Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 12/00481
6 februari 2014
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X],wonende te [Z], belanghebbende,
en het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/22 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Ten aanzien van belanghebbende is met dagtekening 19 december 2008 een beschikking als bedoeld in artikel 3.151, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) (verder ook de verliesherzieningsbeschikking) voor het jaar 2005 genomen, vastgesteld naar een verlies uit werk en woning van € 6.570.
1.2.
Na tegen de verliesherzieningsbeschikking gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 23 november 2010, de verliesherzieningsbeschikking gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraken van 23 mei 2012 heeft de rechtbank in de onderhavige zaak en de aldaar gelijktijdig behandelde zaken betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) over het jaar 2003 en de ten aanzien van belanghebbende genomen verliesherzieningsbeschikking voor het jaar 2004 als volgt beslist (in deze uitspraken is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag IB/PVV 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.126;
- handhaaft de verliesherzieningsbeschikking 2004 op nihil;
- stelt de verliesherzieningsbeschikking 2005 vast op € 9.460;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
- vermindert de vergrijpboete tot een bedrag van 19% van dat deel van de aanslag dat volgt uit de omzetcorrectie en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van ten bedrage van € 1.092;
- gelast dat verweerder het door betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.”
1.4.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 juli 2012, aangevuld bij brief van 27 juli 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoordt bij brief van 25 september 2012.
1.5.
Op 3 december 2013 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur, waarvan een afschrift is verstrekt aan belanghebbende.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 december 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Onderhavige zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaken met kenmerken 12/00479 (IB 2003) en 12/00480 (IB 2004). Al hetgeen in de ene zaak is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.5 de navolgende feiten vastgesteld:
“2.1. Eiser drijft in de in geschil zijnde jaren in de vorm van eenmanszaak een onderneming te [Z]. De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van een steakhouse c.q. afhaal- grillrestaurant. De handelsnaam luidt: [A].
2.2.
In 2002 heeft bij eiser een boekenonderzoek plaatsgevonden. Dit onderzoek betrof onder andere de aanvaarbaarheid van de aangiften Inkomstenbelasting 1997 tot en met 2000. Met betrekking tot dit onderzoek is op 8 maart 2002 onder andere het volgende gerapporteerd:
De adviseur verzorgt de administratie. Dit gebeurt met behulp van de computer, door het bijhouden van Dagboeken, grootboek, saldibalans en kolommenbalans.
Belastingplichtige houdt zelf geen kasboek bij. Er worden slechts kladbriefjes met begin en eindsaldi van het aanwezige kasgeld per week opgemaakt. Deze vormen met de bonnen van de uitgaven een systeem van afgeleide weekontvangsten. Deze manier van administreren van de omzet is absoluut onvoldoende voor het soort bedrijf. Hierdoor gaat veel essentiële informatie verloren die van belang kan zijn voor de berekening van de verschuldigde belasting en daarnaast als bedrijfsinformatie.
Er dient aantekening te worden gehouden van de dagontvangsten. Momenteel is er een kasregister in gebruik waarmee de omzet te bepalen is. De dagelijkse Z-afslagen van het kasregister moeten met ingang van 2002 bewaard blijven. Daarnaast dient er aantekening te worden gehouden van de privéopnamen, de uitgaven, de omzetten en de kassaldi. Op dit systeem moet regelmatig bijvoorbeeld eens per week kascontrole worden toegepast. Er zal binnen 6 maanden na afloop van de controle opnieuw een controlebezoek plaatsvinden om te kijken of voldaan wordt aan de administratieve verplichtingen van artikel 52 van de algemene wet inzake rijksbelastingen.
Een schriftelijke waarschuwing ter zake is bijgevoegd bij het rapport.
2.3.
Bij vaststellingsovereenkomst, d.d. 10 januari 2002 [Hof: verder de Vaststellingsovereenkomst], is overeengekomen dat de omzet over de jaren 1997 tot en met 2000 wordt gecorrigeerd waardoor de brutowinstpercentages voor de jaren 1997-2000 uitkomen op:
1997 139% (fl. 175.718 + fl. 10.000)/fl. 132.804)
1998 149% (fl. 166.448 + fl. 22.500)/fl. 126.843)
1999 150% (fl. 174.622 + fl. 27.500)/fl. 134.576)
2000 152% (fl. 208.363 + fl. 5.000)/fl. 140.180)
2.4.
