijk de voor hen geldende socialezekerheidsrechten in sterke mate gelijk zijn (Rapport van de Commissie grensarbeiders II, Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, bijlage bij nummer 20, blz. 50).

7.5.

De zojuist genoemde opvatting van gelijkheid ligt ook ten grondslag aan de goedkeuring voor bestuurders van Belgische ondernemingen die is opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 april 2009, nr. CPP2009/93M, BNB 2009/165, welke goedkeuring inhoudt dat bedoelde bestuurders het veronderstelde deel van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het rust- en overlevingspensioen als negatief loon in aanmerking kunnen nemen. De motivering die aan deze goedkeuring ten grondslag ligt, behelst onder meer het volgende:

“
4.2. Belgische Rijksbijdrage Sociale Zekerheid (RSZ)

(…)

Bestuurders van een Belgische onderneming vallen onder het sociaal statuut der zelfstandigen. Zij moeten zich aansluiten bij een socialeverzekeringsfonds. Bij hen wordt geen RSZ-premie ingehouden, maar een bijdrage op aanslag geheven. Deze op aanslag betaalde bijdrage is naar aard en strekking vergelijkbaar met de bij werknemers ingehouden RSZ-premie. (…)”

7.6.

Zelfstandigen zijn in België uit hoofde van die hoedanigheid onderworpen aan de socialezekerheidsregeling voor zelfstandigen en zijn als zodanig een ondeelbare bijdrage verschuldigd, in die zin dat die bijdrage niet herleidbaar is naar individuele socialezekerheidsprestaties waarop die zelfstandigen uit hoofde van hun onderworpenheid recht hebben (zie ook het genoemde Rapport van de Commissie grensarbeiders 2, blz. 51). Kennelijk gelet daarop, bevat het zojuist genoemde besluit BNB 2009/165 een vuistregel ter bepaling van het gedeelte van de RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het overlevings- en rustpensioen. (…).”

2.7.1.

Blijkens [naam nieuwsbrief] , Nieuwsbrief van [naam verzekeringsfonds] voor zelfstandige ondernemers, nr. 19, januari 2006, wordt de via [naam verzekeringsfonds] verschuldigde bijdrage voor het jaar 2006 berekend op basis van het beroepsinkomen van 2003, geïndexeerd met 8,60889%. Vervolgens wordt een bijdrage-percentage toegepast, verhoogd met 3,50% ter zake van beheerkosten. Het bijdragepercentage heeft een degressief verloop, gerelateerd aan enkele inkomensschijven en kent geen beperking tot nihil bij het bereiken van de pensioenleeftijd; bij het bereiken van die leeftijd is een vrijgesteld drempelinkomen van € 2.433,93 van toepassing. Een vrijgesteld drempelinkomen is eveneens van toepassing bij beoefenaars van een zogenoemd bijberoep – daarvan is onder meer sprake indien de verzekerde (minstens halftime) een hoofdberoep heeft als werknemer of ambtenaar –, bij ‘vervroegd gepensioneerden met toegelaten beroepsactiviteit’ en bij ‘gepensioneerden vanaf de normale pensioenleeftijd met toegelaten pensioenleeftijd’. Voor een verzekerde met hoofdberoep bedraagt de minimum kwartaalbijdrage € 491,39 en de maximum kwartaalbijdrage € 3.219,44 (in 2007 respectievelijk € 497,92 en € 3.262,21).

2.7.2.

In bepaalde gevallen wordt er (zonder tegenprestatie) vrijstelling van het betalen van bijdrage verleend, te weten in geval van militaire dienst, periodes van ziekte of invaliditeit, periodes van voorlopige hechtenis en bij palliatief verlof (pleitnota belanghebbende).

2.7.3.

