Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 13/00356
6 maart 2014
uitspraak van de negende enkelvoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 12/5374 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Zaandam,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 25 juli 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.153.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 oktober 2012, de aanslag gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 1 mei 2013, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 juni 2013, aangevuld bij brief van 8 juli 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.9. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (mitsgaders de verderop in de uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiseres is geboren op [geboortedatum]. Zij is in 2009 gehuwd met de heer [X-Y] (hierna: echtgenoot). Samen met haar echtgenoot heeft eiseres twee kinderen, [kind 1] (geboren op [datum 1] 2006) en [kind 2] (geboren op [datum 2] 2008).
2.2.
Eiseres is in het belastingjaar in loondienst werkzaam geweest bij de [werkgever]. Zij heeft een 4-daagse werkweek.
2.3.
De echtgenoot van eiseres is chronisch ziek. Op 5 maart 2012 heeft [bedrijfsarts], bedrijfsarts, een medische verklaring opgemaakt, gebaseerd op een rapportage van 3 oktober 2011 van de psychiater dr. [psychiater]. In zijn verklaring concludeert de heer [bedrijfsarts] dat hij de echtgenoot van eiseres in 2009 en later niet geschikt acht voor het verzorgen / opvoeden van zijn twee kinderen.
2.4.
Eiseres en haar echtgenoot maakten in onderhavige jaar gebruik van de kinderopvang voor de opvang van beide kinderen gedurende twee of drie dagen per week. Daarvoor zijn de volgende bedragen gefactureerd:
Januari 2009 € 938,32
Februari t/m mei 2009 5 x € 1.140,70 € 5.703,50
Juni t/m december 2009 6 x € 1.425,88
€ 8.555,28
€ 8.555,28
€ 15.197,10
Eiseres en haar echtgenoot maken gebruik van kinderopvang voor één en later voor beide kinderen sinds het jaar 2006.
2.5.
De uitgaven voor de kinderopvang in de jaren 2006, 2007 en 2008 zijn in de aangiften over deze jaren in aftrek gebracht. De aftrek is in de jaren 2006, 2007 en 2008 verleend. Over de aangiften 2006 en 2007 zijn zowel bij eiseres als bij haar echtgenoot géén inhoudelijke vragen gesteld. Deze aangiften zijn geautomatiseerd afgehandeld. Inzake de aangifte 2008 van eiseres zijn vragen gesteld over het negatieve resultaat uit overige werkzaamheden en over de hypotheek.
2.6.
De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 van eiseres is op 21 oktober 2010 door de Belastingdienst ontvangen. Hierin vermeldt eiseres een bedrag aan looninkomsten van € 37.418. een negatief bedrag aan saldo eigen woning € 8.265 en een bedrag aan specifieke zorgkosten van € 12.316. Het inkomen uit werk en woning (box 1) is volgens de aangifte € 16.837.
2.7.
Op basis van de aangifte ontvangt eiseres met dagtekening 26 november 2010 een voorlopige aanslag. Het inkomen uit werk en woning bedraagt, conform de aangifte, € 16.837. Het ontvangen bedrag is € 9.292, waarvan € 321 heffingsrente.
2.8.
Met dagtekening 25 november 2011 en 18 januari 2012 heeft verweerder eiseres vragenbrieven gezonden met betrekking tot de aftrekpost specifieke zorgkosten. Eiseres hierop bij brieven van 8 december 2011 en 28 februari 2012 gereageerd.
2.9.
De dagtekening van de definitieve aanslag is 25 juli 2012. De correctie bedraagt het gehele bedrag aan specifieke zorgkosten ad € 12.316. Het inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 29.153. Het door eiseres te betalen bedrag is € 5.489, waarvan € 404 heffingsrente.”
2.2.
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat het Hof ook van die feiten uit.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de door belanghebbende gedane uitgaven voor kinderopvang gekwalificeerd kunnen worden als uitgaven voor extra gezinshulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB 2001.
3.2.1.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.837.
3.2.2.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.3.
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, alsmede het verhandelde ter zitting.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.1.
De rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
“4.1. In artikel 6.1. van de Wet IB 2001 (tekst 2009) is persoonsgebonden aftrek gedefinieerd als het gezamenlijke bedrag van de persoonsgebonden aftrekposten, zijnde – onder meer – uitgaven voor specifieke zorgkosten.
4.2.
Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet IB 2001 zijn uitgaven gedaan voor extra gezinshulp wegens ziekte of invaliditeit uitgaven voor specifieke zorgkosten.
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat als specifieke zorgkosten in de zin van de hiervoor vermelde bepalingen, en derhalve ook als uitgaven voor extra gezinshulp, slechts worden aangemerkt kosten die direct verband houden met de ziekte of invaliditeit en waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak niet kan onttrekken. Een (zijdelingse) samenhang met de ziekte of invaliditeit van de belastingplichtige is niet voldoende. Met de regeling van de persoonsgebonden aftrek voor specifieke zorgkosten heeft de wetgever een uitputtende opsomming willen geven waarmee de aftrekbaarheid van deze uitgaven is beperkt tot de in artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 met name genoemde uitgaven.
4.4.
De rechtbank is allereerst van oordeel dat de kosten van kinderopvang in beginsel niet kunnen worden aangemerkt als specifieke zorgkosten, nu deze kosten weliswaar kunnen samenhangen met en indirect hun oorzaak kunnen vinden in de ziekte of invaliditeit van (één van de) ouders of verzorgers, maar niet kan worden gezegd dat kosten van kinderopvang medisch noodzakelijk zijn en om die reden onontkoombaar. Bovendien is kinderopvang niet gelijk te stellen met extra gezinshulp en vallen de kosten aldus niet onder de bepaling van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet IB 2001. Dit is niet anders indien één van de ouders door ziekte niet in staat is om de kinderen op te vangen en te verzorgen. Dit is evenmin anders wanneer, door te kiezen voor kinderopvang, kosten van extra gezinshulp worden voorkomen.
4.5.
Het voorgaande is slechts anders indien vast komt te staan dat een belastingplichtige recht had op zorg die kan worden aangemerkt als extra gezinshulp, maar waarvan hij door bijzondere, buiten zijn invloedssfeer gelegen omstandigheden, geen gebruik heeft kunnen maken en waardoor hij noodgedwongen gebruik heeft gemaakt van kinderopvang. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie dat recht bestaat op als extra gezinshulp aan te merken thuiszorg maar de belastingplichtige hiervan geen gebruik kan maken doordat de thuiszorgorganisatie in gebreke blijft. In dat geval kunnen de kosten van kinderopvang, die in de plaats komt van de extra gezinshulp waarop recht bestond, worden aangemerkt als kosten van extra gezinshulp in de hiervoor bedoelde zin.
4.6.
Eiseres stelt zich op het standpunt dat de kosten van kinderopvang in het onderhavige geval niettemin als kosten van extra gezinshulp moeten worden aangemerkt omdat haar echtgenoot door ziekte niet in staat is om voor de kinderen te zorgen. Eiseres werkt vier dagen per week buitenshuis en daarom zijn zij en haar echtgenoot aangewezen op kinderopvang voor de zorg voor de kinderen. Volgens eiseres leveren thuiszorgorganisaties in de gemeente [Q], waar het gezin woonachtig is, geen hulp bij de opvang en verzorging van jonge kinderen maar wordt hiervoor verwezen naar zogenoemde ‘voorliggende voorzieningen’. Dit zijn algemeen beschikbare en voor iedereen toegankelijke voorzieningen zoals bijvoorbeeld kinderdagverblijven. Hiervan heeft eiseres gebruik gemaakt. Nu derhalve vaststaat dat de thuiszorgorganisaties niet de door eiseres en haar echtgenoot benodigde hulp konden leveren, dient de kinderopvang als extra gezinshulp te worden aangemerkt, aldus eiseres.
4.7.