Op 8 oktober 2008 is bij eiser een boekenonderzoek gestart. Onderzocht is onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en premies Waz/Zfw over de jaren 2003, 2004 en 2005. Met betrekking tot de administratie van eiser vermeldt het rapport dat naar aanleiding van het boekenonderzoek is opgesteld het volgende:
Gelet op de aard van de onderneming, de exploitatie van een (afhaal)restaurant, vindt er veel kasverkeer plaats. Een deugdelijke vastlegging van de contante ontvangsten is daarom onontbeerlijk.
Ter zake van de registratie van het contante geldverkeer zijn de volgende gebreken geconstateerd:
- [X] houdt zelf geen kasboek bij
- per week wordt slechts een kladbriefje met een saldo opgemaakt
- de weekontvangsten worden berekend aan de hand van de uitgaven en het aanwezige kasgeld (afgeleide ontvangsten).
- er is geen enkele registratie van de dagelijkse contante ontvangsten
- de weekontvangsten eindigen altijd op een veelvoud van € 10. Dit is, gelet op de prijslijst, niet waarschijnlijk.
- er is – met uitzondering van het jaar 2004 – geen aantekening gehouden van contante privé-opnamen- [X] neemt volgens de bespreking op 22-08-2008 tussen de € 800 en € 1.000 per maand op voor privédoeleinden, deze zijn niet verwerkt in het door de adviseur opgemaakte kasboek.
(…)
4.1.4
Omzetcorrectie
Uit de jaarstukken van eiser volgen de volgende brutowinstpercentages:
2003: 137%
2004: 153%
2005: 125%
Met betrekking tot een vorig boekenonderzoek (1997-2000) is een brutowinstpercentage van 150% acceptabel geacht. Gelet hierop heeft verweerder het brutowinstpercentage met betrekking tot de jaren 2003 en 2005 verhoogd naar 150%. De brutowinstpercentages van de jaren 2003 en 2005 zijn daarom niet acceptabel.
(…)
Correctie: meer omzet / meer winst jaar 2003: € 8.800
Correctie: meer omzet / meer winst jaar 2005: €14.500
4.2
Telefoonkosten
Een deel van de telefoonkosten heeft betrekkin[g] op privé. Hiermee is onvoldoende rekening gehouden. Over de jaren 2003 tot en met 2005 bedragen de totale telefoonkosten € 11.233.
2003 2004 2005
telefoonkosten € 2.784,00 € 3.793,00 € 4.656,00
privé € 211,00 € 211,00 € 211,00
t.l.v. winst € 2.573,00 € 3.582,00 € 4.445,00
(…)
De totale telefoonkosten bestaan uit rekeningen van het zakelijke telefoonnummer, een mobiel nummer en het privé nummer. Met name op het zakelijke nummer wordt veel buiten de regio (internationaal) en naar betaalde servicenummers (0900) gebeld.
Gelet op de aard van de onderneming, een plaatselijke horecagelegenheid (steakhouse) in [Z], zijn de telefoonkosten erg hoog.
Over de jaren 2003, 2004 en 2005 zal daarom in totaal € 6.000 gecorrigeerd worden.
Correctie: meer winst jaar 2003 € 1.500
Correctie: meer winst jaar 2004 € [Hof: 2.000]
Correctie: meer winst jaar 2005 € 2.500
4.3.
Autokosten
Ten laste van de winst is de volgende kilometervergoeding geboekt:
2003 2004 2005
aantal kilometers 11.150 11.150 11.150
vergoeding € 0,28 € 0,18 € 0,18
t.l.v. winst € 3.112,00 € 2.007,00 € 2.007,00
Een kilometerregistratie van de zakelijk verreden kilometers is niet aanwezig, evenmin een schriftelijke onderbouwing. Ook opvallend is dat het aantal kilometers elk jaar exact hetzelfde is.
Uit de inkoopfacturen blijkt het volgende:
De inkopen welke belastingplichtige zelf doet vinden wekelijks plaats bij [B] en [C], gevestigd te [D] en [E]. De afstand [Z] – [D] en de afstand [Z] – [E] bedraagt ruim genomen 25 kilometer. Gerekend over 52 weken geeft dit 5.200 kilometers. De overige zakelijke kilometers stel ik op 2.800 zodat het totaal op 8.000 kilometers komt. Dit geeft de volgende correcties:
Correctie: meer winst jaar 2003 € 882
Correctie: meer winst jaar 2004 € 567
Correctie: meer winst jaar 2005 € 567
4.4.
Zelfstandigenaftrek
De hoogte van de zelfstandigenaftrek bedroeg in het jaar 2003 € 5.527. Dit bedrag moet gecorrigeerd worden. Na winstcorrecties op de winst van 2003 wordt de zelfstandigenaftrek € 4.926.
