ECLI:NL:GHAMS:2014:2457

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 13/00315 t/m 13/00322

12 juni 2014

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn, de inspecteur,

en het incidentele hoger beroep van

[x]te [Z] (Cyprus) belanghebbende,

tegen

de uitspraken in de zaken met kenmerk AWB 11/6661 t/m 11/6668 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 4 april 2013 in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 30 juli 2011 aan belanghebbende voor de jaren 1995 tot en met 2002 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) opgelegd, waarbij voor alle jaren bij beschikking heffingsrente in rekening is gebracht en voor de jaren 1999 tot en met 2001 bij beschikking boeten zijn opgelegd ter grootte van 50% van de nagevorderde IB/PV.

1.2.

De navorderingsaanslagen zijn berekend naar de volgende grondslagen (belastbaar inkomen (uit werk en woning) respectievelijk premie-inkomen):

IB PV

1995 € 21.165 € 20.124

1996 € 19.850 € 19.850

1997 € 27.769 € 20.855

1998 € 33.556 € 20.855

1999 € 30.028 € 21.861

2000 € 29.688 € 22.232

2001 € 45.888 € 27.009

2002 € 33.577 € 27.847

1.3.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 7 november 2011, de navorderingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.

1.4.

Bij uitspraak van 4 april 2013 heeft de rechtbank, voor zover hier van belang, het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, alsmede de navorderingsaanslagen en beschikkingen vernietigd en het door belanghebbende gedane verzoek tot vergoeding van immateriële schade afgewezen.

1.5.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 mei 2013. Mr. J.M. Sitsen (De Bont advocaten) te Amsterdam, die vanaf het indienen van het bezwaarschrift tot 2 september 2013 als gemachtigde van belanghebbende is opgetreden, heeft bij brief van 14 juni 2013 incidenteel hoger beroep ingesteld en bij brief van 1 augustus 2013 een verweerschrift ingediend inzake alle procedures. De inspecteur heeft zijn schriftelijke zienswijze op het incidentele hoger beroep ingezonden bij brief van 14 augustus 2013.

1.6.

Belanghebbende heeft bij een op 9 september 2013 ter griffie ontvangen schrijven in alle zaken een aanvullend verweerschrift ingediend. De inspecteur heeft bij brief van 11 september 2013 een conclusie van repliek ingezonden. Belanghebbende heeft daarop een conclusie van dupliek ingezonden bij brief van 18 oktober 2013.

1.7.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.15 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Eiser is directeur van [AB] B.V.

2.2.

De Duitse autoriteiten hebben in het kader van uitwisseling van inlichtingen op grond van de EG-richtlijn van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (77/799/EEG, hierna: de Richtlijn) gegevens verstrekt aan de FIOD ECD/team Internationaal te Amsterdam (hierna: de FIOD). Deze gegevens hebben betrekking op bedragen aan provisie die in de jaren 2000 tot en met 2002 zijn betaald door [CD] GmbH in Duitsland op een ten name van eiser gestelde bankrekening bij Deutsche Bank te[P] (Duitsland), nummer [REKENINGNUMMER].

2.3.

Naar aanleiding van deze gegevens heeft verweerder op 26 oktober 2005 een boekenonderzoek aangekondigd bij [AB] B.V. Nadat eiser tijdens dat onderzoek aan verweerder heeft medegedeeld dat de hiervoor bedoelde bedragen door eiser zelf zijn genoten, is eiser bij brief van 8 februari 2006 gevraagd inlichtingen te verstrekken en inzage te verlenen en heeft het boekenonderzoek verder ten aanzien van eiser plaatsgevonden.

2.4.

Naar aanleiding van de resultaten uit dit onderzoek die aan de Duitse autoriteiten zijn medegedeeld, heeft verweerder op 8 mei 2006 een uit Duitsland ontvangen renseignement ontvangen via de FIOD.

2.5.

Nadat partijen over en weer hebben gecorrespondeerd, heeft op 21 november 2006 een telefonisch onderhoud plaatsgevonden tussen verweerder en de voormalige adviseur van eiser, mr. R.E. Min (hierna: Min). Besproken is dat verweerder bekend is met gegevens over betalingen over de jaren 2000 tot en met 2002, dat dergelijke betalingen mogelijk ook in eerdere jaren hebben plaatsgevonden en dat informatie is opgevraagd bij de Duitse autoriteiten. Voorts is besproken dat op basis van de verkregen gegevens al aanslagen konden worden opgelegd. De adviseur heeft verzocht nog geen aanslagen op te leggen op grond van de uit Duitsland ontvangen renseignementen. Hierop is door partijen een overeenkomst getekend, vastgelegd in een door Min opgemaakte brief van 6 december 2006. Deze luidt voor zover van belang als volgt:

“Met referte aan ons onderhoud van 21 november jl. verzoeken wij u geen navorderings-aanslagen ter behoud van rechten op te leggen.

Wat betreft het (eventueel) vervallen van de navorderingstermijn gaan wij er mee akkoord dat deze termijn verlengd mag worden met de periode vanaf heden tot het moment dat de (eventuele) navorderingsaanslagen daadwerkelijk opgelegd worden.

Indien u akkoord gaat met ons verzoek, verzoeken wij u een exemplaar van dit schrijven getekend aan ons te retourneren.”

2.6.

Bij brief van 4 december 2006 worden de Duitse autoriteiten door de FIOD verzocht om nadere informatie te verstrekken ten aanzien van betalingen door [CD] GmbH aan eiser over de jaren 1994 tot en met 2006.

2.7.

De antwoorden op deze vragen zijn door de FIOD ontvangen op 22 mei 2007 en 3 september 2007.

2.8.

Op 26 februari 2008, 31 juli 2008 en 22 augustus 2008 heeft er (telefonisch) contact plaats gevonden tussen partijen. In de laatste twee contacten is onder meer gesproken over de vraag of kon worden gewacht met het opleggen van de navorderingsaanslagen tot er een uitspraak van het Europese Hof van Justitie was over de zogenoemde verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). Voorts is op 20 november 2008 een brief gezonden aan Min met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn. Bij een bespreking van 25 november 2008 is eveneens gesproken over de (toepasselijkheid van de) verlengde navorderingstermijn en is een mogelijk compromis (op basis van een lump sum) ter sprake gekomen.

2.9.

Op 30 juni 2009 heeft de nieuwe adviseur van eiser, Van der Kolk, contact opgenomen met verweerder. Tussen verweerder en Van der Kolk hebben (telefonische) gesprekken plaatsgevonden op 17 augustus 2009 en 7 september 2009. In het telefonische overleg van 7 september 2009 is onder meer gesproken over termijnverlenging. Hierop is door partijen een overeenkomst getekend, vastgelegd in een door Van der Kolk opgemaakte brief van 15 september 2009. Deze luidt voor zover van belang als volgt:

“Met referte aan ons telefonisch contact van 7 september jl., verzoeken wij u geen navorderingsaanslagen ter behoud van rechten op te leggen.

Wat betreft het (eventueel) vervallen van de navorderingstermijn gaan wij er mee akkoord dat deze termijn verlengd mag worden met de periode vanaf 6 december 2006 tot het moment dat de (eventuele) navorderingsaanslagen daadwerkelijk opgelegd worden.

Indien u akkoord gaat met ons verzoek, verzoeken wij u een exemplaar van dit schrijven getekend aan ons te retourneren.”

2.10.

Hierna hebben weer diverse besprekingen plaatsgevonden, waarbij standpunten zijn uitgewisseld en tevens is gesproken over een mogelijk compromis.

2.11.

In december 2010 heeft eiser aan verweerder laten weten niet akkoord te gaan met welke correctie dan ook.

2.12.

Met dagtekening 4 april 2011 (op het rapport staat per abuis 4 april 2010) is een conceptrapport van een boekenonderzoek aan (gemachtigde van) eiser toegezonden.