In voormelde nieuwsbrief is voorts het volgende vermeld:

“Voorlopige bijdragen beginnende zelfstandigen
Indien u beginnende zelfstandige bent, kennen we uw beroepsinkomen nog niet en betaalt u voorlopige bijdragen. Deze worden geregulariseerd als de fiscus ons uw inkomen meedeelt. U kunt de minimale voorlopige bijdrage betalen (…) of een hogere voorafbetaling doen. Op die manier vermijdt u een (hoge) navordering binnen enkele jaren en verhoogt u uw fiscaal aftrekbare kosten in de startjaren. U hebt recht op een bonus van 3 % per jaar op uw hogere voorafbetalingen. (…) Deze bonus is nieuw voor voorafbetalingen vanaf 2006 en komt neer op een intrest van 3 % per jaar.”

2.7.4.

Voor het jaar 2007 wordt de bijdrage bepaald op overeenkomstige wijze als voor het jaar 2006.

3.Geschil in hoger beroep

Na verwijzing is in hoger beroep in geschil of de bijdragen van belanghebbende aan het RSVZ voor zover deze betrekking hebben op het als pensioen aangeduide element bij de vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning voor de jaren 2006 en 2007 in aftrek kunnen komen.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

De Hoge Raad heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:

“2.1.5. Het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 april 2009, nr. CPP2009/93M, BNB 2009/165 (hierna: het Besluit), waarop belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen, houdt onder meer het volgende in:

“4.2. Belgische Rijksbijdrage Sociale Zekerheid (RSZ)

Ingehouden RSZ-premie
Belgische RSZ-premie is premie voor voorzieningen als:
a werkloosheid;
b uitkeringen ziekte en invaliditeit;
c geneeskundige verzorging;
d pensioenen (rust- en overlevingspensioen).

(…)

Het Belgische rust- en overlevingspensioen (component d) bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.
(…)
Op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage
Bestuurders van een Belgische onderneming vallen onder het sociaal statuut der zelfstandigen. Zij moeten zich aansluiten bij een socialeverzekeringsfonds. Bij hen wordt geen RSZ-premie ingehouden, maar een bijdrage op aanslag geheven. Deze op aanslag betaalde bijdrage is naar aard en strekking vergelijkbaar met de bij werknemers ingehouden RSZ-premie. Hiervoor (onderdeel d) heb ik het standpunt ingenomen dat de met het rust- en overlevingspensioen verband houdende aanspraken en inhoudingen niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren. Over de jaren tot en met 2000 konden deze bestuurders het deel van de RSVZ-bijdrage dat betrekking had op het rust- en overlevingspensioen als beroepskosten in aanmerking nemen. Vanaf 1 januari 2001 is een einde gekomen aan de beroepskostenaftrek. Met de belastingherziening 2001 is echter niet beoogd een wijziging aan te brengen in de behandeling van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage. Ik heb daarom het volgende goedgekeurd.

Goedkeuring
Ik keur goed dat belanghebbenden het deel van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het rust- en overlevingspensioen als negatief loon in aanmerking kunnen nemen.”

2.2.1.

In hoger beroep was in geschil of de bijdragen, voor zover deze zien op de elementen ‘ziekte en invaliditeit’, ‘pensioenen’ en ‘rest’, aftrekbaar zijn bij het bepalen van de belastbare winst uit onderneming of anderszins ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning kunnen worden gebracht.

2.2.2.

Na een ontkennende beantwoording van de vraag of de bijdragen als kosten aftrekbaar zijn van de door belanghebbende genoten winst uit onderneming, heeft het Hof geoordeeld dat de bijdragen voor zover die zien op de elementen ‘ziekte en invaliditeit’ en ‘pensioen’ ook niet aftrekbaar zijn op grond van artikel 3.124 van de Wet IB 2001. In dit verband heeft het Hof niet aannemelijk geoordeeld dat de Belgische overheidsfondsen waaraan [naam verzekeringsfonds] de bijdragen doorbetaalt de kenmerken bezitten die leiden tot het oordeel dat sprake is van vergelijkbaarheid met de aanbieders genoemd in artikel 3.126, lid 1, van de Wet IB 2001.

2.3.

Voor zover de klachten zich richten tegen ’s Hofs hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen heeft het volgende te gelden.