Correctie: meer winst jaar 2003 € 601
4.5.
Meewerkaftrek
In de aangifte inkomstenbelasting van het jaar 2003 wordt een meewerkaftrek van € 595 zijnde 4% (= 1.750 uren of meer meewerken) van de winst opgevoerd. De echtgenote van [X], [Y] geniet een WAJong uitkering.
In het fiscaal rapport van het jaar 2004 wordt een meewerkaftrek van € 318 opgevoerd. Ook over dit jaar genoot [Y] een WAJong uitkering.
Uit de administratie is niet gebleken dat [Y] werkzaamheden ten behoeve van de onderneming verricht. De aftrek wordt gecorrigeerd.
Correctie: meer winst jaar 2003 € 595
Correctie: meer winst jaar 2004 € 318
(…)
2.5.
Het gecorrigeerd verzamelinkomen is als volgt vastgesteld:
2003 2004 2005
Vastgesteld verzamelinkomen (box 1) € 3.658 -/- € 9.818 -/- € 24.137
1. Correctie omzet € 8.800 € 14.500
2. Correctie telefoonkosten € 1.500 € 2.000 € 2.500
3. Correctie autokosten € 882 € 567 € 567
4. Correctie zelfstandigenaftrek € 601
5. Correctie meewerkaftrek € 595 € 318
6. Correctie verschil
fiscaal rapport / ingediende aangifte € 7.618
7. Correctie buitengewone uitgaven
€ 1.697
€ 1.697
Gecorrigeerd inkomen uit Werk en woning €17.733 € 684 -/- € 6.570
Persoonsgebonden aftrek (deel restant)
-/- € 684
-/- € 684
Gecorrigeerd verzamelinkomen €17.733 € 0 -/- € 6.570”
2.2.
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.
2.3.
Op 14 december 2007 heeft de inspecteur het verlies conform de aangifte IB 2005 vastgesteld. In deze aangifte was samengevat opgenomen:
Winst uit onderneming
-/- 11.256
Af: zelfstandigenaftrek
-/- 8.386
Belastbare winst
-/- 19.642
Af: premies voor inkomensvoorzieningen
-/- 4.495
Verzamelinkomen
-/- 24.137
2.4.
Op 19 december 2008 is het verlies uit werk en woning - conform het controlerapport (zie onder 2.5 van de uitspraak van de rechtbank) - bij de verliesherzieningsbeschikking vastgesteld op € 6.570.
3.Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
3.1.
Bij het Hof is in geschil:
1. Beschikt de inspecteur over een zogenaamd nieuw feit?
Het Hof begrijpt het standpunt van belanghebbende aldus dat indien geen sprake is van een nieuw feit (zodat niet voldaan is aan de voorwaarden voor het herzien van de verliesvaststellingsbeschikking), hij zich op het standpunt stelt dat deze beschikking moet worden vernietigd.
Indien sprake is van een nieuw feit is in geschil:
2. Heeft de inspecteur het verlies uit werk en woning bij de verliesherzienings-beschikking van 19 december 2008 terecht op € 6.570 vastgesteld en terecht geen niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij beschikking (als bedoeld in artikel 6.2a van de Wet IB) vastgesteld?
3.2.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt nemen partijen de volgende standpunten in:
Standpunt
Belanghebbende
Standpunt
Inspecteur
Winst uit onderneming conform aangifte
-/- 11.256
-/- 11.256
1. Bij: omzetcorrectie
+ 14.500
2. Bij: minder telefoonkosten
+ 1.000
+ 2.500
3. Bij: minder autokosten
+ 567
+ 567
Totaal
-/- 9.689
6.311
4. Af: zelfstandigenaftrek
-/- 8.386
-/- 8.386
5. Af: meewerkaftrek
-/- 190*
Belastbare winst
-/- 18.265
2.075
6. Af: premies voor inkomensvoorzieningen
-/- 4.495
-/- 4.495
Verzamelinkomen
-/- 22.760
-/- 6.570
* € 190 = 3% x 6.311
Voorts stelt belanghebbende dat hij recht heeft op (vaststelling van niet in aanmerking genomen) persoonsgebonden aftrek ad € 1.396 (2.942 -/- 1.546).
3.3.
In bovenstaand overzicht zijn de posten onder de nummers 1 tot en met 3 conform belanghebbendes in hoger beroep ingenomen standpunten. In (hoger) beroep is voorts niet meer in geschil dat de inspecteur de ten laste van de winst gebrachte autokosten (nr. 3) terecht met € 567 heeft gecorrigeerd.