2.13.

Met dagtekening 30 juni 2011 is het definitieve rapport van het boekenonderzoek opgemaakt. Hierna worden de elementen voor de op te leggen navorderingsaanslagen aan de administratie aangeboden.

2.14.

De onderhavige navorderingsaanslagen zijn vervolgens opgelegd op 30 juli 2011.

2.15.

Het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslagen is door verweerder ontvangen op 29 augustus 2011.”

2.2.

Tegen deze door de rechtbank vastgestelde feiten zijn door partijen geen bezwaren ingebracht, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.

2.3.1.

Belanghebbende is geboren in 1938 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is tot 1979 gehuwd geweest met[Y] (hierna: de ex-echtgenote) met wie hij twee kinderen heeft. In 1981 is belanghebbende uitgeschreven uit het bevolkingsregister in Nederland. In de periode tussen 1981 en 2004 heeft belanghebbende veel in het buitenland verbleven maar hij verbleef ook regelmatig in Nederland.

2.3.2.

De ex-echtgenote was in de onderhavige jaren woonachtig in Nederland, op het adres [a-straat 1] te [a-straat 1]. Ook belanghebbendes zoon en dochter (respectievelijk geboren in 1970 en 1968) waren in Nederland woonachtig.

2.3.3.

Vanaf medio mei 2004 zijn belanghebbende en de ex-echtgenote in [Z], Cyprus, woonachtig.

2.3.4.

Belanghebbende hield in de onderhavige jaren 50% van de aandelen in [AB] B.V. (ook wel [BA]B.V. genoemd). De overige 50% van die aandelen werd gehouden door[A] Beheer B.V., van welke vennootschap de ex-echtgenote en de zoon tezamen 100% aandeelhouder waren; in die vennootschap hadden dezen de voorheen door hen in de vorm van een vennootschap onder firma gedreven onderneming (met de naam [EF]Service International V.o.f.) ingebracht. De zoon was tevens 100% aandeelhouder van[A][G] Artikelen B.V. (ofwel[A] [G] Products B.V.). Alle vennootschappen hielden zich bezig met de handel in kantoor- en aanverwante artikelen. [BA]BV was daarbij gericht op de groothandel en op grootgebruikers;[A] [G] Products B.V. was gericht op de eindverbruiker/ consument.

2.3.5.

Belanghebbende was in de onderhavige jaren eveneens 100% aandeelhouder van [GHS] ([G] [H] Services) Limited [...], welke vennootschap was gevestigd te Nicosia, Cyprus. De activiteiten van [GHS] bewogen zich eveneens op het terrein van de handel in [...]; daarnaast verkocht zij [...].

2.4.1.

Blijkens een (tot de gedingstukken behorend) afschrift van interne ‘Aantekeningen’ van de Belastingdienst inzake een controle ingesteld bij “[EF] International V.o.f.” (het Hof leest: [EF]Service International V.o.f.) heeft op 16 februari 1996 een gesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur en de toenmalige adviseur van belanghebbende. In de ‘Aantekeningen’ is onder meer het volgende opgenomen:

“[de zoon] (…)

(…)

[belanghebbende] (…)

1992 t/m 1994: er zijn nog lijfrenten betaald

inkomen nihil met verrekening lijfrenten negatief

(…)

geen bezwaar tegen binnenlandse belastingplicht vanaf 1990

vormt met zoon en ex-echtgenote een huishouding”

2.4.2.

In een (tot de gedingstukken behorend) verslag van een telefonisch overleg tussen de inspecteur en de hiervoor bedoelde toenmalige gemachtigde op 22 februari 1996 is onder meer het volgende opgenomen:

“[De toenmalige gemachtigde] blijft van mening dat zijn cliënten te (…) goeder trouw hebben gehandeld (…). Hij wil zijn cliënten wel verklaring laten tekenen op die punten ([de zoon]: geen ander inkomen en [belanghebbende]: dat hij abusievelijk van mening was dat hij buitenlands belastingplichtig was maar bij nader inzien toch binnenlands belastingplichtig is (…).”

2.4.3.

In het bevolkingsregister van de gemeente [a-straat 1] stond belanghebbende:

- in de periode 1 januari 1981 tot 23 juni 2003 geregistreerd als “VOW”, welke aanduiding wordt gebruikt voor ‘vertrokken onbekend waarheen’;

- in de periode 23 juni 2003 tot 11 mei 2004 geregistreerd als bewoner van [a-straat 1] te [a-straat 1] en

- vanaf 11 mei 2004 geregistreerd als woonachtig te [Z], Cyprus (met adres).

In dit bevolkingsregister is tevens opgenomen dat de ex-echtgenote van belanghebbende tot 12 mei 2004 was ingeschreven op het adres [a-straat 1] te [a-straat 1] en vanaf die datum als woonachtig te [Z], Cyprus.

2.4.4.

Blijkens gegevens van de Rijksdienst voor het wegverkeer heeft de auto met kenteken[...] op naam van belanghebbende gestaan in de periode 23 januari 1998 tot 12 mei 2001.

2.4.5.

Bij brief met dagtekening 31 oktober 2007 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PV 2004. In de brief is vermeld dat belanghebbende “
een groot deel van het jaar (emigratiedatum gesteld op 12 mei 2004) niet premieplichtig is geweest in Nederland”. Verzocht wordt belanghebbende premievrijstelling te verlenen met ingang van 12 mei 2004.

2.4.6.

Op een bij de Belastingdienst ingekomen renseignement van ING Bank betreffende door belanghebbende in het jaar 2001 ontvangen rente is als adres van belanghebbende vermeld: [a-straat 1] te [a-straat 1].

2.4.7.

In het (in de uitspraak van de rechtbank sub 2.2 genoemde) renseignement van de Duitse fiscus over de provisiebetalingen (gedateerd 1 maart 2006) is vermeld dat de belastingadviseur van [CD] GmbH heeft verklaard dat als woonadres van de ontvanger van de provisies wordt aangehouden: [a-straat 2] (…) [a-straat 1]”.

2.4.8.

In een brief van 31 oktober 1996 hebben belanghebbende en zijn zoon, gezamenlijk en in privé, een verzoek ‘belaste verhuur’ voor de omzetbelasting aan de Belastingdienst gedaan. Als (kennelijk: hun beider) huisadres is in de brief vermeld: [a-straat 1] te [a-straat 1].

2.4.9.

In een (deels tot de gedingstukken behorende) akte van levering van 18 juni 2003 is belanghebbende als een van de verkopers van een onroerende zaak in Haarlem opgenomen. In deze akte is belanghebbende aangeduid als “gehuwd” en “wonende [a-straat 1] (…) [a-straat 1]”.

In een (eveneens deels tot de gedingstukken behorende) akte van levering van 26 juni 2009 betreffende de verkoop van een andere onroerende zaak in [R] is belanghebbende aangeduid als “ongehuwd” en “wonende te (…) [Z] Cyprus”.

2.5.1.

Met betrekking tot de aangiften voor de jaren 1995, 1996 en 1997 zijn door de inspecteur zogeheten schermprints uit het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst overgelegd. Voor de jaren 1998 tot en met 2002 zijn afschriften van aangiftebiljetten IB/PV bij de stukken gevoegd. Op al deze biljetten is het adres van belanghebbende vermeld als “p/a [a-straat 1] (…) [a-straat 1]”. Belanghebbende heeft steeds aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige.

2.5.2.

Voor de jaren 1995, 1996 en 1997 is (onder meer) aangegeven
f35.000 als inkomsten uit arbeid.

2.5.3.

