Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
TUSSENUITSPRAAK
na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden, op het beroep van [X] te [Z], belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Rivierenland/kantoor Nijmegen, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 1 juni 2004 bij het Gerechtshof te Arnhem beroep ingesteld tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende de navorderingsaanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991 en de in verband daarmee genomen beschikking heffingsrente en boetebeschikking, alsmede betreffende de navorderingsaanslag vermogensbelasting voor het jaar 1992 en de in verband daarmee genomen beschikking heffingsrente en boetebeschikking. Dat gerechtshof heeft in beide zaken, met kenmerken 04/00960 respectievelijk 04/00959, op 29 augustus 2006 uitspraak gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard.
1.2. Belanghebbende heeft cassatieberoep ingesteld tegen deze uitspraken. De Hoge Raad heeft bij arresten van 25 april 2008 (nr. 43.791 en 43.792, BNB 2008/162) iedere verdere beslissing aangehouden en het geding geschorst totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar aanleiding van de verzoeken om een prejudiciële beslissing uitspraak heeft gedaan in de arresten van 21 maart 2008, nr. 43050, LJN BA8179, BNB 2008/159 en nr. 43670, LJN BC7249, BNB 2009/160.
Bij arrest van 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08 (BNB 2009/222) heeft het Hof van Justitie uitspraak gedaan.
Daarop heeft de Hoge Raad bij arresten van 9 april 2010 (nr. 43.791bis en nr. 43.792bis) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Arnhemse gerechtshof vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak verwezen naar dit Hof, het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
1.3. De Eerste Meervoudige Belastingkamer van het Hof heeft de zaak in behandeling genomen en deze vervolgens verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer, uitsluitend ter behandeling van het door de inspecteur gedane beroep op artikel 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dat ertoe strekt te voorkomen dat het hierna te vermelden Draaiboek Project Buitenlands Vermogen (met bijlagen; hierna: het Draaiboek) integraal in het geding dient te worden gebracht (hierna ook: de 8:29-procedure). Aan de Derde Meervoudige Belastingkamer is het gehele procesdossier ter beschikking gesteld.
1.4. De griffier van het Hof heeft belanghebbende en de inspecteur bij brief van 19 april 2010 in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van de Hoge Raad.
1.5. Van de zijde van de inspecteur is een brief van 22 juni 2010 binnengekomen met daarbij gevoegd:
- de integrale versie van het Draaiboek, inclusief 60 bijlagen, uitsluitend ter kennisneming van de Derde Meervoudige Belastingkamer, en
- de (meest recente) zogeheten WOB-versie van het Draaiboek, inclusief bijlagen maar met uitzondering van de bijlagen 50 en 55 tot en met 58, in welke versie (ook overigens) passages zijn weggelaten en waarin alle natuurlijke personen zijn aangeduid met de letters “NN” gevolgd door een nummer.
Bij brief van 27 juli 2010 is aan de wederpartij een kopie van voormelde brief van de inspecteur met de WOB-versie van het Draaiboek gezonden.
1.6. Ter zitting van de Derde Meervoudige Belastingkamer van 17 november 2010 is het beroep van belanghebbende betreffende de onder 1.1. vermelde navorderingsaanslagen behandeld in het kader van het bepaalde in artikel 8:29 Awb Pro. Aldaar zijn verschenen, namens de inspecteur, [A], vergezeld van [B] en [C]. Belanghebbende en zijn gemachtigde zijn, met bericht daarvan aan het Hof, niet verschenen.
De door de inspecteur overgelegde pleitnota is bij brief van de griffier van 6 december 2010 in kopie aan (de gemachtigde van) belanghebbende gezonden.
Van het overigens ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze tussenuitspraak is gehecht.
1.7. Ter zitting is met de inspecteur afgesproken dat hij een nieuwe ‘geschoonde’ versie van het Draaiboek in het geding zal brengen, waarin bepaalde passages zoals in de pleitnota en ter zitting aan de orde gekomen, alsmede de bijlagen 55, 56 en 57, alsnog ongeschoond zullen worden weergegeven. Deze versie zal hierna worden aangeduid als “de Amsterdamse versie” van het Draaiboek. De inspecteur heeft de Amsterdamse versie van het Draaiboek op 13 december 2010 aan het Hof gezonden. Het Hof heeft een exemplaar aan belanghebbende doen toekomen.
1.8. Belanghebbende heeft het Hof bij faxbericht van 28 april 2011 laten weten geen behoefte te hebben om (schriftelijk) op de Amsterdamse versie van het Draaiboek te reageren.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Het Hof beschouwt de feiten zoals die onder 3.1 tot en met 3.12 zijn vermeld in de in 1.1 vermelde uitspraken van 29 augustus 2006 van het Gerechtshof te Arnhem als vaststaand. Daaraan kan nog het volgende worden toegevoegd.
2.2. De inhoudsopgave van het Draaiboek luidt als volgt:
“Voorwoord
1. Inleiding
1.1. Aanleiding voor het project
1.2. Fiscaal-administratiefrechtelijke behandeling
1.3. Strafrechtelijke vervolging
1.4. Opdrachtgever en projectleiding
1.5. Opdracht
(…)
2. Organisatorische aspecten
2.1. Algemeen
2.2. Uitvoering/plan van aanpak
(...)
2.3. Voorlichting, in- en externe communicatie
(...)