3.4.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Eerste geschilpunt: Beschikt de inspecteur over een nieuw feit?
4.1.1.
Artikel 3.151 van de Wet IB luidt als volgt:
“1. De inspecteur stelt het bedrag van een verlies uit werk en woning vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. Ingeval het verlies geheel of gedeeltelijk bestaat uit een ondernemingsverlies, stelt de inspecteur bij de in het eerste lid bedoelde beschikking tevens het bedrag van het ondernemingsverlies vast.
3. Het bedrag van het verlies uit werk en woning en het bedrag van het ondernemingsverlies worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld.
4. Indien er grond is voor het vermoeden dat een verlies uit werk en woning of een ondernemingsverlies te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.
5. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert geen grond op voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
6. Artikel 16, tweede lid, onderdeel b, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing op herziening.”
4.1.2.
Ingevolge (het met artikel 3.151, vierde en vijfde lid, van de Wet IB vergelijkbare) artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geldt als hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat - voor zover hier van belang - een uitzondering op die hoofdregel, inhoudende dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering kan opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.1.3.
Belanghebbende heeft zich voor het eerst in hoger beroep op het ontbreken van een nieuw feit beroepen. Hij heeft dit standpunt als volgt onderbouwd:
“1. Nieuw feit
De aangifte 2005 is 12 april 2007 ingezonden. De definitieve aanslag is opgelegd met dagtekening 14 december 2007. De brutowinst was 124,6%.
De bruto winst 1997 t/m 2000 is na een controle in 2002 met [de Vaststellingsovereenkomst] flink verhoogd. […]
Over de jaren 2003 t/m 2005 is er wederom controle uitgevoerd.
Op grond van de lage brutowinstcijfers en verwerping kasadministratie is er omzet bijgeteld […]
Een aangifte met een dergelijk laag BW [Hof: brutowinstpercentage van 124,65] in verhouding met de geconstateerde BW van de voorgaande controle jaren, kunnen (mogen) toch niet door het controlesysteem heen.
De enige conclusie is dat de inspecteur de cijfers bewust geaccepteerd heeft.
Op grond van het brutowinstpercentage is er geen nieuw feit aanwezig.”
4.1.4.
De inspecteur heeft belanghebbendes standpunt gemotiveerd betwist. Hij stelt dat hij volgens vaste jurisprudentie van de juistheid van de aangifte mag uitgaan. Zijns inziens leveren de bevindingen van het op 8 oktober 2008 aangevangen boekenonderzoek over de jaren 2003 tot en met 2005 een nieuw feit op dat de verliesherzieningsbeschikkking rechtvaardigt.
4.1.5.
Het Hof overweegt hieromtrent als volgt. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft dat de inspecteur alvorens de aanslag IB 2005 (welke is vastgesteld op 14 december 2007) op te leggen nadere informatie bij belanghebbende had moeten opvragen, dan wel een onderzoek naar de juistheid van belanghebbendes aangifte had moeten instellen, verwerpt het Hof dit standpunt. Immers de inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (vgl. Hoge Raad, 11 april 2001, nr. 36088, ECLI:NL:HR:2001:AB1005, gepubliceerd in BNB 2001/260).
4.1.6.
Uit de ingestuurde aangifte IB 2005 volgde niet dat belanghebbendes brutowinstpercentage afwijkend was van dat wat gelet op de aard van belanghebbendes onderneming verwacht mocht worden of van dat wat belanghebbende en de inspecteur in de Vaststellingsovereenkomst (zie onder 2.3 van de rechtbankuitspraak) waren overeengekomen. Ook overigens gaf die aangifte geen reden tot het instellen van een nader onderzoek of het inwinnen van informatie.
Naar het oordeel van het Hof had de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid van de door belanghebbende ingediende aangifte kennis te hebben genomen, in redelijkheid niet zodanige twijfel moeten koesteren met betrekking tot de daarin opgenomen winst uit onderneming (of overige posten), dat hij aan belanghebbende nadere vragen had behoren te stellen, dan wel een boekenonderzoek had moeten instellen voordat hij de primitieve aanslag regelde.
Daar komt bij dat de inspecteur, naar het oordeel van het Hof, er vanuit mocht gaan dat belanghebbende zijn bij het boekenonderzoek over 1997 tot en met 2000 overeengekomen afspraken zou nakomen.
4.1.7.
Op grond van het vorenstaande concludeert het Hof dat de inspecteur over een nieuw feit in de zin van artikel 3.151 van de Wet IB beschikte.
4.2.