Blijkens de afschriften van de voor de jaren 1998 tot en met 2002 ingediende aangifte-biljetten:

- is voor de jaren 1998, 2001 en 2002[A] Beheer B.V. vermeld als werkgever en is
f35.000 (1998) respectievelijk € 38.117 (2001) en € 44.000 (2002) als loon uit dienstbetrekking aangegeven;

- is voor de jaren 1999 en 2000 € 25.000 inkomsten uit overige werkzaamheden aangegeven;

- zijn voor de jaren 1998 tot en met 2002 premies lijfrenteverzekering in mindering gebracht op het inkomen;

- is voor de jaren 2001 en 2002 aangifte gedaan van (negatieve) inkomsten uit eigen woning; en

- is voor het jaar 2002 vermeld dat belanghebbende meer dan zes maanden heeft samen-gewoond met de ex-echtgenote en dat wordt gekozen voor het fiscale partnerschap met haar.

2.6.1.

In de (in de uitspraak van de rechtbank onder 2.12 en 2.13 bedoelde) concept en definitieve versies van het rapport van het boekenonderzoek zijn de volgende bedragen genoemd aan (respectievelijk) ontvangen provisies en na te vorderen bedragen (alles afgerond):

1995 € 19.275 € 5.572

1996 € 18.096 € 5.000

1997 € 32.035 € 9.840

1998 € 33.692 € 10.844

1999 € 34.145 € 10.515

2000 € 34.475 € 10.679

2001 € 24.567 € 17.816

2002
€ 7.701 € 5.520

Totaal € 203.986 € 75.786

2.6.2.

De inspecteur heeft in zijn hoger beroepschrift verwezen naar zijn aan de rechtbank gezonden brief van 23 oktober 2012, waarin hij onder meer het volgende heeft opgenomen:

”Verder merk ik op [dat] bij de betalingen die in 1995 en 1996 zijn ontvangen terecht het kasstelsel als uitgangspunt is genomen. De nagevorderde bedragen zijn gebaseerd op de in die jaren
ontvangenbedragen, na aftrek van kosten. In de volgende jaren is dat anders:

• Over 1997 is ook de in januari 1998 ontvangen vergoeding van € 11.913,44 belast. De navordering zou in dat perspectief € 11.913,44 te hoog zijn.

• Over 1998 is niet de in januari 1998 ontvangen vergoeding van € 11.913,44 belast, maar wel de in januari 1999 ontvangen vergoeding van € 12.899,97 belast. De navordering zou in dat perspectief € 986,53 te hoog zijn.

• Over 1999 is niet (…) de in januari 1999 ontvangen vergoeding van € 12.899,97 belast, maar wel de in januari 2000 ontvangen vergoeding van € 14.581,13 belast. De navordering zou in dat perspectief €1.681,16 te hoog zijn.

• Over 2000 is niet (…) de in januari 2000 ontvangen vergoeding van € 14.581,13 belast, maar wel de in januari 2001 ontvangen vergoeding van € 13.743,21 belast. De navordering zou in dat perspectief € 837,92 te laag zijn.

• Over 2001 is niet (…) de in januari 2001 ontvangen vergoeding van € 13.743,21 belast, maar wel de in januari 2002 ontvangen vergoeding van € 10.664,32 belast.. De navordering zou in dat perspectief € 3.078,89 te laag zijn.

• Over 2002 is niet de in januari 2002 ontvangen vergoeding van € 10.664,32 belast, maar wel de in 2003 ontvangen vergoeding van € 829,42 belast. De navordering zou in dat perspectief € 9.834,90 te laag zijn.

Alle jaren salderend is een bedrag van € 829,42 te veel belast, zijnde het bedrag dat (waarschijnlijk) in 2003 is ontvangen.”

3.Geschil in hoger beroep

3.1.1. In het principale hoger beroep is, evenals bij de rechtbank, primair in geschil of de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd reeds omdat zij niet voldoende voortvarend zijn opgelegd.

3.1.2. Subsidiair is in geschil of:

- de hoorplicht is geschonden;

- belanghebbende in de onderhavige jaren binnenlands belastingplichtige was;

- de bij belanghebbende in aanmerking genomen provisies rechtstreeks als zodanig door hem zijn genoten;

- de inspecteur de provisies tot de juiste bedragen in aanmerking heeft genomen; en

- de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

3.2.1. In het incidentele hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade ter zake van de overschrijding van de redelijke termijn in de zogeheten eerste fase (bezwaar- en beroepsfase).

3.2.2. Voorts is in het incidentele hoger beroep in geschil of sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht op grond waarvan belanghebbende recht kan doen gelden op een integrale vergoeding van zijn proceskosten in de eerste fase.

4.Beoordeling van het geschil

Voortvarende handelwijze inspecteur?

4.1.1.

Ter zake van de vraag of de inspecteur bij het voorbereiden en opleggen van de onderhavige, met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vastgestelde navorderingsaanslagen de vereiste voortvarendheid heeft betracht, heeft de rechtbank - voor de periode tot aan 15 december 2010, de datum waarop compromissoire afdoening van het geschil tussen partijen definitief was afgeketst - het volgende overwogen:

“4.1. Ingevolge artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Op grond van het bepaalde in het vierde lid van dit artikel wordt de termijn van vijf jaar verlengd tot twaalf jaar (verlengde navorderingstermijn) indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Alle onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn.

4.2.

Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap-pen (hierna: Hof van Justitie) van 11 juni 2009, zaak C-155/08 en zaak C-157/08, heeft de Hoge Raad in de arresten van 26 februari 2010, nrs. 43.050bis en 43.670bis, LJN: BJ9092 en LJN: BJ9120, regels geformuleerd die, in verband met het door het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel, in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van in het buitenland opgekomen inkomsten, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

(i). het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens

(ii). het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

4.3.

Eiser heeft zich onder verwijzing naar voornoemde arresten op het standpunt gesteld dat verweerder onvoldoende voortvarendheid heeft betracht bij het opleggen van de navorderingsaanslagen. Dit omdat verweerder al in de zomer van 2007 beschikte over alle benodigde gegevens om de onderhavige navorderingsaanslagen op te leggen, maar hij de aanslagen pas op 30 juli 2011 heeft opgelegd.

Verweerder heeft betwist dat eiser een beroep kan doen op het evenredigheidsbeginsel, gelet op de onder 2.5 en 2.9 genoemde overeenkomsten van 6 december 2006 en 15 september 2009 waarbij eiser (ongeclausuleerd) akkoord is gegaan met verlenging van de navorderingstermijn. Voor zover de rechtbank van oordeel is dat eiser een beroep kan doen op het evenredigheidsbeginsel, heeft verweerder gesteld dat voldoende voortvarend is gehandeld gelet op alle omstandigheden en de handelwijze van de (voormalige) gemachtigden van eiser.

4.4.

Voor zover verweerder heeft gesteld dat eiser zich in rechte in het geheel niet meer kan beroepen op het evenredigheidsbeginsel gelet op de onder 2.5 en 2.9 genoemde overeenkomsten, volgt de rechtbank die stelling niet. In die overeenkomsten heeft eiser niet afgezien van de mogelijkheid om voor de rechter een beroep te doen op strijdigheid met EG-recht van artikel 16, vierde lid, van de Awr en voorts is vanaf het moment waarop de Hoge Raad vragen heeft gesteld aan het Hof van Justitie in de in 4.2 genoemde zaken op 21 maart 2008 (o.a. HR 21 maart 2008, nr. 43.050, BNB 2008/159, LJN: BA8179) de uitkomst van die procedures een belangrijk onderwerp van gesprek geweest tussen partijen. Dit was juist één van de redenen voor het op 15 september 2009 overeengekomen uitstel voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. Het uitstel zoals overeengekomen in de onder 2.9 genoemde overeenkomst was dan ook enerzijds bedoeld om de uitkomst van die procedure af te wachten, zodat daarmee rekening kon worden gehouden bij het (al dan niet) opleggen van de navorderingsaanslagen en anderzijds om te kijken of een oplossing in de compromissfeer mogelijk was. De overeenkomsten staan er derhalve niet aan in de weg dat eiser op zich een beroep kan doen op het hiervoor bedoelde evenredigheidsbeginsel.