In het Besluit is goedgekeurd dat het deel van de RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het rust- en overlevingspensioen door bestuurders van een Belgische onderneming als negatief loon in aanmerking mag worden genomen. Daarbij worden geen nadere eisen gesteld aan het lichaam waaraan dat deel van de RSVZ-bijdrage wordt betaald. Aangezien belanghebbende als verzekerde krachtens de onderhavige Belgische regeling ten opzichte van het lichaam waaraan de bijdragen worden betaald in een gelijke positie verkeert als de groep van belastingplichtigen waarop het Besluit het oog heeft, slaagt het beroep van belanghebbende op het Besluit in zoverre, dat met betrekking tot het element ‘pensioen’ zonder nadere bewijslevering moet worden aangenomen dat de bijdragen zijn (door)betaald aan een lichaam bedoeld in artikel 3.126, lid 1, letter d, van de Wet IB 2001.
Gelet op het vorenstaande geven de oordelen van het Hof in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De klachten slagen voor zover zij zich richten tegen het oordeel van het Hof dat de RSVZ-bijdragen voor zover die zien op het element ‘pensioen’ niet aftrekbaar zijn op grond van artikel 3.124 van de Wet IB 2001 omdat deze niet zijn betaald aan een zogeheten toegelaten aanbieder als bedoeld in artikel 3.126, lid 1, letter d, van de Wet IB 2001.

2.4.

De klachten kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

2.5.

Gelet op het hiervoor in 2.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor onderzoek van de vraag of aftrek van het op het element ‘pensioen’ betrekking hebbende deel van de bijdragen afstuit op één of meer van de overige door de Inspecteur daartoe aangevoerde gronden, aan de behandeling waarvan het Hof niet is toegekomen.”

4.2.1.

Het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep was onder meer gericht tegen de beslissing van het Gerechtshof, in afwijking van de uitspraak van de Rechtbank, dat de door belanghebbende aan [naam verzekeringsfonds] betaalde bijdragen voor zover deze aan het element ‘pensioen’ zijn toegerekend (hierna: de bijdragen) niet aftrekbaar zijn van de winst. Zoals (onder meer) is af te leiden uit de formulering van de rechtsoverwegingen 2.2.2 en 2.3 (laatste alinea) van het arrest, is dit onderdeel van cassatieberoep met toepassing van artikel 81 RO verworpen.

4.2.2.

Na verwijzing ligt uitsluitend nog de vraag voor of de bijdragen op de voet van artikel 3.124 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek kunnen worden gebracht. Ook partijen hebben zich na verwijzing in deze zin uitgelaten. Bij de beantwoording van deze vraag mag belanghebbende, gelet op r.o. 2.3 van het arrest, niet worden tegengeworpen dat de bijdragen niet zijn betaald aan een zogeheten toegelaten aanbieder als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, van de Wet.

4.3.1.

Belanghebbende leidt uit het arrest af dat de omstandigheid dat de bijdragen niet gebaseerd zijn op een ‘overeenkomst van levensverzekering’ aan een aftrek als uitgaven voor inkomensvoorzieningen op zichzelf niet in de weg staat.

4.3.2.

Voor de vraag of sprake is van een levensverzekering verwijst belanghebbende naar de definitie van artikel 7:975 BW:

“Levensverzekering is de in verband met het leven of de dood gesloten sommenverzekering met dien verstande dat ongevallenverzekering niet als levensverzekering wordt beschouwd.”

Van risico op leven en/of dood is volgens belanghebbende ter zake van de bijdragen sprake omdat bij zijn overlijden de uitkeringen van het RSVZ van rechtswege stoppen.

4.3.3.

Volgens belanghebbende is sprake van een duidelijke relatie tussen premieplicht en het recht op een pensioenuitkering. Alleen in uitzonderlijke gevallen wordt vrijstelling van premieplicht verleend. In dat verband wijst belanghebbende erop dat ook Nederlandse private regelingen een vrijstelling van premieplicht kennen.

4.3.4.

