Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 14/00002
5 januari 2016
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z] , belanghebbende
,
,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 13/2429 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft verzocht om een teruggaaf omzetbelasting voor het tijdvak 1 december tot en met 31 december 2011. De inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking met dagtekening 10 augustus 2012 afgewezen.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 april 2013, het bezwaar ongegrond verklaard en de beschikking gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur op regelmatige wijze beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 29 november 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 januari 2014, aangevuld bij brieven van 3 februari 2014 en 11 mei 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 september 2015. Het Hof heeft de zaak ter zitting aangehouden om partijen in de gelegenheid te stellen tot het indienen van (nadere) schriftelijke stukken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6.
Door partijen is bij brieven van 7 september 2015 (inspecteur) en 24 september 2015 (belanghebbende) een reactie gegeven op de aan hen voorgelegde vragen.
1.7.
Partijen hebben mondeling laten weten af te zien van een nadere zitting.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’.
“Eiseres heeft op 12 december 2011 6 x 5 kilo zilverbaar gekocht met een zuiverheid van 999.0/1000 voor € 24.509,34. Op de aan eiseres gerichte factuur is € 4.677,59 (
Hof: € 4.660,09) omzetbelasting vermeld. Eiseres heeft verweerder verzocht om aan haar een teruggaaf van de omzetbelasting te verlenen.”
Hof: € 4.660,09) omzetbelasting vermeld. Eiseres heeft verweerder verzocht om aan haar een teruggaaf van de omzetbelasting te verlenen.”
2.2.
Het Hof gaat voor de beslechting van het geschil uit van voormelde feiten en vult deze feiten als volgt aan:
2.3.
Belanghebbende is werkzaam als zelfstandig jurist en was uit dien hoofde in het onderhavige tijdvak geregistreerd als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Namens belanghebbende is in de brief van 17 januari 2012 betreffende ‘Toelichting opgaaf startende onderneming Omzetbelasting’ het volgende opgenomen: ‘Belastingplichtige houdt grondstoffen edelmetaal als belegging, er behoeft geen inschrijving in het Handelsregister plaats te vinden. (..)
De activiteiten in het beleggen in grondstoffen edelmetaal van belastingplichtige gaan de normen van normaal actief vermogensbeheer niet te boven, belastingplichtige verricht geen overige werkzaamheid, (..).’
2.4.
De inspecteur heeft in zijn brief van 7 september 2015 met betrekking tot de activiteiten van belanghebbende het volgende opgemerkt:
‘Belanghebbende is voor de omzetbelasting ondernemer voor haar activiteiten als juriste. Met overtollig kasgeld heeft zij baren zilver aangeschaft om dat te zijner tijd onder gunstige omstandigheden weer te verkopen.’
2.5.
Tevens is ter zitting van het Hof komen vastgesteld dat nog geen verkoop van het de thans in geding zijnde zilver heeft plaatsgevonden.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
In hoger beroep houdt partijen, net als bij de rechtbank, verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende als belastingplichtige voor de heffing van omzetbelasting moet worden aangemerkt en bijgevolg recht heeft op aftrek van de voorbelasting die haar in rekening is gebracht in verband met de door haar op 12 december 2011 gekochte baren zilver. Deze vraag beantwoordt belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen:
“4.1. Om te beginnen stelt de rechtbank vast dat eiseres tijdens het onderhavige tijdvak zilver heeft gekocht en geen (beleggings)goud. De rechtbank zal daarom geen aandacht besteden aan de speciale regeling voor beleggingsgoud.
4.2.
Artikel 9, eerste lid, eerste volzin, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Artikel 9, eerste lid, tweede volzin, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Artikel 9, eerste lid, derde volzin, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als economische activiteit in het bijzonder wordt beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
4.3.