4.5.

De rechtbank stelt bij de beoordeling van de vraag of en zo ja, in hoeverre het evenredigheidsbeginsel geschonden is, voorop dat verweerder ter zitting heeft erkend dat hij in de zomer van 2007 (naar de rechtbank veronderstelt vlak na 3 september 2007) beschikte over alle benodigde informatie om de onderhavige navorderingsaanslagen te kunnen opleggen. Voor wat betreft het moment waarop verweerder met de nodige voortvarendheid te werk diende te gaan, stelt de rechtbank voorop dat, gelijk verweerder heeft gesteld, het tussen partijen overeengekomen uitstel van belang is. Dit uitstel strekte er immers mede toe de uitkomst van de onder 4.2 bedoelde procedures af te wachten. Onder die omstandigheid kan niet achteraf met een beroep op de in die procedures gevormde regels omtrent het evenredigheidsbeginsel aan verweerder worden tegengeworpen dat gewacht is met het opleggen van de navorderingsaanslagen. Anders dan waar partijen bij het sluiten van de overeenkomst van 15 september 2009 vanuit waren gegaan, is de rechtvaardiging voor gebruikmaking van de (volledige) verlengde navorderingstermijn gekoppeld aan de door verweerder betrachte voortvarendheid. Bij die stand van zaken lag het dan, op het moment dat eiser meende dat verweerder was gebonden aan die voortvarendheid, ook op de weg van eiser om nadat het Hof van Justitie uitspraak deed dan wel nadat de Hoge Raad uitspraak deed op 26 februari 2010 over de toepassing van het evenredigheidsbeginsel, zich hierop te beroepen en het uitstel in zoverre te beëindigen, hetgeen hij evenwel heeft nagelaten. Hierin komt naar het oordeel van de rechtbank pas verandering op het moment dat het voor verweerder in december 2010 duidelijk was (zoals hij ter zitting heeft bevestigd) dat eiser niet bereid was tot enig compromis. Vanaf dat moment ontviel immers iedere grond aan verder uitstel; de uitkomst van de procedures was bekend en enig compromis was niet meer in beeld. Vanaf dat moment lag het dan ook op de weg van verweerder de navorderingsaanslagen met voldoende voortvarendheid voor te bereiden en vast te stellen.”

4.1.2.

Het Hof onderschrijft deze overwegingen van de rechtbank en maakt ze tot de zijne. Dat geldt evenzeer voor de overweging van de rechtbank dat vervolgens

“ter beoordeling (is) of door verweerder vanaf december 2010 meer tijd is gebruikt dan het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs was gemoeid met het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen aan de hand van de hem ter beschikking staande gegevens”.

4.2.1.

De rechtbank is tot de conclusie gekomen dat daarvan sprake was:

“4.6. (…) Verweerder heeft in dit kader gesteld dat na 30 juni 2011 de elementen voor de op te leggen navorderingsaanslagen aan de administratie zijn aangeboden, waarna de navorderingsaanslagen zijn vastgesteld. Dat betekent dat verweerder in de periode van ruim zes maanden tussen december 2010 en 30 juni 2011 geen handelingen heeft verricht die zien op het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen. Het opmaken van het concept rapport en het definitieve rapport van het boekenonderzoek op 30 april 2011 en 30 juni 2011 kan in het onderhavige geval niet worden gezien als een handeling die ziet op het voorbereiden of vaststellen van de navorderingsaanslagen. Alle benodigde informatie om de navorderingsaanslagen vast te stellen stond verweerder immers al sinds lange tijd ter beschikking. Dat het voor de voorbereiding van de navorderingsaanslagen noodzakelijk was om eerst nog een rapport voor een boekenonderzoek op te maken is gesteld noch gebleken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aldus onvoldoende voortvarend gehandeld.”

4.2.2.

Op grond hiervan heeft de rechtbank de navorderingsaanslagen, alsmede de daarmee samenhangende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente vernietigd.

4.3.1.

Het Hof komt op dit punt evenwel tot een andere conclusie dan de rechtbank. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

4.3.2.

In zijn hogerberoepschrift heeft de inspecteur ter zake van het tijdsverloop vanaf 15 december 2010 tot aan de vaststelling van de navorderingsaanslagen gesteld dat de behandelend ambtenaar (na een korte vakantie) het dossier van belanghebbende in januari 2011 weer ter hand heeft genomen teneinde te beslissen over de in aanmerking te nemen kosten en (de motivering van) de op te leggen boeten en dat daarna het voornemen tot (en de motivering van) de uiteindelijk op te leggen boeten bovendien nog aan belanghebbende (c.q. diens gemachtigde) kenbaar moest worden gemaakt en aan belanghebbende (c.q. diens gemachtigde) de gelegenheid moest worden geboden hierop te reageren.

Na overleg tussen de diverse betrokkenen binnen de Belastingdienst is op 4 april 2011 een conceptrapport van het boekenonderzoek (hierna: het conceptcontrolerapport) aan de adviseur van belanghebbende gezonden; in de begeleidende brief is het voornemen tot het opleggen van navorderingsaanslagen met (verhogingen en) vergrijpboeten aangekondigd, onder verwijzing naar de onderbouwing in het conceptcontrolerapport. Omdat was gebleken dat belanghebbende moeilijk bereikbaar was, is aan de adviseur een termijn van een maand verleend voor het geven van een reactie op het conceptcontrolerapport.

Toen een reactie uitbleef, is op 29 juni 2011 het definitieve controlerapport opgesteld en bij brief van 30 juni 2011 aan de adviseur van belanghebbende (en aan belanghebbende) gezonden. Daarin is met betrekking tot de boeten een ander standpunt ingenomen dan in het conceptcontrolerapport, zulks naar aanleiding van het inmiddels gewezen arrest van de Hoge Raad van 29 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN9685 inzake de termijn voor boeteoplegging.

Begin juli 2011 is gestart met de (administratieve) verwerking van de elementen van de navorderingsaanslagen; zij zijn vervolgens alle met dagtekening 30 juli 2011 opgelegd. Aldus - nog steeds - de inspecteur.

4.3.3.

Het Hof heeft geen reden aan de (feitelijke) juistheid van deze verklaringen van de inspecteur te twijfelen. Het stelt in dit verband vast dat met betrekking tot de kosten ter zake van de ontvangen provisies in het (concept)controlerapport is vermeld:

“Belanghebbende is met betrekking tot de inkomsten feitelijk niet in staat aan te tonen, dat ter zake van deze inkomsten kosten zijn gemaakt.

Tijdens de loop van het onderzoek is door belanghebbende en de Belastingdienst ruim de tijd genomen en verleend teneinde elkaar zo volledig mogelijk van informatie te voorzien. (…)

In dit kader is belanghebbende toegezegd, dat met betrekking tot de niet aangegeven inkomsten, in ieder geval met een kostencomponent ter grootte van 25 % van de ontvangen bedragen rekening zal worden gehouden.”

Bij de berekening van de correcties is de tegemoetkoming in de kosten van 25% daadwerkelijk meegenomen.

Het Hof stelt voorts vast dat ter zake van de boeten in het conceptcontrolerapport is aangekondigd dat voor alle jaren sprake is van (voorwaardelijk) opzet en dat verhogingen (jaren 1995 tot en met 1997) dan wel boeten (jaren 1998 tot en met 2002) zullen worden opgelegd ten bedrage van 50% van de na te vorderen IB/PV.

In het definitieve controlerapport is vermeld dat de eerder aangekondigde boeten voor de jaren 1995 tot en met 1998 komen te vervallen als gevolg van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 29 april 2011, nu daarin is geoordeeld dat “buiten de wettelijke termijn geen boete meer kan worden opgelegd”. Het standpunt betreffende de boeten voor de overige jaren is gehandhaafd.