Tevens bestaat er een relatie tussen betaalde bijdragen en verzekerde bedragen.
Een kapitaaldekkingsstelsel is volgens belanghebbende niet vereist. Beroepsmatige verzekeraars dienen weliswaar aan bepaalde balansverplichtingen te voldoen, maar dat is voor de vraag of er een levensverzekering is niet essentieel.
Indien de afwezigheid van kapitaalopbouw aan aftrek van de bijdragen wordt tegengeworpen, doet belanghebbende (subsidiair) een beroep op het Europeesrechtelijke gelijkheidsbeginsel en stelt hij casu quo dat zich dan indirecte discriminatie voordoet, omdat soortgelijke nationale gevallen – waarin het aan een kapitaaldekkingsband tussen premiebetaling enerzijds en opgebouwde rechten anderzijds ontbreekt – wel als lijfrente worden behandeld.

4.3.5.

De bijdragen geven (tezijnertijd) recht op gelijkmatige periodieke uitkeringen, welke eindigen uiterlijk bij overlijden, en het is belanghebbende niet toegestaan zijn rechten af te kopen of anderszins te bezwaren, aldus nog steeds belanghebbende.

4.3.6.

Ter zitting van het Hof heeft gemachtigde nog het volgende opgemerkt:

“Belanghebbende heeft wel degelijk recht op aanspraken. Belanghebbende heeft recht op een uitkering met een minimum en een maximum. Belanghebbende komt er ergens tussenin.
In Nederland zijn defined contribution stelsels toegelaten, zoals pensioenverzekeringen.
Bij defined contributions is zeker wat je inlegt, maar niet zeker wat je krijgt. Dat is afhankelijk van de behaalde resultaten.

Bij een defined benefit stelsel staat vast wat je krijgt, los van wat je inlegt.

Er is een premie-maximum en een uitkerings-maximum. Het maximum is het pensioengevend inkomen.

Er is een relatie tussen de premie en de uitkering. Bij zelfstandigen is er een relatie tussen de jaren van zelfstandigheid en hun pensioenrecht. Als je veertig jaar ondernemer bent geweest, bouw je meer op dan wanneer je dat tien jaar bent geweest. In het theoretische geval waarin je dertig jaar zelfstandige bent geweest en 0 winst hebt gemaakt heb je toch recht op een minimum pensioen.

De correlatie tussen premie en uitkering is zwak, maar dat is in defined contribution stelsels ook het geval.”

4.4.1.

De inspecteur heeft gesteld dat de verplichte verzekering volgens het sociaal statuut der zelfstandigen van het RSVZ niet is gebaseerd op een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. Daarbij baseert de inspecteur zich evenals belanghebbende op de definitie van de overeenkomst van levensverzekering van artikel 7:975 BW. Volgens de inspecteur geeft het ‘pensioen’-element van de bijdragen een aanspraak op pensioenuitkeringen en is daarbij geen sprake van een sommenverzekering. Volgens de inspecteur is er een verschil tussen de opbouw van een pensioen en een lijfrente doordat de relatie tussen premies en uitkeringen bij een lijfrente veel directer is dan bij een pensioen. Het Belgische pensioenstelsel voor zelfstandigen voorziet in een minimum- en maximumuitkering. Deze uitkering is, aldus de inspecteur, niet afhankelijk van de hoogte van de betaalde bijdragen. Bij een lijfrente daarentegen, wordt ‘gespaard’ voor een eindkapitaal waarop de hoogte van de uitkering wordt gebaseerd.

4.4.2.

Voorts heeft de wetgever volgens de inspecteur met het lijfrenteregime niet bedoeld pensioenpremies aftrekbaar te maken.

4.4.3.

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur nog het volgende opgemerkt:

“Voor een levensverzekering wordt in het Burgerlijk Wetboek verwezen naar een sommenverzekering. De RSZ is geen sommenverzekering. Voor een sommenverzekering moet sprake zijn van de opbouw van een kapitaal per individu. Als ik kijk naar de wettelijke sociale zekerheidsregels, dan zie ik dat op basis van solidariteit er een sociale verzekering uit voortvloeit. Dat is iets anders dan een vrijwillige verzekering.