Zoals hiervoor onder 4.4 uiteengezet leidt de enkele omstandigheid dat de echtgenoot van eiseres door ziekte niet in staat is om de kinderen op te vangen en te verzorgen niet tot het oordeel dat de kosten van kinderopvang zijn aan te merken als kosten voor extra gezinshulp. In zoverre faalt het betoog van eiseres derhalve. Ook voor zover eiseres een beroep doet op de uitzondering op de regel in het geval recht bestaat op extra gezinshulp maar hiervan door omstandigheden geen gebruik kon worden gemaakt, volgt de rechtbank het betoog van eiseres niet. Immers, niet is komen vast te staan dat eiseres en haar echtgenoot recht hadden op extra gezinshulp in de vorm van thuiszorg of enige andere vorm. Dat de gemeente [Q] via de thuiszorg geen hulp biedt bij de opvang en verzorging van jonge kinderen maar een ieder die hierbij hulp nodig heeft verwijst naar een voorliggende voorziening, doet hieraan niet af. De situatie dat de thuiszorgorganisaties in de gemeente [Q] dergelijke hulp niet leveren, is niet op één lijn te stellen met de situatie dat dergelijke hulp wel wordt geleverd door thuiszorgorganisaties maar deze hiermee in gebreke blijven. Indien dit ertoe leidt dat voor hulp bij de opvang en verzorging van jonge kinderen geen gebruik kan worden gemaakt van extra gezinshulp, zoals eiseres lijkt te betogen, betekent dit niet dat dan de kinderopvang waarvan gebruik wordt gemaakt, op één lijn kan of dient te worden gesteld met extra gezinshulp. De rechtbank merkt hierbij op dat het niet aan de rechter, maar aan de wetgever is indien deze dit wenselijk acht, om bij gewijzigde maatschappelijke omstandigheden het wettelijke begrip ‘specifieke zorgkosten’ uit te breiden zodat hieronder eveneens de kosten van kinderopvang (kunnen) vallen.”
4.2.1
In hoger beroep heeft belanghebbende haar in eerste aanleg ingenomen stellingen herhaald en haar standpunt gehandhaafd dat de door haar gestelde uitgaven voor de kinderopvang aftrekbaar zijn als specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001. Belanghebbende stelt dat de wet niet als voorwaarde stelt dat sprake dient te zijn van een recht op extra gezinshulp om voor aftrek in aanmerking te komen, evenmin als de voorwaarde dat deze uitgaven zijn gedaan op medisch voorschrift. Er moet sprake zijn van een medische noodzaak en dat is genoegzaam aangetoond, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt tevens dat geen gebruik kon worden gemaakt van de extra gezinshulp van een thuiszorgorganisatie omdat de thuiszorgorganisaties in de gemeente van haar woonplaats deze hulp niet (langer) leveren en dat belanghebbende - zonder enige toetsing door de gemeente - is doorverwezen naar de reguliere kinderopvang. Onder ‘hulp aan het gezin’ valt ook de hulp aan de kinderen die van dat gezin deel uitmaken, aldus belanghebbende.
4.2.2.
De inspecteur heeft in hoger beroep gepersisteerd in zijn standpunt in eerste aanleg en verwezen naar de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur is van mening dat de kosten van kinderopvang niet aftrekbaar zijn als specifieke zorgkosten, tenzij vast komt te staan dat recht op zorg bestond die (wel) gekwalificeerd kan worden als extra gezinshulp, maar waarvan belanghebbende wegens bijzondere omstandigheden (die buiten de invloedssfeer van belanghebbende liggen) geen gebruik heeft kunnen maken en waardoor belanghebbende noodgedwongen gebruik heeft moeten maken van de kinderopvang. Ook kan volgens de inspecteur sprake zijn van extra gezinshulp, als recht bestaat op thuiszorg, maar de thuiszorgorganisatie in gebreke blijft.
4.2.3.
Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in 4.3 van haar uitspraak tot uitgangspunt heeft genomen, dat voor de kwalificatie als uitgaven voor specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17 van de Wet IB 2001 vereist is dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de uitgaven en de ziekte of invaliditeit en dat de bewuste kosten aangemerkt kunnen worden als specifieke zorgkosten in de zin van de limitatieve opsomming van artikel 6.17, eerste lid Wet IB 2001. Het is aan belanghebbende om een en ander aannemelijk te maken.
4.2.4.
Het Hof is voorts met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende hierin niet is geslaagd. Er is sprake van een te ver verwijderd verband tussen de kosten van kinderopvang en de invaliditeit van de echtgenoot om tot het oordeel te kunnen komen dat de kosten van kinderopvang worden opgeroepen door de ziekte van de echtgenoot, nog daargelaten dat bij kinderopvang in beginsel niet kan worden gesproken van ‘extra gezinshulp’. Dat een gezinshulp aan huis in voorkomende gevallen tegelijkertijd de thuiswonende kleine kinderen zal opvangen, maakt dit niet anders. Nu vaststaat dat evenmin een aanspraak bestond op thuiszorg/extra gezinshulp in verband met de ziekte van de echtgenoot, kan ook niet worden gezegd dat sprake was van de door belanghebbende aangehaalde uitzonderingssituatie waarin - noodgedwongen - kinderopvang (deels) die thuiszorg/gezinshulp verving. Het Hof verenigt zich in dit verband met hetgeen de rechtbank in 4.5 en 4.7 van haar uitspraak heeft overwogen.