4.3.4.

Op grond van de hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 beschreven feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat ook in de fase tussen 15 december 2010 en het opleggen van de onder-havige navorderingsaanslagen op 30 juli 2011, de voortvarendheid is betracht die ingevolge (onder meer) het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092, BNB 2010/199, in acht moet worden genomen.

Hierbij heeft het Hof in het bijzonder in aanmerking genomen dat met name vertraging is opgelopen doordat de inspecteur eerst, begin april 2011, belanghebbende in de gelegenheid heeft willen stellen op het conceptcontrolerapport en het daarin aangekondigde en gemotiveerde voornemen tot het opleggen van verhogingen en vergrijpboeten te reageren en dat hij zich vervolgens, eind april 2011, wenste te beraden op de consequenties van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 29 april 2011. Uit de gedingstukken volgt dat eerst bij brief van 18 juli 2011 een reactie van de (nieuwe) gemachtigde van belang-hebbende op het (definitieve) controlerapport bij de inspecteur is ingekomen en dat de navorderingsaanslagen toen bij de Belastingdienst al administratief waren verwerkt.

Naar het oordeel van het Hof vormen de hiervoor bedoelde omstandigheden een aanvaardbare verklaring voor de gedurende de maanden mei en juni 2011 opgetreden vertraging bij de afhandeling van de navorderingsaanslagen. Het Hof acht die vertraging onder die gegeven omstandigheden ook niet onredelijk.

4.3.5.

Op grond van het vorenstaande kan naar het oordeel van het Hof dan ook niet worden gezegd dat de inspecteur in de periode tussen medio december 2010 en eind juni 2011 de bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen vereiste voortvarendheid niet heeft betracht. Anders dan de rechtbank heeft beslist acht het Hof in zoverre geen gronden aanwezig de navorderingsaanslagen te vernietigen.

4.4.

Het Hof komt daarom, anders dan de rechtbank, toe aan de behandeling van de subsidiaire geschilpunten in het hoger beroep.

Schending hoorplicht?

4.5.1.

Belanghebbende heeft erover geklaagd dat hij, ondanks zijn verzoek daartoe, in de bezwaarfase niet door de inspecteur is gehoord.

4.5.2.

In zijn brief van 26 oktober 2011 aan de adviseur van belanghebbende schrijft de inspecteur dat hij op die dag de ingebrekestelling inzake de bezwaarschriften tegen de onderhavige navorderingsaanslagen heeft ontvangen en dat de bezwaarschriften zijn ingekomen op 29 augustus 2011, zodat de termijn van zes weken genoemd in artikel 7:10 Awb zijn verstreken en de ingebrekestelling met recht is verzonden. De inspecteur stelt vervolgens dat hij “op basis van de gegevens zoals die in het dossier voorhanden zijn” een uitspraak op de bezwaarschriften kan doen en dat die uitspraak “zeer waarschijnlijk een handhavende uitspraak” zal zijn. In verband met het verzoek van belanghebbende om in dat geval te worden gehoord, zou wat de inspecteur betreft “in de loop van de volgende week” een hoorgesprek kunnen plaatsvinden. Hij verzoekt belanghebbende om te laten weten of deze daarop prijs stelt en inzage in het dossier wenst, waarbij de inspecteur erop wijst dat dan “uiteraard de mogelijkheid (bestaat) dat daarmee de termijn van twee weken die mij thans nog rest voor het doen van uitspraak wordt overschreden. Indien zich die situatie voor gaat doen, verneem ik graag van u of u vast wenst te houden aan deze termijn en de daarmee verbonden dwangsom.” De inspecteur heeft gesteld dat de adviseur niet op deze brief heeft gereageerd en dat hij vervolgens, met dagtekening 7 november 2011, uitspraak op de bezwaren gedaan.

4.5.2.

Belanghebbende heeft de feitelijke juistheid van het voorgaande relaas van de inspecteur niet betwist. Daarvan uitgaande, en gelet op het feit dat de gemachtigde in diens ‘ingebrekestellingsbrief’ aan de inspecteur van 25 oktober 2011 had aangekondigd in beroep te zullen gaan “[i]ndien twee weken na dagtekening van deze brief niet alsnog uitspraak op bezwaar is gedaan”, is het Hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de hoorplicht is geschonden.

Fiscale woonplaats

4.6.1.

Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat vernietiging van de navorderings-aanslagen ook volgt uit de omstandigheid dat hij in de onderhavige jaren niet binnenlands belastingplichtig was en daarom niet ter zake van zijn wereldinkomen in Nederland belast kan worden. De onderhavige provisies zijn in Duitsland en/of Cyprus opgekomen en vallen daarmee niet onder het binnenlandse, in Nederland belastbare inkomen van een buitenlands belastingplichtige, aldus belanghebbende.

4.6.2.

De inspecteur heeft, onder meer in zijn hogerberoepschrift, gewezen op diverse feiten en omstandigheden waaruit hij afleidt dat belanghebbende tot (omstreeks) 11 mei 2004 binnenlands belastingplichtige is gebleven.

4.6.3.

Het Hof stelt voorop dat ingevolge de Nederlandse belastingwetgeving de plaats waar iemand woont, naar de omstandigheden wordt beoordeeld (artikel 4 AWR). Deze bepaling geldt voor alle rijksbelastingen, waaronder de inkomstenbelasting, terwijl in diverse heffingswetten op onderdelen aanvullende bepalingen zijn opgenomen; voor de volksverzekeringswetten geldt hetzelfde woonplaatsbegrip. Het Hof overweegt voorts dat volgens vaste jurisprudentie bij de vaststelling van de woonplaats doorslaggevend is of alle (feitelijke) omstandigheden van het geval, gezamenlijk en in onderling verband bezien, erop wijzen dat er een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Het is niet nodig dat het middelpunt van het leven van een natuurlijk persoon zich in Nederland bevindt. Ook heeft de wetgever geen bijzondere betekenis willen toekennen aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden zoals iemands juridische, economische of sociale binding met een land (vgl. Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, BNB 2011/127).

Opmerking verdient voorts dat het in artikel 4 AWR bepaalde niet uitsluit dat een natuurlijk persoon ingevolge de wetgeving van een ander land aldaar (ook) zijn woonplaats heeft. In belastingverdragen (verdragen ter voorkoming van dubbele belastingheffing) worden voor deze gevallen van een ‘dubbele woonplaats’ voorrangsregels (‘tie-breaker’ bepalingen) gegeven. Echter, Nederland heeft met Cyprus geen belastingverdrag gesloten. Anders dan belanghebbende meent, is derhalve niet uitgesloten dat belanghebbende voor fiscale doeleinden zowel een woonplaats in Nederland, als een woonplaats in Cyprus heeft of had.

4.6.4.

Ter zake van de vraag of belanghebbendes woonplaats in Nederland was gelegen overweegt het Hof als volgt.

Vaststaat dat in de onderhavige periode (1995 – 2002) de ex-echtgenote, de zoon en de dochter van belanghebbende in Nederland woonachtig waren, dat belanghebbende naar zijn verklaring ter zitting ongeveer 60% van het jaar in Cyprus was en de overige 40% in West-Europa (Nederland en onder meer Duitsland en België), dat belanghebbende werkzaamheden verrichtte voor zowel [GHS] als ‘[A]’ (waaronder, zo begrijpt het Hof, belanghebbende verstaat [AB] B.V.,[A] Beheer B.V. en[A][G] Artikelen B.V.), dat hij tot zijn pensionering in 2003 een arbeidsbeloning genoot van[A][G] Artikelen B.V. en dat hij in Nederland veelal “op lokatie” verbleef in de woon-/slaapruimte van ‘[A]’ en “bij afwezigheid” in hotels.