Tweede geschilpunt: Is bij de verliesherzieningsbeschikking het verlies terecht op € 6.570 vastgesteld en is terecht geen in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij beschikking vastgesteld?
4.2.1.
Dit geschilpunt betreft meer in het bijzonder de vraag of de inspecteur belanghebbendes aangegeven winst uit onderneming terecht verhoogd heeft met meer omzet, minder telefoonkosten en minder meewerkaftrek (als cijfermatig weergegeven onder 3.2).
4.2.2.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbendes administratie dusdanig ernstige gebreken vertoonde dat belanghebbende niet voldaan heeft aan zijn administratieplicht. Daarvan uitgaande dient met toepassing van artikel 27e van de AWR (tekst 2008) de bewijslast met betrekking tot de juistheid van de uitspraak op bezwaar te worden omgekeerd en verzwaard.
4.2.3.
Met betrekking tot de vraag of belanghebbende aan zijn administratieplicht uit hoofde van artikel 52 van de AWR heeft voldaan, heeft de rechtbank overwogen:
“4.5. […] Verweerder heeft over alle voorliggende jaren de administratie van eiser verworpen. De […] vraag die beantwoord moet worden is of verweerder dit terecht heeft gedaan. Eiser heeft erkend dat de constateringen van de controleambtenaar dat eiser geen kasboek bijhoudt, dat per week slechts een kladbriefje met een saldo van de kas wordt opgesteld, dat de weekontvangsten worden berekend aan de hand van de uitgaven en het aanwezige kasgeld, dat er geen registratie is van de dagelijkse contante ontvangsten en dat de weekontvangsten altijd op een veelvoud van € 10 eindigen en dat dit gelet op de prijslijst niet correct kan zijn. Ter zitting is bovendien gebleken dat eiser de briefjes waarop bestellingen worden genoteerd, weggooit.
4.6.
In de onderneming van eiser komt een groot deel van de omzet per kas binnen. In verhouding is sprake van veel transacties met steeds verschillende klanten. De kasadministratie zoals eiser die voert, maakt het onmogelijk een theoretisch kassaldo te bepalen en controle van het kassaldo in combinatie van controle van de contante uitgaven is niet mogelijk. Daarbij komt dat de administratie van de weekontvangsten niet juist kan zijn indien die altijd op een veelvoud van € 10 eindigen. Uit de door eiser gevoerde administratie kunnen niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van de onderneming worden vastgesteld. De administratie vertoont ernstige gebreken.
4.7.
Verweerder heeft er voorts op gewezen dat de administratie van eiser wijst op sterk fluctuerende brutowinstmarges, namelijk tussen de 125% en 153%.
4.8.
Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de combinatie van de ernstige gebreken in de administratie en deze sterke fluctuaties in de brutowinstmarge terecht leidt tot verwerping van de administratie. Eiser heeft weliswaar aangevoerd dat de prijzen van groenten fluctueren, doch hij heeft die stelling niet met concrete gegevens onderbouwd. Daarmee heeft hij zijn gelijk niet aannemelijk gemaakt. Voor wat betreft de kasadministratie is gebleken dat eiser al die jaren gebruik heeft gemaakt van een kapotte kassa. Dat is geen excuus voor zijn gebrekkige administratie. Het naar voren gebrachte argument dat eiser de Nederlandse taal slecht beheerst, is al evenmin een excuus.”
4.2.4.
Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank met betrekking tot dit geschilpunt op goede gronden een juiste beslissing gegeven. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep aan (nieuwe) grieven tegen het oordeel van de rechtbank heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
In ieder geval heeft belanghebbende geen afdoende verklaring gegeven voor zijn brutowinstpercentage dat - naar het Hof aannemelijk gemaakt acht - lager was dan gelet op de aard van belanghebbendes onderneming verwacht mocht worden en ook lager was dan dat belanghebbende met betrekking tot eerdere jaren met de inspecteur was overeengekomen.
Ook voor de overige geconstateerde - naar ’s Hofs oordeel - ernstige gebreken in belanghebbendes administratie heeft hij in hoger beroep geen afdoende verklaring gegeven. Zoals de inspecteur terecht betoogd heeft, volgt uit de in hoger beroep overlegd nota’s voor door belanghebbende gekochte komkommers en ijsbergsla, dan wel uit hetgeen belanghebbende daarnaast heeft ingebracht of verklaard, niet dat belanghebbende voor hogere inkoopkosten stond dan vergelijkbare ondernemers.