2.4. Bijzondere onderwerpen
(…)
3. Feiten en kwalificatie
3.1. Bevoegd gebruik/rechtmatigheid
3.2. Buitenlandse bankrekeningen
(…)
3.3. Vermogen in buitenlandse rechtsvormen
(…)
3.4. Vastgoed in het buitenland
(…)
3.5. Overige gegevens
4. Heffing over buitenlands vermogen
4.1. Fiscaalrechtelijke aspecten
4.1.1.1. Buitenlandse spaartegoeden
4.1.2. Onroerende zaken gelegen in het buitenland
4.1.3. Aandeelhoudersbelang in buitenlandse vennootschappen
4.1.4. Trustvermogens en andere doelvermogens
4.1.5. Successie- en schenkingsrecht
4.2. Formeelrechtelijke aspecten
4.2.1. Informatieverplichtingen/omkering van de bewijslast
4.2.1.1. Weigeren medewerking
4.2.1.2. Ontkennen
4.2.1.3. Erkennen
4.2.1.4. Voor een derde aangehouden
4.2.1.5. Medewerking bij verplichting tot beschikbaarstelling gegevensdragers
4.2.1.6. Overige verplichtingen van administratieplichtigen
4.2.2. Aanslagtermijnen
(…)
4.2.3. Redelijk standpunt in geval van omkering van de bewijslast
4.2.4. Boeteoplegging
(…)
4.2.5. Sfeerovergang heffing-boete
(…)
4.2.6. Sfeerovergang heffing-strafrecht
4.2.7. Inkeerregeling (vrijwillige verbetering)
(…)
4.2.8. Tips en klikbrieven
4.2.9. Vaststellingsovereenkomsten
5. Invordering
5.1. Algemeen
5.2. Verhaal in Nederland
5.3. Geen verhaal in Nederland
(…)
5.4. Verjaring
6. Praktische aandachtspunten
6.1. Klantbehandeling
6.2. Brononderzoek
6.3. De applicatie “Buitenlands Vermogen”
6.4. Identificatie en kwalificatie
6.5. Dossiervorming
6.6. Historische gegevens
6.7. Spreadsheet
6.8. Correctie- en navorderingsbeleid
6.9. Geheimhouding
7. Strategie klantbehandeling
7.1. (…)
7.2. (…)
7.3. (…)
7.4. (…)
7.5. (…)
7.6. (…)”.
Het Draaiboek bevat 60 bijlagen, waaronder valutakoersen en rentepercentages, voorbeeldbrieven en -verslagen, tarieven en tabellen huurwaardeforfait tweede (privé) woning, wetteksten en de Flyer “Buitenlands vermogen”.
2.3. De pleitnota van de inspecteur ten behoeve van de zitting van de Derde Meervoudige Belastingkamer van 17 november 2010 vermeldt onder meer het volgende:
“(…) Hierna geef ik (…) een algemene omschrijving van de gewichtige redenen voor geheimhouding van passages uit het Draaiboek. (…)
Algemene beschrijving van de gronden voor het niet verstrekken van passages
Ander (onderdeel van het) project:
Het Draaiboek zie[t] niet uitsluitend op de (behandeling van) de gegevensstroom vanuit de de [E]- Bank. Het bevat meerdere componenten. En zijn meerdere landen bij betrokken.
Voor zover andere gegevensstromen aan de orde zijn worden de betreffende passages niet verstrekt nu die teksten niet van belang zijn voor deze procedure.
Daar komt bij dat mogelijk door andere lidstaten verstrekte gegevens op basis van EEG richtlijn77/799 zijn gebonden aan de in artikel 7 van Pro die richtlijn voorgeschreven geheimhouding en alleen ter kennis mogen worden gebracht aan die personen die bij de vaststelling van de belastingschuld rechtstreeks betrokken zijn. De belanghebbende is met betrekking tot deze gegevens niet een dergelijke persoon. Ook op deze grond mogen deze gegevens niet ter beschikking van de belanghebbende worden gesteld.
Methoden en systematiek
Op diverse plaatsen in het Draaiboek staan teksten waarin methoden, systematiek of behandelscenario's worden benoemd.
Soms betreft het de behandelstrategie op hoofdlijnen, andere keren wordt verwezen naar eerder genoemde en dus bekende methoden of wordt uitgebreider bij (onderdelen van) werkwijzen stilgestaan.
Ook komt het voor dat voortgangsinformatie verstrekt wordt over de plannen om bepaalde methodieken te hanteren of problemen op te lossen. De ene keer leidt dat op een later moment tot uitvoering van een methode terwijl een andere keer een idee uiteindelijk niet wordt omgezet in een behandelmethode welke binnen het project is gehanteerd.
Bij de beoordeling of de inspecteur aan belanghebbende informatie moet verstrekken over methoden en systematiek van de controle is van belang of die informatie relevant is voor de beoordeling van het geschil. Belanghebbende moet kunnen toetsen waarom de controle het uiteindelijke resultaat, te weten de opgelegde aanslag, heeft opgeleverd.
In de onderhavige casus zijn de aanslagen (met boete) ambtshalve opgelegd op basis van geschatte bedragen. In bezwaar heeft belanghebbende de gegevens verstrekt op basis waarvan de aanslagen zijn verminderd.
Per saldo zijn de aanslagen dus gebaseerd op door belanghebbende zelf verstrekte gegevens.