Het Hof leidt uit het voorgaande af dat de zakelijke band van belanghebbende met zowel de ex-echtgenote als de zoon nimmer is verbroken en dat het - in het licht van de overigens vaststaande feiten - aannemelijk is te achten dat ook de persoonlijke band van belanghebbende met zijn gezin in stand is gebleven.

Vaststaat voorts dat belanghebbende zich jegens de Nederlandse fiscus heeft gepresenteerd als - tot 11 mei 2004 - binnenlands belastingplichtige, zulks zowel in gesprekken en correspondentie met medewerkers van de Belastingdienst (zie 2.4.1, 2.4.2, 2.4.5 en 2.4.8) als in zijn aangiften IB/PV (zie 2.5). Ook staat vast dat belanghebbende voor een groot deel van de onderhavige periode in Nederland een auto ‘op zijn naam had staan’ (zie 2.4.4) die hij gebruikte als hij in West-Europa verbleef; dit betrof, zo begrijpt het Hof, een ‘zakelijke’ auto in verband met belanghebbendes werkzaamheden voor ‘[A]’. Daarnaast beschikte belanghebbende (naar eigen zeggen) in Nederland over een auto in privé, met welke hij onder meer jaarlijks ‘naar de wintersport’ reed.

Tot slot staat vast dat de rekeningen bij ING Bank en Deutsche Bank ten name van belanghebbende, [a-straat 1] te [a-straat 1], stonden (zie 2.4.6 en 2.4.7) en dat belanghebbende ook overigens bij diverse (formele en informele) gelegenheden het adres van de ex-echtgenote in [a-straat 1], zowel “p/a” als zonder die toevoeging, als zijn woonadres heeft opgegeven en zulks in elk geval jegens [CD] GmbH (zie 2.4.7).

4.6.5.

Het Hof komt gelet op deze feiten en omstandigheden, bezien in onderling verband en samenhang, tot het oordeel dat belanghebbende een zodanige band van persoonlijke aard met Nederland had - en deze tot, in elk geval, mei 2004 heeft behouden -, dat hij in de onderhavige jaren zijn woonplaats in de zin van artikel 4 AWR in Nederland had.

De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden - onder meer dat hij na zijn scheiding om medische redenen naar een land met een ander klimaat is vertrokken/geëmigreerd, dat hij sinds 1 januari 1981 niet langer was ingeschreven in het bevolkingsregister van Nederland (zie 2.4.3), dat hij in Cyprus een (bescheiden) eigen woning had, dat hij aldaar enige tijd een affectieve relatie heeft gehad en dat zijn sociale leven zich in de periode 1995-2002 ook overigens in Cyprus heeft afgespeeld, dat hij in Cyprus aangifte deed en (gemeentelijke) belastingen betaalde en dat [GHS] sinds 1992 in Cyprus is gevestigd, aldaar belasting betaalt en voldoende ‘substance’ heeft - doen daar niet aan af.

Bij zijn voorgaande oordeel heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat geen sprake is van een verdragssituatie, zodat niet hoeft te worden beoordeeld of het middelpunt van het persoonlijke en sociale leven van belanghebbende in Nederland lag dan wel, zoals hij stelt, in Cyprus. In hoeverre belanghebbende - mede - zijn fiscale woonplaats in Cyprus had, kan hier dan ook in het midden blijven.

Provisie-inkomen

4.7.1.

Nu belanghebbende naar Nederlands recht zijn fiscale woonplaats in de periode 1995-2002 in Nederland had, dient te worden bezien of de provisies van [CD] GmbH, terzake waarvan de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd, terecht en tot de juiste bedragen bij belanghebbende in aanmerking zijn genomen.

4.7.2.

De inspecteur heeft bij zijn brief van 23 oktober 2012 aan de rechtbank (bedoeld in 2.6.2) stukken overgelegd die van of via de Duitse belastingdienst zijn ontvangen en die betrekking hebben op de onderhavige provisiebetalingen. Het betreft onder meer correspondentie tussen de FIOD en de Duitse belastingdienst, alsmede van Deutsche Bank ontvangen afschriften van belanghebbendes rekening met daarop vermeld de bijschrijvingen van de provisie-bedragen van [CD] GmbH. De inspecteur heeft in (de beide versies van) het controlerapport en in (onder meer) het verweerschrift in eerste aanleg daarvan overzichten verstrekt.

Het betreft gemiddeld vijf bedragen per jaar, steeds door het jaar heen op verschillende data betaald en - ook qua jaartotaal (zie 2.6.1) - van wisselende omvang.

Op grond van al deze stukken - en bij gebreke van een ook maar enigszins gemotiveerde betwisting door belanghebbende -, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de door de inspecteur genoemde en aan de onderhavige navorderingaanslagen ten grondslag liggende provisiebedragen van [CD] GmbH heeft ontvangen.

4.7.3.

Belanghebbende heeft in hoger beroep (opnieuw) gesteld dat bepaalde bedragen aan provisies zijn verrekend “in”[A] Beheer B.V. omdat deze vennootschap in de periode vóór 2000 een grote schuld had aan [CD] GmbH. Volgens belanghebbende zijn daarom provisiebedragen “gut-geschrieben (…) und nicht per Verrechnungsscheck gezahlt”. Wat hiervan zij (zonder nadere toelichting en bewijslevering, welke achterwege is gebleven, valt niet goed in te zien waarom [CD] GmbH dan feitelijk wel bedragen aan belanghebbende heeft betaald), het Hof acht deze stelling van belanghebbende niet relevant. Vaststaat immers dat de provisies, welke aan de onderhavige navorderingaanslagen ten grondslag liggen, door [CD] GmbH aan belanghebbende zijn betaald en dat belanghebbende werkzaamheden als vertegenwoordiger/ handelsagent verrichtte ten behoeve van die Duitse vennootschap. Het Hof acht daarmee aannemelijk dat de provisies door belanghebbende zijn ontvangen als beloning voor diens hiervoor bedoelde werkzaamheden en dat zij aldus door hem als (in ‘box 1’ belastbaar) inkomen zijn genoten. Dat de provisies belanghebbende toekwamen, vindt voorts bevestiging in diens verklaring jegens medewerkers van de Belastingdienst in oktober 2005 (zie 2.3 van de uitspraak van de rechtbank) en door de “Kontrollmitteilung” van de Duitse fiscus (gedagtekend 28 februari 2006) waarin onder meer is vermeld dat het volgens [CD] GmbH niet gaat om provisies voor [AB] B.V. maar voor belanghebbende zelf.

4.7.4.

Voorzover de provisies op enigerlei wijze door[A] Beheer B.V. met schulden jegens [CD] GmbH zouden zijn verrekend, dan wel aan[A] Beheer B.V. zouden zijn doorbetaald teneinde haar in staat te stellen die schulden af te lossen, is het voorgaande niet anders. In dat geval zou immers sprake zijn - zoals de inspecteur heeft gesteld - van een storting door belanghebbende van informeel kapitaal in[A] Beheer B.V. dan wel van een lening aan die vennootschap. Zowel het een als het ander laat onverlet dat de provisies (eerst) door belanghebbende zijn genoten. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor verrekeningen door, of doorbetalingen aan, [GHS].

4.7.5.

De door de inspecteur - forfaitair - toegepaste kostenaftrek van 25% komt het Hof alleszins redelijk voor; dat méér kosten op de verwerving van de provisies hebben gedrukt, is niet aannemelijk geworden.

4.7.6.

Ter zake van de omvang van de in de onderhavige jaren bij belanghebbende te belasten provisies heeft de inspecteur in zijn brief aan de rechtbank van 23 oktober 2012 (zie 2.6.2) vermeld dat, bij de vaststelling van de navorderingsaanslagen, over de jaren 1997 tot en met 2002 per abuis niet het kasstelsel is toegepast. De navorderingsaanslagen voor de jaren 1997 tot en met 1999 moeten daarom alsnog worden verminderd, aldus de inspecteur.