De RSZ-uitkering is afhankelijk van het inkomen dat in al die jaren genoten is. Ik denk dat wat in de brochure staat juist is. Er zit ook een maximum aan de uitkering. De uitkering is gerelateerd aan de winst in de periode van opbouw. De premie is gemaximeerd aan een bepaald winstbedrag en dat werkt weer door naar de uitkering.

Er is ook een minimumpremie die ook geldt wanneer de onderneming verliezen lijdt. Je moet altijd de minimumbijdrage betalen.

Er is deels wel een relatie tussen de hoogte van de premie en de hoogte van de uitkering.
De hoogte van beide is afhankelijk van de hoogte van de winst.”

4.4.4.

Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat, indien het ‘pensioen’-element van de bijdragen door het Hof aftrekbaar wordt geacht, nog rekening moet worden gehouden met de zogenoemde jaarruimte als bedoeld in artikel 3.127 van de Wet, zoals nader is uitgewerkt in het nader stuk van de inspecteur.

4.5.1.

In artikel 3.124 van de Wet (tekst 2006 en 2007) is onder meer het volgende bepaald:

“Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende:
a. premies voor
lijfrentendie dienen ter compensatie van een pensioentekort tot de in de artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 genoemde bedragen;”

4.5.2.

In artikel 1.7, eerste lid, van de Wet (tekst 2006 en 2007) is het volgende bepaald:

“1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder
lijfrente: een aanspraak volgens een overeenkomst van
levensverzekering(artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden (…).”

4.5.3.

In artikel 3.117 van de Wet (tekst 2006) is het volgende bepaald:

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder
levensverzekering: een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993.”

4.5.4.

In artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 is het volgende bepaald:

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt – voor zover niet anders blijkt – verstaan onder: (…)
b. overeenkomsten van levensverzekering: overeenkomsten van verzekering tot het doen van geldelijke uitkeringen in verband met het leven of de dood van de mens, met dien verstande dat overeenkomsten van ongevallenverzekering niet als overeenkomsten van levensverzeke-ring worden beschouwd;”

4.5.5.

In artikel 3.117 van de Wet (tekst 2007) is het volgende bepaald:

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder levensverzekering: een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht.”

4.5.6.

In artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht is het begrip levensverzekering gedefinieerd als:

“(…) een levensverzekering als bedoeld in artikel 975 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, met dien verstande dat de prestatie van de levensverzekeraar uitsluitend in geld geschiedt, of een natura-uitvaartverzekering als bedoeld in dit artikel;”

Voor de tekst van artikel 7:975 BW wordt verwezen naar rechtsoverweging 4.3.2.

4.5.7.

Een sommenverzekering als vermeld in artikel 7:975 BW is in artikel 7:964 BW als volgt gedefinieerd:

“Sommenverzekering is de verzekering waarbij het onverschillig is of en in hoeverre met de uitkering schade wordt vergoed. Zij is slechts toegelaten bij persoonsverzekering en bij verzekeringen welke daartoe bij algemene maatregel van bestuur, zo nodig binnen daarbij vast te stellen grenzen, zijn aangewezen.”

4.5.8.

In artikel 7:925, tweede lid, BW is de persoonsverzekering als volgt gedefinieerd:

“Persoonsverzekering is de verzekering welke het leven of de gezondheid van een mens betreft.”

4.6.1.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de in 4.5.1 tot en met 4.5.8 aangehaalde bepalingen dat voor aftrek van het element ‘pensioen’ dat is begrepen in de bijdragen in beginsel vereist is dat die bijdragen gebaseerd zijn op een (civielrechtelijke) overeenkomst tussen belanghebbende en een verzekeraar. Uit het verplicht-publiekrechtelijke karakter van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [naam verzekeringsfonds] en of RSVZ volgt dat de betaling van de bijdragen niet op een dergelijke overeenkomst berust. Reeds op grond van dit formele gebrek is niet aan de in artikel 3.124 van de Wet aan aftrek gestelde voorwaarden voldaan. Nu het arrest doet vermoeden dat dit formele gebrek niet aan een aftrek van de betaalde bijdragen in de weg behoeft te staan, overweegt het Hof nader als volgt.