In het geschil zijn geen stellingen ingebracht welke in redelijkheid aanleiding geven om meer informatie over methoden, systematiek en behandelscenario's te verstrekken.
De diverse methodieken om aangiften en verklaringen te toetsen aan de feiten die zich hebben voorgedaan zijn veelal ook toepasbaar buiten het project Buitenlands Vermogen.
Verstrekking van de passages die daarop betrekking hebben is op grond van controlestrategische redenen, zoals genoemd in de belangenafweging van artikel 10, tweede lid, aanhef en onder d van de Wob, onwenselijk.
Het belang voor andere lopende en nog te starten projecten in combinatie met de mogelijkheid dat belanghebbenden bij verstrekking van die methoden kunnen anticiperen op de werkwijze van de inspecteur dan wel vroegtijdig kunnen herkennen hoe de inspecteur waarschijnlijk te werk zal gaan maakt dat het belang van geheimhouding zwaarder weegt dan het belang van verstrekking. Anticiperend gedrag van belanghebbenden is eveneens mogelijk indien informatie zou worden verstrekt waaruit kenbaar wordt waar het toezicht door de inspecteur toe wordt beperkt.
Om dezelfde redenen is het onwenselijk informatie over de verwerking van de onderzoeksresultaten te verstrekken. Zichtbaar maken van interne logistieke trajecten (tijdens en na het feitenonderzoek) tot in een grote mate van detail maakt de eventuele kwetsbaarheid van die processen zichtbaar. Het is niet wenselijk dat belanghebbende tot in detail geïnformeerd wordt over de inrichting van werkprocessen en de werking van automatiseringssystemen, archiveringssystemen en mogelijkheden waar de Belastingdienst in het algemeen - dus ook buiten concrete projecten - gebruik van maakt.
De financiële belangen van de staat en het belang van toezicht en controle door de overheid verhinderen additionele verstrekking van informatie over de methoden die de inspecteur hanteert om het toezicht uit te oefenen.
Privacy
Gegevens welke betrekking hebben op derden zijn niet van belang voor de zaak. Daarnaast hebben die derden vanuit privacyoverwegingen een gerechtvaardigd belang dat hun identiteit en hetgeen ten aanzien van hen vermeld is niet verstrekt wordt. Zo brengt eveneens de belangenafweging van artikel 10, tweede lid, aanhef en onder e van de Wob, met zich dat verstrekking van dergelijke gegevens achterwege moet blijven.
Toegepaste gronden per passage
1.1. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Betreft vermelding van verkregen gegevens uit andere landen.
De weggelaten passages heeft geen betrekking op gegevens die een rol spelen in het
onderhavige geschil, waarbij het gaat om de van de [E]- Bank verkregen
gegevens.
Gezien het belang van de Belastingdienst bij de geheimhouding ervan met het oog op de andere projecten en het ontbreken van relevantie ervan voor de beslechting van het onderhavige geschil ben ik van mening dat er sprake is van een gewichtige reden als bedoeld in artikel 8.29 lid 1 Awb om deze passage niet openbaar te maken. Het belang bij kennisneming van deze passage door de belanghebbende moet namelijk ondergeschikt worden geacht aan de belangen van de Belastingdienst bij de geheimhouding van deze passage.
Indien en voorzover u van mening zou zijn dat er wel sprake is van enige relevantie voor de beslechting van het onderhavige geschil ben ik van mening, dat er sprake is van een zo betrekkelijk geringe relevantie dat bij een afweging van de belangen het vorenstaande onverkort geldt. (…)
1.3. Weggelaten is het aantal posten dat maximaal per jaar door het OM wordt geaccepteerd.
Kan worden vrijgegeven.
2.1. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Betreft uit andere bronnen afkomstige gegevens. Zie ook onderdeel 1.1..
2.2.1. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Betreft een voorgenomen pilot. Heeft geen betrekking op de door de [E]- Bank
verstrekte gegevens. Zie ook onderdeel 1.1..
2.2.2. Betreft het aantal per onderdeel geschatte behandelingsuren.
Kan worden vrijgegeven.
2.2.3. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Bevat cijfers over andere onderdelen van het projekt. Zie ook onderdeel 1.1..
2.4.6.3. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Bevat cijfers over andere onderdelen van het projekt. Zie ook onderdeel 1.1..
2.4.7. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Methoden en systematiek.
Betreft interne werkinstructie.
3.1. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Weggelaten tekst betreft het noemen van buitenlandse instellingen waarvan gegevens zijn
verkregen, andere dan de [E]- Bank. Zie ook onderdeel 1.1..
3.2.1. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Weggelaten tekst betreft het noemen van buitenlandse instellingen waarvan gegevens zijn
verkregen, andere dan de [E]- Bank. Zie ook onderdeel 1.1..
3.2.2. Idem
3.2.3. Idem
3.3.1. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Betreft door andere landen verstrekte gegevens. Zie ook onderdeel 1.1..
3.3.2. Idem
3.4.1. Idem
3.4.2. Idem
3.4.3. Idem
3.5. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander onderdeel van het projekt.
Betreft voorgenomen actie met betrekking tot internationale uitwisseling van gegevens. Zie
ook onderdeel 1.1..
4.2.8. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Methoden en systematiek.
Betreft een interne organisatorische instructie om de tip nader te beoordelen. Deze ten
behoeve van het toezicht en de controlestrategie geheim te houden informatie geeft inzicht in
de wijze waarop de Belastingdienst de feiten achterhaalt en onderzoekt en bovendien haar
werkprocessen heeft ingericht.