In ieder geval heeft belanghebbende geen afdoende verklaring gegeven voor zijn brutowinstpercentage dat - naar het Hof aannemelijk gemaakt acht - lager was dan gelet op de aard van belanghebbendes onderneming verwacht mocht worden en ook lager was dan dat belanghebbende met betrekking tot eerdere jaren met de inspecteur was overeengekomen.
Ook voor de overige geconstateerde - naar ’s Hofs oordeel - ernstige gebreken in belanghebbendes administratie heeft hij in hoger beroep geen afdoende verklaring gegeven. Zoals de inspecteur terecht betoogd heeft, volgt uit de in hoger beroep overlegd nota’s voor door belanghebbende gekochte komkommers en ijsbergsla, dan wel uit hetgeen belanghebbende daarnaast heeft ingebracht of verklaard, niet dat belanghebbende voor hogere inkoopkosten stond dan vergelijkbare ondernemers.
4.2.5.
Bovenstaande rechtsoverwegingen 4.2.3 en 4.2.4 betekenen dat de verliesherzieningsbeschikking ingevolge artikel 27e, aanhef en onder b, van de AWR met ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast dient te worden vastgesteld. Het is derhalve alsdan aan belanghebbende te doen blijken dat - en zo ja in hoeverre - de uitspraak op bezwaar onjuist is. Echter ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e van de AWR mag een verliesherzieningsbeschikkking niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting.
4.2.6.
Met betrekking tot de toepassing van artikel 27e, aanhef en onder b, van de AWR, heeft de rechtbank overwogen:
“4.9. Verweerder heeft terecht de administratie van eiser verworpen. Derhalve is artikel 27e van de Awr van toepassing. Dit resulteert er voor deze procedure in dat het aan eiser is om aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Op eiser rust dus de bewijslast. Dit betekent echter niet dat de aanslag mag berusten op een willekeurige schatting van het te belasten inkomen. Verweerder dient de aanslag vast te stellen aan de hand van een redelijke schatting. De rechtbank zal daarom tevens de redelijkheid van de schatting toetsen. Tevens geldt de verzwaring van de bewijslast niet ten aanzien van feiten waarvan eiser de bewijslast reeds had, dat betreft de aftrekposten.
4.10.
De rechtbank zal nu eerst de aftrekposten beoordelen. Eiser heeft de juistheid van de correcties van de telefoonkosten bestreden. Hij heeft bevestigd dat hij relatief veel naar [het buitenland] belt en naar servicenummers. Hij belde met zijn broer in [het buitenland] voor overleg over een in [het buitenland] te starten vestiging. Eiser ziet die telefoonkosten als aftrekbare zakelijke kosten.
4.11.
De stellingen van eiser bevestigen hoe dan ook dat de telefoonkosten niet zijn gemaakt ten behoeve van zijn onderneming in Nederland. Die telefoonkosten zijn derhalve niet aftrekbaar. Het is redelijk de telefoongesprekken met eisers broer in [het buitenland] als privé aan te merken. De juistheid van de correctie staat vast.
4.12.
Eiser heeft ook de juistheid van de correctie op de autokosten bestreden. Hij stelt dat hij 11.150 kilometers per jaar rijdt voor zijn onderneming. Die autoritten maakt hij naar de groothandel en naar zijn administrateur.
4.13.
Eiser heeft geen rittenadministratie bijgehouden. Verweerder heeft berekend hoeveel kilometers eiser per jaar rijdt indien wordt uitgegaan van twee ritten per week naar de groothandel. Daarbij heeft verweerder 2.800 kilometers geteld aan niet nader benoemde ritten zodat totaal 8.000 kilometers aan zakelijke kosten zijn geaccepteerd. De berekening die eiser heeft overgelegd gaat uit van 200 ritten naar de groothandel, dat zijn er vier per week. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij zoveel ritten maakt en overigens zijn stellingen niet onderbouwd. Daarmee heeft eiser de door hem gestelde kosten niet aannemelijk gemaakt en dient de correctie als juist te worden aanvaard.
4.14.
Eiser heeft de juistheid van de correctie op de meewerkaftrek bestreden. Door hem is gesteld en door verweerder is erkend dat de echtgenote van eiser dagelijks de aankleding van de tafels verzorgt, bloemen schikt, boodschappen doet en op internet zoekt naar prijzen die concurrenten hanteren. Verweerder heeft niet bestreden dat met deze werkzaamheden minimaal 2 uur per dag zijn gemoeid. Nu het restaurant het gehele jaar 6 dagen per week open is, is aannemelijk dat de echtgenote van eiser meer dan 525, doch minder dan 875 uur, per jaar in de onderneming van eiser werkzaam is. Eiser heeft de meewerkaftrek geclaimd voor de jaren 2003 en 2004. Hij heeft zijn recht op aftrek aannemelijk gemaakt. Deze bedraagt bij dit aantal uren 1,25% van de winst. Dit is voor 2003 € 219 en voor 2004 € 227.