4.2.5.
Op grond van het voorgaande heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof terecht geoordeeld dat de door belanghebbende gemaakte kosten voor kinderopvang niet in aftrek kunnen worden gebracht als uitgaven voor specifieke zorgkosten. Voor het overige heeft belanghebbende in hoger beroep geen feiten en omstandigheden aangevoerd die op de zaak een nieuw of ander licht werpen.
4.3.1.
Belanghebbende heeft zich voorts, net zoals in eerste aanleg, beroepen op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft hieromtrent gesteld dat zij de litigieuze aftrekpost ook al in voorgaande jaren heeft opgevoerd en dat in die jaren de aftrekpost niet is gecorrigeerd.
4.3.2.
De rechtbank heeft omtrent het vertrouwensbeginsel als volgt overwogen:
“4.8. Met betrekking tot het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel oordeelt de rechtbank als volgt. Voor in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur de aangifte op een bepaald punt zal volgen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Dergelijke omstandigheden kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25 077, LJN: ZC4179). Nu verweerder in het onderhavige geval voor het jaar 2008 slechts vragen heeft gesteld over andere onderdelen van de aangifte en eiseres niet gesteld heeft en evenmin is gebleken dat vragen zijn gesteld dan wel inlichtingen zijn gegeven over de in aftrek gebrachte en door verweerder geaccepteerde kosten van kinderopvang, kan niet worden gezegd dat verweerder bij eiseres de indruk heeft kunnen wekken dat het accepteren van die kosten berustte op een bewuste standpuntbepaling. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.”
4.3.3.
Het hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt de overwegingen van de rechtbank tot de zijne.
Belanghebbende heeft in hoger beroep nog gesteld dat, nu de Belastingdienst elk jaar bekend maakt welke posten ‘extra goed’ worden gecontroleerd, dit het vertrouwen wekt dat alle andere aftrekposten eveneens worden gecontroleerd. Het Hof overweegt dat ook deze omstandigheid nog niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan wekken dat de inspecteur bewust zijn standpunt heeft bepaald omtrent de aftrekpost die belanghebbende in haar aangifte heeft opgenomen. Ook de omstandigheid dat de aangifte geen mogelijkheid biedt tot het expliciet aan de orde stellen van een bepaalde post, maakt het oordeel van het Hof niet anders. Indien belanghebbende op een bepaald punt een expliciet standpunt van de inspecteur wenste te ontvangen, had zij dit ook op andere manieren kunnen verkrijgen.
4.3.4.
Belanghebbende heeft voor het Hof in verband met haar beroep op het vertrouwens-beginsel nog gewezen op een brief van de inspecteur van 18 januari 2012. In die brief staat – voor zover hier van belang – het volgende:
“Tot uitgaven voor specifieke zorgkosten worden onder andere gerekend uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor extra gezinshulp. Ik trek uiteraard niet in twijfel dat u ziek bent. Echter, de medische noodzaak voor onderhavige uitgaven (gezinshulp) dient te blijken uit een verklaring van een arts. Ik verzoek u mij (…) deze verklaring te overleggen.”
Het Hof begrijpt uit de stelling van belanghebbende aldus, dat zij stelt aan de bewoordingen in voornoemde brief het vertrouwen te hebben mogen ontlenen dat, wanneer zij een medische verklaring zou overleggen omtrent de medische noodzaak van de uitgaven, zij recht had op aftrek van de litigieuze kosten.
4.3.5.
Deze stelling van belanghebbende berust op een verkeerde lezing van de brief van de inspecteur. Uit de brief volgt immers niet dat enkel met het overleggen van een medische verklaring waaruit de medische noodzaak voor gezinshulp blijkt, de inspecteur de uitgaven voor kinderopvang als specifieke zorgkosten in aftrek zal toelaten. De stelling van belanghebbende dient daarom te worden verworpen.
4.3.6.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep op het vertrouwensbeginsel te worden verworpen.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak dient te worden bevestigd.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mr. E.F. Faase, voorzitter, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 6 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.