4.6.2.

Het Hof is van oordeel dat de (publiekrechtelijke) rechtsverhouding waarop de bijdragen zijn gebaseerd ook in materiële zin niet met een levensverzekering als bedoeld in artikel 1.7, eerste lid, van de Wet kan worden gelijkgesteld. In de eerste plaats geldt daarbij dat de bijdragen betrekking hebben op diverse mogelijke uitkeringen, waarvan pensioen er één is. Het Hof verwijst naar onderdeel 2.1.4 van het arrest. In dat verband is van belang dat, zoals het Gerechtshof Den Haag in onderdeel 7.5 en 7.6 van zijn uitspraak heeft vastgesteld, de door zelfstandigen (zoals belanghebbende) betaalde bijdragen niet kunnen worden herleid naar de verschillende rechten op specifieke sociale zekerheidsprestaties waarop die zelfstandigen uit hoofde van hun onderworpenheid recht hebben. Weliswaar zijn partijen op praktische gronden een toerekening van de bijdragen aan de diverse (mogelijke) uitkeringen overeengekomen, maar die toerekening is voor de kwalificatie van de aard van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [naam verzekeringsfonds] /RSVZ niet van belang. Voor zover al in die rechtsverhouding een inkomensvoorziening (pensioen) zou kunnen worden onderkend, is in het totaal van de verschuldigde bijdragen niet dan wel onvoldoende bepaald welk deel daarvan op een inkomensvoorziening (pensioen) betrekking heeft, zoals ook op voorhand niet vaststaat wat de hoogte van de daaraan te relateren uitkering zal zijn.

4.6.3.

Met het voorgaande houdt verband dat, zoals dat bij voorzieningen van sociale zekerheid in het algemeen niet ongebruikelijk is, de relatie tussen toekomstige uitkering en bijdragen (mede) wordt beïnvloed door aspecten van solidariteit in het heffingssysteem, welke vreemd zijn aan een overeenkomst van levensverzekering. Zo is sprake van een vrijgesteld drempelinkomen bij beoefenaars van een bijberoep, bij vervroegd gepensioneerden met toegelaten beroepsactiviteit en bij gepensioneerden vanaf de normale pensioenleeftijd’. Daarnaast loopt voor een verzekerde met hoofdberoep de minimum kwartaalbijdrage voor 2006 uiteen van € 491,39 tot € 3.219,44 (in 2007 respectievelijk
€ 497,97 en € 3.262,21), terwijl niet aannemelijk is geworden dat deze verschillen zijn gekoppeld aan dienovereenkomstige verschillen in pensioenuitkeringen. Wat die uitkeringen betreft heeft de inspecteur, niet – althans niet voldoende – weersproken, gesteld dat het Belgische pensioenstelsel voorziet in minimum- en maximumuitkeringen, welke niet (direct) afhankelijk zijn van de hoogte van de betaalde bijdragen. En voorts wordt in bepaalde gevallen (zonder tegenprestatie) vrijstelling van het betalen van bijdrage verleend, te weten in geval van militaire dienst, periodes van ziekte of invaliditeit, periodes van voorlopige hechtenis en bij palliatief verlof.

4.6.4.

Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat, naast het onder 4.6.1 vastgestelde formele gebrek, de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [naam verzekeringsfonds] /RSVZ in onvoldoende mate kenmerken heeft van een levensverzekering als bedoeld in artikel 1.7, eerste lid, van de Wet. Daarvoor is het verband tussen de bijdragen en de uitkering te diffuus en is de onderliggende rechtsverhouding te zeer (mede) gebaseerd op elementen van solidariteit.

Slotsom

4.7.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaren.

5.Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6.Beslissing

Het Hof:

vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en
verklaart de beroepen ongegrond.

De uitspraak is gedaan door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 7 januari 2016 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.