De rechtbank stelt vast dat eiseres zilver heeft gekocht om dit te zijner tijd onder gunstige omstandigheden te verkopen. Naar het oordeel van de rechtbank is deze activiteit te vergelijken met die van personen die bijvoorbeeld effecten of andere goederen kopen om deze later met winst te verkopen. Gegeven dat edelmetaal in eigendom geen regelmatig terugkerend rendement oplevert en geen duurzame relatie doet ontstaan tussen de eigenaar en de afnemer van een met dit edelmetaal te verrichten prestatie, kan niet worden gesproken van de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede volzin, van de Btw-richtlijn. De vraag die beantwoord dient te worden is derhalve of eiseres als handelaar in edelmetaal kan worden beschouwd en uit dien hoofde belastingplichtige is zoals bedoeld in artikel 9, eerste lid, tweede volzin, van de Btw-richtlijn.
4.4.
De rechtbank is van oordeel dat de onder 4.3 geformuleerde vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie kan worden afgeleid dat de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit kan worden beschouwd (zie onder andere het arrest van 20 juni 1996, zaak C-155/94, Wellcome Trust en het arrest van 29 april 2004, zaak C-77/01, EDM). Het Hof van Justitie heeft in dit verband onder andere geoordeeld dat de omvang van een (aandelen)verkoop noch de omstandigheid dat in het kader van een dergelijke verkoop een beroep is gedaan op consultancybureaus, als criteria kunnen dienen om een onderscheid te maken tussen de activiteiten van een particuliere investeerder, die buiten het toepassingsgebied van de Btw-richtlijn vallen, en die van een investeerder waarvan de operaties een economische activiteit vormen.
4.5.
Nu de activiteiten van eiseres zijn beperkt tot de aanschaf van een bepaalde hoeveelheid zilver en – op een gunstig tijdstip – de verkoop daarvan zonder dat sprake is van actieve deelname aan het economische verkeer, is eiseres niet aan te merken als handelaar in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede volzin, van de Btw-richtlijn. Het is de rechtbank niet gebleken dat eiseres bij de aanschaf van het zilver meer heeft gedaan dan het loutere beheer van haar vermogen door te kiezen voor de in haar ogen best mogelijke investering daarvan.
4.6.1.
Dat eiseres het edelmetaal niet verbruikt, maakt het voorgaande – anders dan eiseres voorstaat – niet anders. De stelling dat eindverbruik kenmerkend is voor particuliere handelingen en dat, zo van eindverbruik geen sprake is, zoals hier, kennelijk is gehandeld als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn dan wel als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), wordt verworpen. Deze stelling mist doel omdat particulieren niet zelden hun vermogen plegen te beleggen in waardepapieren of waardevolle (onroerende) goederen, niet met het oog op het verbruik van die goederen, maar om deze op een later tijdstip voor een gunstiger prijs te verkopen. Een dergelijke activiteit valt mede te begrijpen onder ‘normaal vermogensbeheer’ en leidt niet tot belastingplicht in de zin van de Btw-richtlijn dan wel ondernemerschap in de zin van de Wet OB. Slechts indien op een uitgebreidere schaal in dergelijke goederen wordt gehandeld, kan sprake zijn van deelname aan het economische verkeer. Dit dient per geval te worden beoordeeld.
4.6.2.
Hoewel de btw in artikel 1, tweede lid, van de Btw-richtlijn als een algemene verbruiksbelasting wordt aangeduid, betekent dit dus niet dat de daadwerkelijke heffing of verschuldigdheid van btw afhangt van de vraag of verbruik plaatsvindt.
4.7.
Voorts verwerpt de rechtbank het standpunt van eiseres dat uit het Wetboek van Strafrecht of de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme zou voortvloeien dat een ieder die edelmetaal aankoopt (of in Nederland invoert) belastingplichtige is voor de btw en – al is het uit voorzorg, bijvoorbeeld uit vrees dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard – aan de in de regeling voor beleggingsgoud opgenomen administratieve verplichtingen moet voldoen. Uitsluitend de relevante bepalingen in de Btw-richtlijn (opgenomen in titel III) zijn leidend bij de beoordeling of sprake is van een belastingplichtige voor de btw.
4.8.