6.2. Verwijst naar het onderdeel Strategie klantbehandeling”, welk onderdeel geheel is
verwijderd.
6.4. Betreft het percentage renseignementen waarvoor een nader identificatieonderzoek nodig bleek. Dit percentage kan worden vrijgegeven.
6.6. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Methoden en systematiek.
Deze passage geeft inzicht in de (historische) gegevens waarover de Belastingdienst nog wel
en veelal niet meer beschikt. Indien bekend wordt over welke gegevens de fiscus wel of niet
beschikt, kan dit anticiperend en calculerend gedrag uitlokken, niet alleen in dit concrete
project maar ook bij de heffing in het algemeen. Belastingplichtigen zullen in het algemeen
immers hun mate van medewerking aan het nakomen van de eigen verplichtingen mede
afhankelijk maken van hun inschatting van de wetenschap van de Belastingdienst.
Het algemene publieke belang van een - ook op het terrein van het toezicht en de controle -
adequaat functionerende Belastingdienst is van een groter gewicht dan het individuele belang
van de belanghebbende.
7. Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Methoden en systematiek.
De weggelaten tekst ziet op de klantbehandeling. In de tekst zijn de diverse keuzen in
klantbehandeling weergegeven. Het betreft interne instructies en behandelmethodieken welke inzicht geven in de wijze waarop de Belastingdienst de feiten achterhaalt, onderzoekt en haar werkprocessen inricht.
Deze tekst geeft inzicht in de controlestrategie en de modus operandi van de Belastingdienst.
Bovendien is deze werkwijze in beginsel ook toepasbaar buiten het project Buitenlands
Vermogen. Ook bij openbaar maken van deze passages/werkwijze bestaat het risico dat
belastingplichtigen op grond van deze informatie zouden kunnen anticiperen op
controlestrategieën en werkwijzen van de Belastingdienst. Kennis van deze passages zal
mogelijk leiden tot calculerend gedrag en minder compliance/minder bereidwilligheid mee te werken aan de vaststelling van de eigen belastingschuld.
Wederom geldt hiervoor dat het algemene publieke belang van een - ook op het terrein van
het toezicht en de controle - adequaat functionerende Belastingdienst van een groter gewicht
is dan het individuele belang van de belanghebbende. Voor zoveel nodig verwijs ik naar
rechtsoverweging 3.18 Hof Amsterdam en rechtsoverweging 12 Rb Breda.
Bijl.50 Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Methoden en systematiek
Betreft interne werkinstructie.
Bijl. 55 Betreft overzicht beleggingsfondsen KBLux.
Kan worden vrijgegeven.
Bijl. 56 Betreft overzicht valutacodes en rentepercentages KBLux.
Kan worden vrijgegeven.
Bijl. 57 Betreft Lijst van zgn. Sicavs.
Kan worden vrijgegeven.
Bijl. 58 Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages: Ander (onderdeel van het) projekt.
Betreft een overzicht van codes van een andere bank. Zie ook onderdeel 1.1.”
3. Beoordeling van het geschil
Vooraf
3.1 De uitspraken van het Gerechtshof te Arnhem zijn door de Hoge Raad bij zijn arresten van 25 april 2008 en 9 april 2010 (nrs. 43.791(bis) en 43.792(bis)) vernietigd omdat dat gerechtshof in onderdeel 5.26 van zijn uitspraken met betrekking tot de integrale overlegging van het Draaiboek heeft overwogen, kort gezegd, dat het belang van belanghebbende bij inzage in het Draaiboek niet opweegt tegen het prijsgeven van de strategie van de Belasting-dienst met betrekking tot een project als het onderhavige en dat niet valt in te zien welk belang belanghebbende bij kennisneming van die strategie heeft, een en ander zonder dat het gerechtshof kennis had genomen van de weggelaten passages uit het Draaiboek, terwijl de inspecteur had aangegeven tegen kennisneming daarvan door het hof geen bezwaar te hebben.
De Hoge Raad heeft de zaak ter verdere behandeling en beslissing naar dit Hof verwezen, alwaar het geschil in de 8:29-procedure derhalve in volle omvang aan (na verwijzing door de Eerste Meervoudige Belastingkamer voor dat doel) de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beoordeling staat.
Inleiding
3.2. De Inspecteur heeft zich beroepen op het bepaalde in artikel 8:29 van Pro de Awb. Hij is van mening dat er gewichtige redenen zijn om te weigeren een aantal passages uit het Draaiboek in het geding te brengen omdat naar zijn mening sprake is van passages van met name controlestrategische aard die, bij inbreng in deze (of enige andere) procedure, de facto openbaar zouden worden en dat hierdoor een effectief toezicht door de Belastingdienst - ook in de toekomst en voor andere projecten - ernstig zou worden geschaad.
3.3. In deze 8:29-procedure is uitsluitend de vraag aan de orde of en in hoeverre de inspecteur terecht heeft geweigerd (al) die passages aan belanghebbende te openbaren.
De inspecteur heeft (de ‘ongeschoonde’ of integrale versie van) het Draaiboek ter beoordeling op de voet van artikel 8:29 Awb Pro ter kennis van het Hof gebracht. Hij heeft daarbij steeds aangegeven ingevolge welke van de in 2.3 aangehaalde “gronden voor het niet verstrekken van passages” de door hem in het Draaiboek aangegeven passages niet aan belanghebbende zouden kunnen worden bekend gemaakt.