4.15.
De schatting van verweerder op basis waarvan hij de aanslag vast stelt, dient redelijk te zijn. Verweerder heeft als uitgangspunt de inkoopwaarde die eiser in zijn administratie heeft verantwoord, overgenomen. Vervolgens heeft verweerder de brutowinstmarge gesteld op 150%. Deze marge baseert verweerder op door eiser zelf gehaalde winstmarges. Verweerder heeft verwezen naar de vaststellingsovereenkomst over de jaren 1997 tot 2000. Verweerder baseert zich niet op branchegegevens.
4.16.
Aan afspraken in een vaststellingsovereenkomst kunnen partijen geen rechten ontlenen voor andere belastingjaren, noch kunnen op basis daarvan verplichtingen worden vastgesteld. In deze zaak zijn geen andere brutowinstmarges van eiser bekend dan die uit de vaststellingsovereenkomst. Verweerder zoekt voor het maken van de schatting terecht aansluiting bij de bedrijfsvoering van eiser en niet bij branchegegevens. De rechtbank acht het daarom redelijk dat de gegevens uit de vaststellingsovereenkomst gebruikt zijn, doch er dient rekening te worden gehouden met het feit dat die overeenkomst het resultaat is van onderhandelingen waarbij ook eiser water bij de wijn kan hebben gedaan. Het is naar het oordeel van de rechtbank daarom niet redelijk de schatting te baseren op een brutowinstmarge die boven het gemiddelde uit de vaststellingsovereenkomst ligt. Nu verweerder dat wel heeft gedaan, is de schatting in dat opzicht niet redelijk. De rechtbank is van oordeel dat een brutowinstmarge van 145% als maximaal redelijke schatting heeft te gelden. Op dit punt dient de schatting van verweerder te worden aangepast.”
4.2.7.
Tegen dit oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Zijns inziens berust het bij de verliesherzieningsbeschikking vastgestelde verlies op een redelijke schatting. Hij wijst er onder meer op dat het door hem gehanteerde brutowinstpercentage aanzienlijk lager is dan het percentage dat in de branche gebruikelijk is en lager is dan in de Vaststellingsovereenkomst is afgesproken. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.2.8.
Het Hof verenigt zich niet met de onder 4.2.6 geciteerde rechtsoverwegingen van de rechtbank. Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof mag deze afweging ertoe leiden dat de inspecteur het verlies in de verliesherzieningsbeschikking - binnen redelijke grenzen - aan de lage kant vaststelt.
4.2.9.
De inspecteur heeft de winst uit onderneming berekend op de wijze zoals weergegeven in de paragraven 4.1.4 en 4.2 tot en met 4.5 in het - onder 2.4 van de rechtbankuitspraak geciteerde - controlerapport. Kort samengevat komt die schatting erop neer (1) dat de inspecteur belanghebbendes omzet gecorrigeerd heeft tot omzet die gebaseerd is op een brutowinstpercentage zoals dat in de Vaststellingsovereenkomst was afgesproken, (2) dat hij belanghebbendes telefoonkosten gecorrigeerd heeft tot een bedrag dat, gelet op de aard van belanghebbendes onderneming en gelet op belanghebbendes gesprekken met zijn broer in [het buitenland] - die het Hof met de rechtbank als privé gesprekken aanmerkt -, niet onredelijk was, en (3) dat hij de ten laste van de winst gebrachte autokosten - welke correctie overigens niet in geschil is - verlaagd heeft tot een bedrag dat passend was bij het zakelijke gebruik van de auto.
4.2.10.
Naar het oordeel van het Hof volgt uit het voorgaande dat de inspecteur de litigieuze correcties van de omzet en de telefoonkosten niet willekeurig en - zeker - niet onredelijk hoog heeft vastgesteld. De schatting van de inspecteur van de belastbare winst (op € 2.075, zie 3.2) is derhalve niet onredelijk.
4.2.11.
Hetgeen belanghebbende in hoger beroep tegen de schatting van de inspecteur overigens heeft aangevoerd is hetzij onvoldoende gemotiveerd, hetzij niet aannemelijk gemaakt, hetzij niet relevant.
4.2.12.