In zijn conclusie van repliek voor het Hof heeft de inspecteur deze verminderingsbedragen voorts nog gecorrigeerd voor de 25%-kostenaftrek.

Hij concludeert uiteindelijk tot vermindering van de nagevorderde bedragen met € 8.934 (1997), € 740 (1998) en € 1.261 (1999).

4.7.7.

Belanghebbende heeft niet betwist dat de in 2.6.1, 2.6.2 en 4.7.6 hiervoor genoemde bedragen op zich juist zijn, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.

4.7.8.

Wel heeft belanghebbende nog gesteld dat in de door hem aangegeven belastbare inkomens voor 1995 en 1996 (zie 2.5.2) al
f35.000 aan provisies van [CD] GmbH was begrepen. Het Hof acht deze stelling niet aannemelijk gemaakt. Veeleer is aannemelijk dat het in die jaren, net zoals in 1998, gaat om inkomsten uit arbeid voor ‘[A]’ althans[A] Beheer B.V. (zie 2.5.3). Niet aannemelijk is dat voor 1995 en 1996 wel aangifte van de provisie-inkomsten is gedaan en in latere jaren niet meer. Daar komt nog bij dat de provisie-inkomsten van [CD] GmbH een jaarlijks wisselende omvang hadden en de aangegeven arbeidsbeloningen voor de jaren 1995 tot en met 1998 hetzelfde bedrag (
f35.000) belopen.

4.7.9.

Op grond van hetgeen in 4.7.6 is overwogen zal het Hof de desbetreffende navorderingsaanslagen verlagen.

Boeten

4.8.1.

Tegelijk met de onderhavige navorderingsaanslagen zijn voor de jaren 1999 tot en met 2002 bij beschikking boetes opgelegd. Belanghebbende betwist primair dat deze terecht zijn opgelegd en betwist subsidiair de hoogte ervan.

4.8.2.

Het Hof overweegt dat ingevolge artikel 67e AWR de inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag een vergrijpboete kan opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag. De boete bedraagt ten hoogste 100% daarvan.

4.8.3.

Het Hof stelt voorop dat de bewijslast ter zake van de gestelde opzet van belanghebbende op de inspecteur rust. Het begrip ‘opzet’ omvat mede ‘voorwaardelijk opzet’, dat wil zeggen het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist of onvolledig wordt gedaan. Het kan dus ook gaan om het zich bewust zijn dat de aangifte niet juist of volledig kan zijn of zeer waarschijnlijk onjuist of onvolledig zal zijn.

Voorts brengt het bepaalde in de artikelen 67e AWR mee dat de opzet van belanghebbende gericht moet zijn geweest op het (per correctiepost bezien) te weinig belasting betalen.

4.8.4.

In (de definitieve versie van) het controlerapport (het conceptrapport luidde op dit punt nagenoeg gelijk) is ter zake van de boetes vermeld:

“(…) Afwijkend van het conceptrapport waarin o.a. het voornemen tot een boete over de jaren 1995 tot en met 1998 kenbaar is gemaakt, komt deze in dit definitieve rapport te vervallen. Dit vindt zijn oorzaak in een arrest van de Hoge Raad van 29 april 2011 waarin de Hoge Raad oordeelt dat buiten de wettelijke termijn geen boete meer kan worden opgelegd. Ook niet als daar afspraken over zijn gemaakt.

Voor de jaren 1999 tot en met 2002 is de boete gebaseerd op artikel 67e lid 1 AWR en Hoofdstuk IV § 25 lid 3 en § 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Voor deze jaren is er sprake van opzet dan wel voorwaardelijke opzet. Hierbij hoort een boete van 50%.

Motivering boeten:

De door belanghebbende ingediende aangiften inkomstenbelasting zijn ingediend als binnenlands belastingplichtig[e]. Zie hiervoor de opmerkingen gemaakt onder hoofdstuk 6.

Van enige aanwijzing of opmerking over mogelijke buitenlandse belastingplicht door [belanghebbende] of zijn adviseur ten tijde van het indienen van de aangiften is geen sprake.

Desondanks heeft belanghebbende zijn wereldinkomen niet in zijn aangiftebiljet verantwoord en bewust de in Duitsland opgekomen inkomsten niet aangegeven. De Belastingdienst had daar immers ook geen zicht op nu dit inkomen op een bankrekening in Duitsland bij een Duitse bank werd gestort waarvan het bankrekeningnummer niet bij de Belastingdienst bekend was.

Een en ander met het oogmerk deze inkomsten buiten het zicht van de Belastingdienst te houden om zo belastingheffing te voorkomen.

De inkomsten zoals [hiervoor] vermeld zijn in de betreffende periodes aan belastingplichtige betaalbaar gesteld en willens en wetens niet op aangifte verantwoord. Het vergrijp is dan ook als opzet, dan wel voorwaardelijke opzet te kwalificeren.

Er is geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om op het conceptrapport en de kennisgeving boete te reageren.

De ingediende aangiften bevatten componenten die naar de mening van de fiscus op binnenlandse belastingplicht duiden. Op geen enkele wijze is destijds door belastingplichtige of zijn adviseur melding gemaakt van feiten en omstandigheden die tot een andere conclusie dan binnenlandse belastingplicht hadden kunnen leiden. Het bewust niet of niet volledig aangeven van inkomen wordt beoordeeld als opzet.”

4.8.5.

In zijn conclusie van repliek in hoger beroep heeft de inspecteur zich nog aanvullend op het standpunt gesteld dat belanghebbende, subsidiair, grove schuld ter zake van het in de jaren 1999 tot en met 2002 niet aangeven van de provisie-inkomsten kan worden verweten. De inspecteur heeft zich hierbij beroepen op dezelfde feitelijke handelingen als waarop hij zijn primaire standpunt inzake opzet baseert.

4.8.6.

Belanghebbende heeft betwist dat hij de belastingheffing over de provisie-inkomsten heeft willen ontlopen. In zijn verweerschrift voor het Hof heeft hij doen stellen dat hij geen schuld heeft aan het onjuist invullen van de aangiftebiljetten IB/PV voor de onderhavige jaren. De aangiften zijn verzorgd door zijn toenmalige adviseur, die wist dat belanghebbende in Cyprus woonde. Belanghebbende was ervan overtuigd dat zijn fiscale woonplaats in Cyprus was gelegen. Belanghebbende meende op een juiste wijze aangifte te hebben gedaan: de inkomsten uit de Nederlandse B.V. werden in Nederland aangegeven en de inkomsten uit het buitenland werden (in elk geval na 2000) in Cyprus aangegeven. Dat in Nederland het wereldinkomen zou moeten worden aangegeven, heeft belanghebbende nooit beseft en daarop is hij ook nimmer gewezen; belanghebbende was niet gehouden zijn adviseur te controleren; belanghebbende is geen fiscalist en ook niet fiscaal onderlegd. Van het opzettelijk onjuist doen van aangifte in Nederland is geen sprake, aldus (nog steeds) belanghebbende.

4.8.7.

Het Hof kan belanghebbende in zoverre in diens betoog volgen, dat het van oordeel is dat de inspecteur niet erin is geslaagd te bewijzen dat belanghebbende te dezen opzettelijk heeft gehandeld. De opzet van belanghebbende moet gericht zijn geweest op het te weinig betalen van belasting. Gelet op de persoon van belanghebbende (en diens veronderstelde kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale aspecten) en op de omstandigheid dat hij in alle onderwerpelijke jaren een belastingadviseur in de arm heeft genomen, acht het Hof onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard een onjuiste aangifte te doen.