Het wettelijke kader
3.4. Het Hof stelt voorop dat uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb volgt dat de inspecteur gehouden is “de op de zaak betrekking hebbende stukken” aan het Hof te zenden. Onder de op de zaak betrekking hebbende stukken moet, gelet ook op de wetsgeschiedenis van artikel 8:42 van Pro de Awb (MvA, Kamerstukken II 1992-1993, 22 495, nr. 6, p. 53), worden verstaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Op de zaak betrekking hebbende stukken zijn stukken die, naar volgt uit onder meer de eerdergenoemde arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008, bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld dan wel daarbij van enig belang kunnen zijn (geweest). Dit betekent niet dat elk ‘8:42-stuk’ voor een beslissing van het tussen partijen bestaande geschil daadwerkelijk relevant behoeft te zijn. Het is (uiteraard) evenmin zo dat uitsluitend ‘8:42-stukken’ voor een beslissing van het tussen partijen bestaande geschil relevant kunnen zijn.
De functie van artikel 8:42 Awb Pro kan in dit verband niet worden losgezien van het bepaalde in artikel 8:45 Awb Pro, aan welke bepaling de rechter de bevoegdheid ontleent om – ambtshalve dan wel op verzoek van (een der) partijen – stukken in het geding te (doen) brengen die (mogelijk) voor de beoordeling en beslissing van de voorliggende zaak relevant zijn.
Of sprake is van een ‘8:42’-stuk is een feitelijke vraag. Daarover beslist – in beginsel – de (belasting)kamer die de hoofdzaak behandelt. Dit laatste geldt ook voor de toepassing van art. 8:45 Awb Pro.
3.5. De vraag of een stuk een ‘8:42-stuk’ is, dient op grond van dat stuk in zijn geheel en met inachtneming van het overheersende karakter van dat stuk te worden beantwoord. Tussen partijen is niet langer in geschil, en het Hof onderschrijft die opvatting, dat een ‘8:42-stuk’ niet deels als een zodanig stuk kan worden bestempeld. Het Hof is voorts met partijen van oordeel dat een dergelijk stuk wel op grond van artikel 8:29 van Pro de Awb (deels) kan worden geheimgehouden.
3.6. Naar het oordeel van het Hof noopt het in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden, Rome, 4 november 1950, (hierna: EVRM) bepaalde niet tot een andere of verdergaande uitleg van artikel 8:42 van Pro de Awb dan in hiervoor bedoelde zin.
3.7.1. Als uitzondering op de hoofdregel dat de op de zaak betrekking hebbende stukken ('8:42-stukken') en de (overige) relevante stukken ('8:45-stukken') kenbaar moeten zijn voor alle procespartijen, is in artikel 8:29, eerste twee leden, van de Awb, het volgende bepaald:
"1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de rechtbank mededelen dat uitsluitend zij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.
2. Gewichtige redenen zijn voor een bestuursorgaan in ieder geval niet aanwezig, voor zover ingevolge de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting zou bestaan een verzoek om informatie, vervat in de over te leggen stukken, in te willigen."
3.7.2. De rechter beslist of de in het eerste lid van artikel 8:29 van Pro de Awb bedoelde weigering of beperking van de kennisname door de wederpartij gerechtvaardigd is (derde lid). Ingeval de weigering gerechtvaardigd wordt geacht, vervalt de verplichting om het desbetreffende stuk in het geding te brengen (vierde lid); ingeval gerechtvaardigd wordt geacht dat alleen de rechter van het stuk kennisneemt, kan hij slechts met toestemming van de wederpartij(en) mede op de grondslag van dat stuk uitspraak doen (vijfde lid).
3.8. Naar de Hoge Raad heeft overwogen in onder meer het arrest van 10 augustus 2007, nr. 42.715, BNB 2007/312, verzet de wet zich niet ertegen dat de (belasting)kamer die de hoofdzaak in behandeling heeft genomen de zaak verwijst naar een andere (belasting)kamer opdat deze (in dat stadium: bij uitsluiting van de eerstbedoelde kamer) kennis neemt van de ‘8:29-stukken’ en vervolgens de 8:29-vraag beantwoordt. In het onderhavige geval heeft de Eerste Meervoudige Belastingkamer van het Hof dan ook zonder meer de behandeling van de 8:29-procedure naar de Derde Meervoudige Belastingkamer kunnen verwijzen, juist teneinde te voorkomen dat de Eerste Meervoudige Belastingkamer mogelijk - afhankelijk van het oordeel inzake de 8:29-vraag - niet over de hoofdzaak zou kunnen beslissen. Daarbij spreekt overigens vanzelf dat de Derde Meervoudige Belastingkamer in de 8:29-procedure over het volledige procesdossier heeft kunnen beschikken.
