Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 12/00099 tot en met 12/00108
4 april 2013
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
de inspecteur van de Belastingdienst[D], de inspecteur,
tegen de uitspraken in de zaken met kenmerken AWB / tot en met 11/3510 en AWB 11/3512 tot en met 11/3514 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in de gedingen tussen
[A], wonende te [B], belanghebbende 1, en
[C], wonende te [B], belanghebbende 2,
hierna tezamen ook wel aangeduid als belanghebbenden,
gemachtigde mr. [E],
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende 1 de volgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd en de volgende heffingsrentebeschikkingen afgegeven:
- voor het jaar 1997 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
fl. 169.182. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt fl. 5.871;
- voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
fl. 105.370. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt fl. 4.600;
- voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
fl. 178.139. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt fl. 4.677;
- voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
fl. 153.555. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt fl. 5.423;
- voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.771 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 8.583. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt € 1.799.
1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende 2 de volgende navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd en de volgende heffingsrentebeschikkingen afgegeven:
- voor het jaar 1997 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
fl. 21.206. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt fl. 2.481;
- voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
fl. 80.139. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt fl. 4.600;
- voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
fl. 168.903. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt fl. 4.932;
- voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van
fl. 131.533. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt fl. 5.214;
- voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.478 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 8.583. De in rekening gebrachte heffingsrente bedraagt € 1.799.
1.3. Belanghebbenden hebben tegen deze aanslagen bezwaarschriften ingediend. Bij uitspraken van 19 mei 2011 heeft de inspecteur de bezwaren afgewezen.
1.4. Bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 13 december 2011 heeft de rechtbank de door belanghebbenden ingestelde beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar vernietigd. De aan belanghebbende 1 opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 1997 tot en met 2000 heeft de rechtbank verminderd tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen van respectievelijk fl. 156.885 (1997), fl. 93.073 (1998), fl. 165.842 (1999) en fl. 141.258 (2000) en de opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2001 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.191 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.583. De rechtbank heeft de aan belanghebbende 2 opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 1997 tot en met 2000 verminderd tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen van respectievelijk fl. 8.909 (1997), fl. 67.842 (1998), fl. 156.606 (1999) en fl. 119.236 (2000) en de opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2001 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.898 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.583. Daarnaast heeft de rechtbank bepaald dat de bij afzonderlijke beschikkingen in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig moet worden verminderd. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 1.311 en de inspecteur gelast de door belanghebbenden betaalde griffierechten van € 82 aan hen te vergoeden.
1.5. De door de inspecteur tegen deze uitspraken ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 23 januari 2012, aangevuld bij brieven van 23 februari 2012. Belanghebbenden hebben verweerschriften ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbenden worden aangeduid als eisers en de inspecteur als verweerder:
2.1. Eisers [A en C] drijven de onderneming [F]. In augustus 1989 hebben eisers een bankrekening geopend bij een in Luxemburg gevestigde bank en daarop een eerste storting gedaan. Eisers zijn ieder voor 50% gerechtigd tot de tegoeden van die bankrekening. Op 9 oktober 2001 hebben eisers een tweede storting verricht op de Luxemburgse bankrekening ter grootte van fl. 320.000 (onder verrekening van bankkosten ter grootte van
€ 250). Tot aan de hierna te noemen verklaring hebben eisers in hun aangiften IB/PVV geen melding gemaakt van het op de Luxemburgse bankrekening gestorte vermogen en van de daaruit voortvloeiende inkomsten.
2.2. Met dagtekening 10 december 2009 hebben eisers een verklaring vrijwillige verbetering buitenlands vermogen ingestuurd, waarin eisers verklaren bij een Luxemburgse bank een rekening te hebben (gehad). Daarbij hebben eisers ook gecorrigeerde aangiften IB/PVV over de jaren vanaf 1997 overgelegd.
2.3. Naar aanleiding van vragen van verweerder over onder meer de herkomst van het in 2001 op de Luxemburgse bankrekening gestorte bedrag van fl. 320.000 hebben eisers bij brief van 5 februari 2010 het volgende verklaard:
“In de jaren na 1989 hebben de heer en mevrouw [A en C] weer gelden onttrokken aan hun onderneming. Deze gelden werden thuis bewaard, en in 2001 heeft de heer [A] een bedrag van ƒ 320.000 weer weggebracht naar Luxemburg.”