De slotsom luidt dat verweerder het verzoek om teruggaaf terecht heeft afgewezen. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.”
5.Beoordeling van het geschil
Primaire standpunt (economische activiteit)
5.1.
Primair betoogt belanghebbende dat zij met de aankoop van het zilver een economische activiteit heeft verricht, zodat deze aankoop is gedaan als ondernemer en zij bijgevolg recht heeft op aftrek van de voorbelasting.
5.2.
Als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB wordt beschouwd een ieder die ‘een bedrijf of een beroep zelfstandig uitoefent’ of ‘een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’. Ingevolge artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn, op welke bepaling artikel 7 van de Wet OB is gebaseerd, is een belastingplichtige ‘eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit’. Het begrip ‘economische activiteiten’ omvat volgens artikel 9, lid 1, tweede alinea, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en, onder meer, de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
5.3.
Belanghebbende stelt dat zij van meet af aan, als ware zij een handelaar, de wil dan wel de intentie heeft gehad om met de aankoop van het zilver economische activiteiten te verrichten. Gelet op het arrest Rompelman (HvJ 14 februari 1985, 268/83) kan de belastingdienst verlangen dat een dergelijke wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens. Uit het arrest Enkler (HvJ 26 september 1996, C-230/94) volgt dat de belastingdienst alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken.
5.4.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met de aankoop van het zilver heeft beoogd duurzaam economische activiteiten te verrichten. Belanghebbende heeft in dat verband enkel aangevoerd dat zij het zilver heeft aangeschaft ten einde het te zijner tijd te verkopen. Deze enkele omstandigheid leidt evenwel, ongeacht de omvang van de aankoop, niet tot ondernemerschap (zie onder andere het arrest HvJ EU 20 juni 1996, C-155/94, Wellcome Trust en het arrest HvJ EU 29 april 2004, C-77/01, EDM). Gesteld noch gebleken is dat er sprake is geweest van enig optreden als ondernemer naar buiten toe bijvoorbeeld door het maken van reclame voor het zilver. Voorts is gesteld noch gebleken dat belanghebbende buiten de aankoop van het onderhavige zilver, als handelaar in zilver (of andere goederen) optreedt.
5.5.
Daarenboven levert het bezit van zilver als zodanig geen inkomsten op. Het enige rendement kan gelegen zijn in een latere verkoop van het zilver met winst. Zo er al door verkoop van het zilver een opbrengst wordt gerealiseerd, heeft deze opbrengst niet het in dit verband vereiste duurzame karakter.
5.6.
De stelling van belanghebbende dat zij, nu haar geen btw-nummer is toegekend door de inspecteur, niet kan deelnemen aan het economische verkeer ontbeert feitelijke grondslag. Vast staat immers dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak reeds als btw-ondernemer was geregistreerd.
5.7.
De omstandigheid dat belanghebbende uit hoofde van andere economische activiteiten reeds als ondernemer in de zin van de Wet OB kwalificeert, doet aan dit oordeel niet af nu de aankoop van het zilver niet als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijk verlengstuk van die activiteiten kan worden aangemerkt (vgl. HvJ EG 11juli 1996, C-306/94, Regie Daupinoise, punt 18); daarvoor ontbreekt het ter zake noodzakelijke onderlinge verband tussen beide activiteiten. De stelling van belanghebbende dat zij haar (juridische) dienstverlening aan cliënten/expats wenst uit te breiden door hen ‘toegang tot de zilvermarkt’ te verlenen is, tegenover de betwisting daarvan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. Hierbij heeft het Hof laten meewegen dat de zilvermarkt ook zonder bemiddelingsactiviteiten door belanghebbende, reeds voor een ieder toegankelijk is.
5.8.
Aan het voorgaande wordt niet afgedaan door de uitspraak van het HvJ van 13 juni 2013, C-62/12, in de zaak Kostov. In die uitspraak heeft het HvJ overwogen dat uit artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn volgt dat een persoon die incidenteel een handeling verricht, in beginsel niet als een belastingplichtige hoeft te worden aangemerkt, maar voorts dat uit die bepaling niet noodzakelijkerwijs volgt dat over dergelijke incidentele handelingen in geen geval geen btw hoeft te worden voldaan (r.o. 28). Gelet op vorenoverwogene, is te dezen sprake van een incidentele handeling waarover geen btw hoeft te worden voldaan.