3.9. De procedure die op de voet van artikel 8:29 van Pro de Awb wordt gevoerd, gaat ervan uit dat het desbetreffende (‘8:42-’ of ‘8:45-’) stuk - in overeenstemming met het elementaire beginsel van een goede procesorde (hoor en wederhoor) - in beginsel in zijn geheel moet worden ingebracht en dat uitsluitend zwaarwichtige redenen van de zijde van de partij die dat stuk zou moeten inbrengen kunnen rechtvaardigen dat zulks niet gebeurt. Zwaarwichtige redenen kunnen niet zijn gelegen in de omstandigheid dat die partij dat stuk niet relevant acht. Partijen hebben immers in de fase van de rechtsstrijd waarin een partij een beroep op artikel 8:29, eerste lid, van de Awb doet, hun standpuntbepaling nog niet afgerond en het is dan ook primair aan de wederpartij om te (kunnen) beoordelen of (een bepaalde passage van) een ‘8:42-’ of een ‘8:45-stuk’ relevant is.
3.10. Voorzover de gemachtigde zich erop heeft beroepen dat, nu in casu een bestuurlijke boete is opgelegd, - reeds - artikel 6 van Pro het EVRM een algehele openbaarmaking van het Draaiboek vereist, althans een minder vergaande beperking van die openbaarmaking toestaat dan voorzien in artikel 8:29 van Pro de Awb, verwerpt het Hof dat standpunt. Uit de arresten van het EHRM van 16 februari 2000, nr. 28901/95 en nr. 29777/96, BNB 2000/259 en 260 (zaak Rowe en Davis en zaak Fitt) volgt dat (overheids)belangen zoals de nationale veiligheid, de bescherming van getuigen tegen de dreiging van represailles, en de geheimhouding van opsporingsmethoden, moeten worden afgewogen tegen het recht van degene tegen wie een criminal charge is ingebracht om kennis te nemen van relevant bewijsmateriaal, dat dat recht van de verdediging niet verder mag worden beperkt dan strikt noodzakelijk is en dat de toetsing òf dwingende redenen bestaan om informatie voor de verdediging achter te houden, aan de nationale rechter is voorbehouden. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de in artikel 8:29 van Pro de Awb voorziene procedure met de voorgaande, door het EHRM geformuleerde regels in strijd is. Hierbij is mede in aanmerking te nemen dat het Hof desnodig de 8:29-procedure in zoverre ook overeenkomstig die regels uitlegt.
De gemachtigde heeft in dit verband nog gesteld dat de Derde Meervoudige Belasting-kamer, in lijn met de rechtspraak van het EHRM, “middels [haar] motivering de Eerste Meervoudige Kamer tot een ‘sufficiently counterbalanced’ vervolgprocedure in staat [zou moeten stellen]”. Voor zover hij hiermede iets anders bedoelt dan dat de rechter erover moet waken dat, niettegenstaande de (gedeeltelijke) geheimhouding, een fair trial plaatsvindt en dat uit een eventuele geheimhouding geen (andere) beperkingen in belanghebbendes verdediging voortvloeien (dan strikt noodzakelijk), althans dat deze zo mogelijk door de rechter worden opgeheven, acht het Hof diens betoog onbegrijpelijk. Voor het overige volgt (de juistheid van) de stelling van de gemachtigde naar ’s Hofs oordeel reeds uit hetgeen hiervóór en (met name in 3.16) hierná is overwogen.
De onderhavige zaak
3.11. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft de 8:29-procedure verwezen met de opdracht dat de Derde Meervoudige Belastingkamer zich uitlaat over de vraag naar de gerechtvaardigdheid van het verzoek om (bepaalde passages uit) het Draaiboek geheim te houden.
3.12. Uit hetgeen de inspecteur in zijn pleitnota voor de zitting van 17 november 2010 heeft gesteld, leidt het Hof af dat tussen partijen niet in geschil is dat het Draaiboek als een 8:42-stuk is aan te merken. Nu dit gezamenlijke standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting volgt het Hof partijen hierin. Het Hof neemt voorts in aanmerking dat ‘8:42’-stukken (naar zijn opvatting) ondeelbaar zijn (r.o. 3.4) en dat, nu belanghebbende (op de voet van artikel 8:45 van Pro de Awb) de inspecteur en vervolgens, bij dier weigering, het Hof heeft verzocht om het Draaiboek in het geding te (doen) brengen en tussen partijen ook niet in geschil is dat dat stuk voor de besluitvorming in de zaak van belanghebbende relevant is of kan zijn, naar volgt uit de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008, - ook reeds - uit hoofde van het verzoek van belanghebbende een beoordeling op de voet van artikel 8:29 Awb Pro moet plaatsvinden.
3.13. Naar het oordeel van het Hof dient het Draaiboek vanwege het belang van een eerlijk proces in beginsel in zijn geheel en integraal aan belanghebbende te worden geopenbaard, tenzij zwaarwichtige redenen (gedeeltelijke) geheimhouding op de voet van artikel 8:29 van Pro de Awb rechtvaardigen.
3.14. Het Hof stelt hierbij voorop dat in de (fiscaal)bestuursrechtelijke procedure, met betrekking tot welke de wetgever heeft voorgeschreven dat het bestuursorgaan alle relevante stukken moet inbrengen, uit eigen beweging (artikel 8:42 van Pro de Awb) of omdat de rechter daarom vraagt (artikel 8:45 van Pro de Awb), sprake is van een ‘verzwaard’ belang van de belastingplichtige en dat de afweging van dit ‘verzwaarde’ belang bij informatie, tegenover het belang van het bestuursorgaan, in beginsel dient uit te vallen in het voordeel van het eerstgenoemde belang, (zeer) bijzondere omstandigheden daargelaten. Blijkens zowel bewoordingen als wetsgeschiedenis van artikel 8:29, tweede lid, van de Awb (Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 119 en 120) is de omstandigheid dat een bestuursorgaan een verzoek om informatie op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: de WOB) zou kunnen afwijzen, daarbij niet doorslaggevend.