2.4. Bij brief van 22 september 2010 heeft verweerder aangekondigd de in de jaren 1997 tot en met 2001 vastgestelde winst te zullen corrigeren en ter toelichting onder meer het volgende opgemerkt:
“Wanneer het bedrag (welke is gestort in 2001) precies is onttrokken aan hun gezamenlijke onderneming is moeilijk vast te stellen. Het bedrag is in ieder geval tussen 1989 en 2001 onttrokken. Ik zal het bedrag dan ook pondspondsgewijs gaan toedelen aan de desbetreffende jaren. Het bedrag van f 319.724 is in dertien jaar onttrokken. Ik zal per firmant de onttrokken omzet over de jaren 1997 tot en met 2001 per jaar vaststellen op f 12.297 en als winst corrigeren.”
2.5. Verweerder heeft aan zijn aangekondigde voornemen gevolg gegeven en in de navorderingsaanslagen IB/PVV dan ook begrepen een correctie van de winst uit onderneming.
2.2. Over deze feitenvaststelling bestaat geen geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
In aanvulling op het voorgaande stelt het Hof de navolgende feiten vast.
2.3. De onderneming van belanghebbenden bestond uit een winkel in groenten en fruit. Eind 1999 / begin 2000 hebben belanghebbenden deze activiteit afgestoten en zijn zij zich gaan toeleggen op de groothandel.
3. Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil het navolgende overwogen:
4.1. Artikel 16, vierde lid, van de AWR luidt als volgt:
“Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”
4.2. In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot voormelde wetsbepaling heeft geleid, is de volgende toelichting gegeven:
“(D)e uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen. Hierna zal een en ander nader worden toegelicht.”
en
“Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren.”
en
“ In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op 'in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten'. Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van Pro de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit.”
(Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 1-3)
4.3. Uit de wettekst en de parlementaire geschiedenis blijkt dat de verlengde navorderingstermijn betrekking heeft op in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen.
4.4. Naar het oordeel van de rechtbank kan het jaarlijkse bedrag aan verzwegen winst van fl. 12.297 naar zijn aard niet worden aangemerkt als een vermogensbestanddeel, maar dient het te worden aangemerkt als een inkomensbestanddeel. Dit brengt mee dat de verlengde navorderingstermijn slechts van toepassing is indien het bedrag van de jaarlijks verzwegen winst te kwalificeren is als inkomensbestanddeel dat is opgekomen in het buitenland.
4.5. De rechtbank is van oordeel dat de jaarlijks verzwegen winst niet is opgekomen in het buitenland. Verweerder heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat de winst is gerealiseerd middels buitenlandse afnemers of buitenlandse leveranciers. De rechtbank wijst in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, nr. 40.899 (Hof: 40.889), LJN: AT5946, waaruit volgt dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel geen sprake is, indien aan de ontvangst van de gelden slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt. Dat de jaarlijks verzwegen winst na realisatie ervan is getransformeerd in spaargeld en – uiteindelijk – op een Luxemburgse bankrekening is gestort, betekent naar het oordeel van de rechtbank niet dat de winst is opgekomen in het buitenland. De rechtbank vindt hiervoor steun in het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 39.287, LJN: AQ6911, waarin is geoordeeld dat “de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt”. Voor zover verweerder betoogt dat hier sprake is van de door de Hoge Raad genoemde tweede situatie, getuigt dat naar het oordeel van de rechtbank van een onjuiste rechtsopvatting. Die situatie ziet immers op het verkrijgen van inkomsten doordat zij naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt, terwijl in het onderhavige geval sprake is van inkomsten die ná verkrijging zijn overgeboekt naar een rekening in Luxemburg. Het betoog van verweerder dat hier onder “opkomen” moet worden verstaan het zichtbaar worden van de betreffende inkomensbestanddelen door storting op een (buitenlandse) bankrekening, kan de rechtbank niet volgen.
4.6. Uit het voorgaande volgt dat verweerder niet bevoegd is na te vorderen over de verzwegen winst uit onderneming. De beroepen dienen derhalve gegrond te worden verklaard. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder wel bevoegd is na te vorderen ter zake van de door eisers ontvangen vergoedingen over het tegoed op de Luxemburgse bankrekening (1997 tot en met 2000) c.q. ter zake van het tot de rendementsgrondslag van box 3 te rekenen Luxemburgse tegoed (2001), zodat de navorderingsaanslagen slechts in zoverre in stand kunnen blijven. Gelet hierop moeten de in rekening gebrachte heffingsrentebedragen dienovereenkomstig worden aangepast.
4. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals bij de rechtbank in geschil het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1997 tot en met 2001 in stand kunnen blijven voor zover zij voortvloeien uit correcties van de winst uit onderneming. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inspecteur bevoegd is over deze correcties na te vorderen op de voet van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Op grond van artikel 16, derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.
6.2. Partijen verschillen uitsluitend van mening over de uitleg van het in artikel 16, vierde lid, van de AWR gehanteerde begrip “in het buitenland opgekomen”.
6.3. De reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf jaren is blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR, zoals ook weergegeven in de uitspraak van de rechtbank, met name gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden gehouden. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. Als voorbeeld van andere inkomensbestanddelen dan spaargelden en dergelijke wordt in de parlementaire geschiedenis van de bepaling winst genoemd, waarbij bijvoorbeeld gedacht kan worden aan op een buitenlandse bankrekening betaalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 423, nr. 3, blz. 2; zie ook Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 050, met name rechtsoverweging 3.10, onder meer gepubliceerd op Rechtspraak.nl onder LJN: BA8179).
6.4. Vast staat dat belanghebbenden tot omstreeks eind 1999 / begin 2000 in Nederland een winkel in groenten en fruit hebben geëxploiteerd, dat belanghebbenden gedurende een groot aantal jaren telkens een gedeelte van de omzet die zij in contanten ontvingen niet in de administratie hebben verwerkt en dat deze niet-geboekte omzetten altijd thuis in contanten werden bewaard. Naar het oordeel van het Hof valt hieruit niet anders af te leiden dan dat de
handelsactiviteiten van belanghebbenden uitsluitend zich hebben afgespeeld in Nederland en dat de niet-geboekte contante betalingen zijn opgekomen in Nederland en pas geruime tijd daarna zijn overgebracht naar een bank in Luxemburg. De aan de fiscus ten dienste staande controlemiddelen zijn in de onderhavige situatie niet gefrustreerd doordat de verzwegen ontvangsten pas naderhand op een rekening bij een buitenlandse bank zijn gestort.
6.5. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbenden de inkomsten weliswaar in Nederland hebben gegenereerd, maar dat de omstandigheden dat belanghebbenden de bedragen contant hebben ontvangen en buiten het zicht van de fiscus hebben gehouden, alvorens deze op een buitenlandse rekening te storten, tot gevolg hebben dat de gelden in het buitenland zijn opgekomen zodat artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR leidt het Hof af dat de wetgever specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die werden gegenereerd in het buitenland of op in Nederland gegenereerde inkomsten die ontvangen zijn op een kennelijk voor dat doel bij een buitenlandse instelling gehouden bankrekening. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor nu pas veel later de verzwegen ontvangsten op een buitenlandse bankrekening zijn gestort. De uitleg die de inspecteur wenst te geven aan het begrip “in het buitenland opgekomen” vindt geen steun in de parlementaire geschiedenis. De omstandigheden dat belanghebbenden de gelden in 1989 en 2001 hebben meegenomen naar het buitenland (Luxemburg) en aldaar op een bankrekening hebben gestort kunnen, kunnen op zichzelf maar ook beschouwd in samenhang met de in de eerste volzin van deze rechtsoverweging genoemde omstandigheden, er niet toe leiden dat de verlengde navorderingstermijn van meergenoemde bepaling van toepassing kan zijn.
6.6. Al het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de navorderingsaanslagen, voor zover zij voortvloeien uit correcties van de winst uit onderneming, geen betrekking hebben op een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland is opgekomen, zodat de navorderingsaanslagen in zoverre ten onrechte zijn opgelegd.
Slotsom
6.7. De slotsom is dat de hogere beroepen ongegrond zijn. De uitspraken van de rechtbank dienen te worden bevestigd.
7. Proceskosten en griffierecht
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a van het hiervoor genoemde artikel 1 vermelde Pro kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (verweerschrift en zitting Hof) x 1 (wegingsfactor) x 1 (twee samenhangende zaken) x € 472 = € 944.
7.2. Nu de uitspraken van de rechtbank in stand blijven, wordt ter zake van de door de inspecteur ingestelde hogere beroepen een griffierecht geheven van € 454.
8. Beslissing
Het hof:
- bevestigt de uitspraken van de rechtbank,
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op in totaal € 944 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 454.
De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P. Kruimel en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op 4 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.