Subsidiaire stelling (bijzondere regeling voor beleggingsgoud art. 28j Wet OB)
5.9.
Subsidiair stelt belanghebbende dat de aankoop van het zilver valt onder de speciale regeling voor beleggingsgoud zoals neergelegd in de artikelen 28j e.v. van de Wet OB (artt. 344 e.v. van de Btw-richtlijn).
5.10.
Het Hof stelt dienaangaande voorop dat de onderhavige voorbelasting uitsluitend betrekking heeft op de aanschaf van zilver en niet op de aanschaf van (beleggings)goud. Het Hof is van oordeel dat reeds om die reden het beroep van belanghebbende op de speciale regeling voor beleggingsgoud faalt. De regeling voor beleggingsgoud strekt niet zover dat deze mede (beleggings)zilver betreft. Daarenboven is het Hof met de rechtbank van oordeel dat ook bij de handel in (beleggings)goud eerst aan de daarvoor geldende speciale regeling wordt toegekomen als die handelingen leiden tot belastingplicht in de zin van artikel 7 van de Wet OB en artikel 9, eerste lid, van de Btw-richtlijn. Daarvan is in deze zaak, zoals hiervoor overwogen, geen sprake.
Meer subsidiaire stelling (beroep op artikel 12 van de Btw-richtlijn)
5.11.
Meer subsidiair doet belanghebbende een beroep op artikel 12 van de Btw-richtlijn waarin is bepaald dat de lidstaten personen die incidenteel een handeling verrichten als belastingplichtige kunnen aanmerken. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze bepaling zogenoemde ‘directe werking’ heeft; dat zij op grond daarvan ook voor de (incidentele) aankoop van het zilver als belastingplichtige moet worden aangemerkt.
5.12.
In voornoemd artikel 12 wordt de lidstaten de mogelijkheid geboden om als belastingplichtige aan te merken 'eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden’. Het Hof stelt voorop dat de Nederlandse wetgever van deze mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat richtlijnen enkel een rechtstreekse werking hebben wanneer de daarin opgenomen bepalingen onvoorwaardelijk en voldoende duidelijk en nauwkeurig omschreven zijn. Omdat de Btw-richtlijnbepaling waarop belanghebbende zich thans beroept de lidstaten beleidsvrijheid laat en derhalve voorwaardelijk is, heeft deze bepaling geen directe werking, zodat het beroep van belanghebbende wordt verworpen.
Overige grieven
5.13 .
De grief van belanghebbende dat het neutraliteitsbeginsel verlangt dat in gevallen waarin geen eindverbruik plaatsvindt, zoals hier, geen heffing van btw plaatsvindt c.q. mag blijven drukken, faalt. De aan deze grief ten grondslag liggende veronderstelling dat in dit geval geen sprake is van verbruik door belanghebbende, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De aankoop van zilver door een particulier investeerder kwalificeert op zichzelf immers reeds als ‘verbruik’ in de zin van de Wet OB.
5.14.
Ook het beroep van belanghebbende op de artikel 28 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, aangaande het vrije verkeer van goederen binnen de Unie, wordt verworpen. In artikel 28 is, ten einde het vrije verkeer van goederen binnen de Unie te realiseren, het verbod neergelegd om in- en uitvoerrechten te heffen in het verkeer tussen de lidstaten onderling. Van schending van dit verbod is hier geen sprake. De thans in geding zijnde omzetbelasting kan naar het oordeel van het Hof niet als een (vorm van) in- of uitvoerrecht worden aangemerkt.
Slotsom
5.15.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter van de belastingkamer, B.A. van Brummelen en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. N.A.J. den Ouden als griffier. De beslissing is op 5 januari 2016 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.