Als ten aanzien van een verliesherzieningsbeschikking - zoals in casu - ingevolge artikel 27e, aanhef en onder b, van de AWR (‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast) toepassing vindt (zie rechtsoverweging 4.2.5) is het aan belanghebbende te doen blijken dat - en zo ja in hoeverre - de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.2.13.
Belanghebbendes heeft gesteld dat hij - naar het Hof begrijpt - recht heeft op een meewerkaftrek (van € 190) in geval het Hof de winstcorrecties van de inspecteur volgt. De inspecteur meent dat belanghebbende geen recht heeft op meewerkaftrek omdat uit de administratie (of anderszins) niet volgt dat belanghebbendes echtgenote in de onderneming heeft meegewerkt.
4.2.14.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij in dit kader heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat hij recht heeft op meewerkaftrek. Alsdan heeft hij geen recht op deze aftrek.
4.2.15.
Belanghebbende heeft gesteld dat zijn ziektekosten in 2005 in totaal € 2.942 hebben bedragen en daartoe een specificatie ingebracht. Rekening houdend met een drempel als bedoeld in artikel 6.24 van de Wet IB, claimt belanghebbende een aftrekpost voor buitengewone uitgaven van € 1.396. Het Hof begrijpt belanghebbende aldus dat hij stelt dat bij beschikking in de zin van artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB een bedrag van € 1.396 als niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek had moeten worden vastgesteld.
4.2.16.
De inspecteur betwist dat belanghebbende recht heeft op een bij beschikking vast te stellen niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek. Het Hof acht de (eerst in hoger beroep in de pleitnota) gespecificeerde ziektekosten niet aannemelijk gemaakt en overweegt daartoe als volgt. Belanghebbende heeft eerst in zijn pleitnota bij het Hof een niet met schriftelijke bescheidens of anderszins onderbouwde specificatie van de door hem gestelde kosten voor buitengewone uitgaven ad € 2.942 gegeven. In de specificatie zijn de volgende posten opgenomen: Nominale premie € 684, Tandarts € 95, ZFW UWV € 939, AOV partner € 787, Geneesmiddelen forfait 4 p € 92, Reiskosten artsen € 100, Chiropractor (rek vrouw) € 120 en Verhoging € 125 = € 2.942 (totaal voor drempel).
De inspecteur heeft in zijn schrijven van 3 december 2013 opgenomen dat in “het overzicht prive onttrekkingen (…) uitsluitend [zijn] opgenomen: ziekteverzekering € 684 en ‘huisarts, specialist en tandarts’ € 95; ofwel totaal € 779. De resterende uitgaven (2.942 -/- 779 =) € 2.163 zijn kennelijk contant betaald. De contante uitgaven tot en met juli belopen dan (7/12 x 2.163 =) € 1.261. Van de contante opnamen in de periode januari tot en met juli resteert derhalve voor voedsel, kleding en dergelijke (2.770 -/- 5.500 -/- 2.045 -/- 1.261 =) -/- € 6.036”.
Nu het Hof, evenals de rechtbank, aannemelijk heeft bevonden dat er ernstige gebreken in de administratie van belanghebbende zijn (zie onder 4.2.4), bovenstaande bevindingen tot een (nog) grotere negatieve kas leiden en de gestelde uitgaven niet met schriftelijke bescheiden of anderszins zijn onderbouwd heeft belanghebbende de buitengewone uitgaven niet aannemelijk gemaakt. Aldus komt het Hof (daarbij in het midden latend of ter zake de buitengewone uitgaven de omkering van de bewijslast van toepassing is), tot het oordeel dat belanghebbende ten onrechte een aftrek wegens buitengewone uitgaven claimt. De inspecteur heeft terecht geen beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek genomen.
4.2.17.
Belanghebbende heeft voor het overige geen expliciet verweer gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de verliesherzieningsbeschikking terecht met toepassing van de ‘omkering en verzwaring van de bewijslast’ en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld. In ieder geval heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft ingebracht niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.2.18.
Op basis van voorgaande rechtsoverwegingen concludeert het Hof dat de inspecteur bij beschikking het verlies terecht op € 6.570 (zie 3.2) heeft vastgesteld en geen beschikking in de zin van artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB heeft genomen. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden vernietigd.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, het incidenteel beroep van de inspecteur gegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
5.Kosten
Voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (in verbinding met artikel 8:108 van die wet) acht het Hof geen termen aanwezig.
6.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover die betrekking heeft op de verliesherzieningsbeschikking 2005; en
- verklaart het beroep met betrekking tot de verliesherzieningsbeschikking 2005 ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 6 februari 2014 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.