Het Hof is van oordeel dat het belang van het bestuursorgaan bij geheimhouding in een (fiscale) procedure waarbij dat bestuursorgaan partij is, - mede gelet op het in artikel 67 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalde - als (aanmerkelijk) minder zwaarwegend dient te worden aangemerkt dan ingeval van informatieverstrekking ingevolge de WOB.
Artikel 8:29 Awb Pro in casu
3.15. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:29 van Pro de Awb kennisgenomen van de inhoud van het Draaiboek en heeft deze met inachtneming van de hiervoor geformuleerde uitgangspunten onderworpen aan een afweging van het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming tegenover (mogelijk) zwaarwichtige redenen van de inspecteur en/of de Belastingdienst om aan die kennisneming beperkingen te stellen. Eerst indien naar het oordeel van het Hof de door de inspecteur aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende, is sprake van een gerechtvaardigd belang van de inspecteur en/of de Belastingdienst bij geheimhouding.
3.16. Bij de hiervoor bedoelde belangenafweging heeft het Hof de volgende, naar zijn oordeel gerechtvaardigde belangen van de Belastingdienst bij geheimhouding onderkend:
(i) het belang van de Belastingdienst bij een effectieve controle en controlestrategie, waaronder begrepen een effectieve en efficiënte interne werkwijze; en
(ii) het belang van de privacy, zowel van derden als van individuele ambtenaren of groepen van ambtenaren van de Belastingdienst .
Het Hof acht geheimhouding van deze categorieën van informatie meer in het bijzonder om de volgende redenen gerechtvaardigd.
3.17.1. Passages uit het Draaiboek aan welke belanghebbende (alsmede iedere belastingplichtige) inzichten kan ontlenen over de wijze waarop de Belastingdienst de feiten achterhaalt en onderzoekt, dan wel - mede in dit verband - haar werkprocessen inricht en logistiek organiseert, worden niet geopenbaard. Deze ten behoeve van het toezicht en de controle(strategie) geheim te houden informatie omvat bijvoorbeeld scenario’s betreffende de opsporing van belastingplichtigen en klantbehandeling, voorschriften en tips over de toe te passen tactiek en methodiek om aangiften en verklaringen van belastingplichtigen te toetsen, alsmede informatie betreffende dossiervorming en automatiseringssystemen. Deze strategieën en werkwijzen zijn in beginsel ook toepasbaar buiten het Project Buitenlands Vermogen en overstijgen daarmede de omvang van dit project, terwijl voorts voor de hand liggend is te achten dat zij ook daadwerkelijk worden gebruikt in andere, al dan niet vergelijkbare projecten en/of individuele gevallen.
In zoverre acht het Hof aannemelijk dat het risico van frustratie van (de uitvoering en handhaving van) de belastingwet manifest zou kunnen worden doordat belastingplichtigen op grond van deze informatie zouden kunnen anticiperen op de controlestrategieën en werkwijzen van de Belastingdienst. Het Hof acht te dezen het algemene publieke belang van een - ook op het terrein van het toezicht en de controle - adequaat functionerende Belastingdienst van een groter gewicht dan het individuele belang van belanghebbende.
Voorts heeft het Hof in aanmerking genomen dat evenzeer voor de hand liggend is te achten dat, nu de Belastingdienst ter zake van het Project Buitenlands Vermogen met andere opsporingsinstanties (heeft) samen(ge)werkt, de in het Draaiboek verwerkte strategieën en werkwijzen mede zijn gebaseerd op door die andere opsporingsinstanties gehanteerde en aangereikte tactieken en methodieken en dat openbaarmaking daarvan ook voor (de toekomstige taakuitoefening van) die instanties tot onaanvaardbare - en door de Belastingdienst noch het Hof goed te overziene - gevolgen zou kunnen leiden.
3.17.2. Om redenen van privacy worden persoonsnamen en andere persoonlijke (identiteits-) gegevens niet prijsgegeven.
Voorzover de gemachtigde in dit verband heeft gesteld dat de namen van de personen bij de Belastingdienst die leiding hebben gegeven aan of die anderszins betrokken zijn geweest bij het opstellen van het beleid en de marsroute van het Project Buitenlands Vermogen, bekend gemaakt moeten worden omdat belanghebbende daarbij belang heeft, bijvoorbeeld teneinde deze personen als getuigen te kunnen oproepen, overweegt het Hof als volgt.
Gelet op het Besluit van 15 juni 2001, nr. RTB 2001/1917M, BNB 2001/392, en op de omstandigheid dat het hier bedoelde beleid op landelijk niveau onder verantwoordelijkheid van de staatssecretaris van Financiën is voorbereid, gecoördineerd en aangestuurd, acht het Hof het niet aannemelijk dat in het Draaiboek namen van andere dan (in hoofdzaak) beleidsuitvoerende personen voorkomen. Voor het achterhalen van de namen van beleidsbepalende ambtenaren, zoals gemachtigde tracht te doen, acht het Hof het prijsgeven van de in het Draaiboek genoemde persoonsnamen dan ook een ongeschikt middel.