Anders dan de inspecteur lijkt te veronderstellen, kan een (eventuele) opzet van de adviseur niet aan belanghebbende worden toegerekend (vgl. Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151). Met de enkele constatering dat noch door de adviseur, noch door belanghebbende melding is gemaakt van feiten en omstandigheden die “tot een andere conclusie dan binnenlandse belastingplicht hadden kunnen leiden”, heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof de vereiste individuele opzet - dat belanghebbende zelf wist (zich ervan bewust was) dat als gevolg van zijn handelwijze te weinig belasting zou worden geheven - niet bewezen. Ook heeft de inspecteur niets gesteld omtrent de door belanghebbende betrachte zorg bij de keuze van, en de samenwerking met, zijn adviseur.

4.8.8.

Wel acht het Hof door de inspecteur bewezen dat bij belanghebbende sprake was van grove schuld, hetgeen is op te vatten als in laakbaarheid aan opzet grenzende onacht-zaamheid. Belanghebbende kon niet in redelijkheid menen dat hij de van [CD] GmbH ontvangen provisies niet in zijn Nederlandse belastingaangiften behoefde te betrekken. Die provisies vormden immers de beloning voor door belanghebbende (mede) ten behoeve van de Nederlandse ‘[A]’ vennootschappen verrichte verkoopinspanningen. Ook kon hij in redelijkheid niet menen dat de op zijn bankrekening gestorte provisies niet door hem, maar door een met hem verbonden vennootschap werden genoten. Hij had dan ook behoren te beseffen dat hij ter zake van die beloning (zo al niet in Nederland belasting was verschuldigd, dan toch in elk geval) aan de Belastingdienst opgave moest doen en dat, door zulks na te laten, te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Gezien het voorgaande is het aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat de aanslagen aanvankelijk tot te lage bedragen zijn vastgesteld.

4.8.9.

Het vorenstaande betekent dat de bij de uitspraken op bezwaar gehandhaafde boeten moeten worden verlaagd en dat het principale hoger beroep in zoverre faalt. Het Hof begrijpt dat de inspecteur voor dat geval heeft bedoeld te stellen dat de boeten, overeenkomstig het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, 25% van de IB/PV over de hiervoor in 4.7.7 bedoelde nagevorderde bedragen moeten belopen. Het Hof acht boeten van die omvang passend en geboden en zal deze dienovereenkomstig vaststellen.

Slotsom met betrekking tot het (principale) hoger beroep

4.9.1.

De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur grotendeels gegrond is.

De van [CD] GmbH ontvangen provisies behoren tot belanghebbendes belastbare inkomen (uit werk en woning). De correcties belopen voor de jaren 1997 tot en met 1999 echter lagere bedragen dan bij de aanslagregeling en de uitspraak op bezwaar zijn vastgesteld. Mitsdien zal het Hof voor die jaren niet alleen de uitspraak van de rechtbank vernietigen, maar ook de uitspraak op bezwaar, en de grondslagen van de belastbare inkomens en premie-inkomens voor die jaren als volgt vaststellen:

IB PV

1997 € 18.835 (27.769 -/- 8.934) € 18.835

1998 € 32.816 (33.556 -/- 740) € 20.855

1999 € 28.767 (30.028 -/- 1.261) € 21.861

4.9.2.

Gelet op hetgeen in 4.8.9 is overwogen zal het Hof voor alle jaren de uitspraken van de rechtbank en de inspecteur betreffende de boetebeschikkingen vernietigen en alle boeten verminderen tot 25% van de nagevorderde belasting/premies.

5.Immateriële schade (overschrijding van de redelijke termijn)

5.1.

Het verzoek van belanghebbende om vergoeding van immateriële schade heeft de rechtbank afgewezen. Zij heeft daartoe het volgende overwogen:

“Het bezwaarschrift tegen de onderhavige navorderingsaanslagen is door verweerder ontvangen op 29 augustus 2011. Nu de rechtbank binnen twee jaren nadien uitspraak doet, is geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn (zie HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN: BO5046, BNB 2011/232). Ter zitting van 21 februari 2013 is namens eiser toegelicht dat bij de beoordeling van de redelijke termijn, in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel, mede dient te worden betrokken de periode die in het kader van de aanslagoplegging is verstreken vanaf medio 2008 (een jaar nadat verweerder bekend was met alle gegevens om de navorderingsaanslagen te kunnen opleggen). De rechtbank volgt eiser hierin niet. Het rechtszekerheidsbeginsel noopt ertoe dat belastinggeschillen die ontstaan door oplegging van een aanslag binnen een redelijke termijn worden beslecht. Er is derhalve in beginsel geen reden om tijdsverloop gelegen vóór het indienen van het bezwaarschrift in aanmerking te nemen bij de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn voor beslechting van het geschil is overschreden. De enkele omstandigheid dat de aanslagoplegging lang heeft geduurd, vormt geen aanleiding hierop een uitzondering aan te nemen (vgl. HR 30 november 2012, nr. 11/03462, LJN: BX4029, NTFR 2012/2802). Voor zover eiser bepleit dat het rechtszekerheidsbeginsel meebrengt dat aanslagoplegging zelf binnen een redelijke termijn dient te geschieden, geldt het volgende. Het rechtszekerheidsbeginsel wordt in de fase van aanslagoplegging in beginsel voldoende gewaarborgd door de wettelijke aanslagtermijnen en voorts, in geval de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, op grond van het hiervoor genoemde evenredigheidsbeginsel. In het onderhavige geval heeft eiser er zelf voor gekozen zich niet te beroepen op de wettelijke aanslagtermijnen. Van strijd met het rechtszekerheids-beginsel is in dat geval geen sprake. Daarbij geldt dat in dit geval ook niet gezegd kan worden dat eiser in de periode waarin hij er zelf voor heeft gekozen de aanslagoplegging uit te stellen, immateriële schade heeft geleden.”

5.2.

Het Hof verenigt zich met deze overwegingen en dit oordeel van de rechtbank en neemt deze over. Hetgeen belanghebbende in het incidentele hoger beroep nog naar voren heeft gebracht, werpt geen nieuw of ander licht op dit geschilpunt. Het onderwerpelijke verzoek van belanghebbende moet daarom worden afgewezen.

6.Kosten

Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor zijn verweer in hoger beroep heeft moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).

Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:

1 (proceshandelingen: indienen verweerschrift in hoger beroep) x € 487 x 1,5 (wegingsfactor) = € 730,50.

Van bijzondere omstandigheden op grond waarvan van de forfaitaire vergoedingsbedragen kan worden afgeweken, is geen sprake.

Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de kosten die belanghebbende heeft moeten maken voor het bijwonen van de zitting van het Hof, zijnde de reiskosten per openbaar vervoer, 2e klasse, [a-straat 1]-Amsterdam v.v. , ten bedrage van € 14,50.

Mitsdien bedraagt de totale kostenvergoeding in het hoger beroep € 745.

Nu het incidentele hoger beroep ongegrond is, is daarin geen plaats voor een kosten-veroordeling.

De door de rechtbank toegekende kostenvergoedingen zal het Hof in stand laten.

7.Beslissing

Het Hof:

vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep tegen de navorderingsaanslagen IB/PV 1997, 1998 en 1999 en tegen de boetebeschikkingen gegrond;
vernietigt de uitspraken op bezwaar in zoverre;
bevestigt de uitspraken op bezwaar voor het overige;
vermindert de navorderingsaanslag IB/PV 1997 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen en een premie-inkomen van € 18.835;
vermindert de navorderingsaanslag IB/PV 1998 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 32.816 en een premie-inkomen van € 20.855;
vermindert de navorderingsaanslag IB/PV 1999 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 28.767 en een premie-inkomen van € 21.861;
vermindert de bij de beschikkingen opgelegde boeten tot (steeds) boeten ter grootte van 25% van de nagevorderde IB/PV; en
veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 745.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 12 juni 2014 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.