Aldus prevaleert naar het oordeel van het Hof het belang van de privacy van de in het Draaiboek genoemde personen om anoniem te blijven boven dat van belanghebbende. Daar komt nog bij dat de in het Draaiboek genoemde personen op een zodanig individualiseerbare wijze zijn geanonimiseerd (met de aanduiding “NN” gevolgd door een cijfer) dat zij op zich met deze anonieme aanduiding als “te horen personen” kunnen worden aangewezen.
3.18. Ten slotte zijn in het Draaiboek nog passages onderkend die zo specifiek op andere, nog lopende, vergelijkbare ‘rekeningenprojecten’ (niet zijnde het Project Buitenlands Vermogen) betrekking hebben dat bij een afweging van belangen moet worden geoordeeld dat de betrekkelijk geringe relevantie ervan voor (de beslechting van) het onderhavige geschil en een potentieel doch op zichzelf minder concreet belang bij kennisneming van die passages door belanghebbende ondergeschikt moeten worden geacht aan het - overeenkomstig 3.16 gewogen - belang van de Belastingdienst bij geheimhouding daarvan met het oog op die nog lopende, vergelijkbare projecten.
3.19. De hiervoor bedoelde, geheim te houden informatie moet worden onderscheiden van de informatie welke ziet op het door de Belastingdienst in het Project Buitenlands Vermogen gevoerde beleid ter zake van (aspecten van) opsporing en navordering, alsmede van administratiefrechtelijke en strafrechtelijke vervolging. Deze beleidsmatige informatie dient naar het oordeel van het Hof zonder meer aan belanghebbende bekend te worden gemaakt. Belanghebbende moet immers (zoals iedere belastingplichtige) in staat worden gesteld te toetsen of hij in overeenstemming met het aldaar geformuleerde beleid is behandeld. Tot deze categorie informatie rekent het Hof ook de tussentijdse cijferoverzichten en passages met andere statistische gegevens inzake de voortgang van het Project Buitenlands Vermogen, alsmede de informatie betreffende de renseignementen en de overige kwantitatieve (inclusief geografische) informatie betreffende het project. De omstandigheid dat die informatie (naar het Hof begrijpt) met name is bedoeld voor, en gebruikt ten behoeve van de aansturing van het Project Buitenlands Vermogen door de leiding van de Belastingdienst, leidt niet tot een ander oordeel.
3.20. Bij zijn voorgaande oordelen heeft het Hof in aanmerking genomen dat de informatie die benodigd is om de methode van identificatie van belanghebbende alsmede de hoogte en de berekening van de aan hem opgelegde aanslag te toetsen, door de inspecteur is overgelegd en dat hij daarbij die gehanteerde methode en berekening ook voldoende heeft gemotiveerd en gedocumenteerd. In zoverre kan ook niet worden gezegd dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich in casu verzet tegen geheimhouding als hiervoor bedoeld.
Slotsom
3.21. Met inachtneming van al het vorenstaande komt het Hof tot de slotsom dat een beperking van de kennisneming van het Draaiboek door belanghebbende gerechtvaardigd moet worden geacht en dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld in de onderhavige procedure te kunnen volstaan met overlegging van de Amsterdamse versie daarvan, zij het dat het Hof van oordeel is dat daarin nog een aantal passages (sub 1.1, sub 3.1 en sub 7) behoren te worden ‘vrijgegeven’, zoals door het Hof in (een kopie van) de desbetreffende pagina’s van het Draaiboek aangegeven.
3.22. Het voorgaande leidt tot de hierna onder 4. volgende beslissing. Het Hof zal iedere verdere beslissing aanhouden.
3.23. Voor de goede orde merkt het Hof nog op dat tegen een tussenuitspraak als de onderhavige geen beroep in cassatie openstaat.
4. Beslissing
Het Hof:
- stelt vast dat de inspecteur terecht heeft geweigerd de integrale versie van het Draaiboek aan belanghebbende over te leggen en dat een beperking van de kennisneming daarvan tot de Amsterdamse versie, als bedoeld in 1.7 en aangevuld zoals bedoeld in 3.21 van deze uitspraak, door belanghebbende gerechtvaardigd moet worden geacht;
- bepaalt dat de inspecteur belanghebbende een kopie van de pagina’s van het Draaiboek toezendt zoals deze ten behoeve van de inspecteur bij deze uitspraak zijn gevoegd en waarin door het Hof is aangegeven in hoeverre een beperking van de kennisneming van die pagina’s door belanghebbende gerechtvaardigd is;
- stelt de termijn voor nakoming hiervan op één week na verzending van deze uitspraak;
- verzoekt de inspecteur het Hof over deze toezending te informeren door ook het Hof (ter attentie van de Derde Meervoudige Belastingkamer) binnen deze termijn een kopie van de aan belanghebbende toegezonden stukken toe te zenden;
- stelt het procesdossier, voorzover op de daartoe behorende stukken geen beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is - dus inclusief de Amsterdamse versie van het Draaiboek nadat de inspecteur het Hof in de hiervoor bedoelde zin heeft geïnformeerd - ter beschikking van de Meervoudige Belastingkamer die de hoofdzaak behandelt;
- verzoekt de griffier de integrale versie van het Draaiboek in een verzegelde envelop te deponeren welke in die toestand tot het dossier blijft behoren; en
- houdt iedere verdere beslissing aan.
Deze tussenuitspraak is vastgesteld op 29 september 2011 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler, griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de tussenuitspraak in geanonimiseerde vorm.