Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00653
13 oktober 2011
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[de vennootschap onder firma X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/2733 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 13 december 2006 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) tot een bedrag van € 176.528. Tegelijk met het vaststellen van deze naheffingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 88.264 en is een bedrag van € 24.030 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 januari 2008, de naheffingsaanslag en de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 17 augustus 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de vergrijpboete vernietigd en de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 60.000, met nevenbeslissingen als in de uitspraak van de rechtbank vermeld.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 september 2009, aangevuld bij brief van 26 oktober 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 3 februari 2011 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Bij aangetekende brieven met dagtekening 29 november 2010 heeft het Hof belanghebbende en de inspecteur uitgenodigd te verschijnen ter zitting van 15 februari 2011.
1.7. Bij brief van 31 januari 2011, binnengekomen bij het Hof op 3 februari 2011, heeft de inspecteur verzocht om uitstel van het onderzoek ter zitting. Het uitstelverzoek van de inspecteur is door het Hof op 3 februari 2011 ingewilligd. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 4 februari 2011 bij faxbericht aan het Hof eveneens om uitstel van het onderzoek ter zitting gevraagd en daartoe het volgende vermeld “cliënt is vanaf december 2010 onder behandeling bij het slotervaart ziekenhuis afdeling MDO-longoncologie. Hij is lichamelijk en geestelijk niet in staat om bij de zitting zijn beroep te kunnen verdedigen”. Met “cliënt” doelt de gemachtigde op [A] (één van de drie vennoten van belanghebbende). Bij het verzoek is gevoegd een “MDO-longoncolieverslag” van het Slotervaartziekenhuis betrekking hebbende op [A]. Gelet op het reeds ingewilligde uitstelverzoek van de inspecteur is het verzoek van belanghebbende niet verder in behandeling genomen.
1.8. Bij aangetekende brieven met dagtekening 28 februari 2011 heeft het Hof belanghebbende en de inspecteur uitgenodigd te verschijnen ter zitting van 7 juni 2011.
1.9. Bij brief van 19 april 2011, binnengekomen bij het Hof op 20 april 2011, heeft de inspecteur verzocht om uitstel van het onderzoek ter zitting. Het uitstelverzoek van de inspecteur is door het Hof op 26 april 2011 ingewilligd.
1.10. Bij aangetekende brieven met dagtekening 20 mei 2011 heeft het Hof belanghebbende en de inspecteur vervolgens uitgenodigd te verschijnen ter zitting van 13 september 2011.
1.11. Bij faxbericht van 8 september 2011 heeft de gemachtigde van belanghebbende verzocht om uitstel van het onderzoek ter zitting. In het verzoek staat het volgende vermeld “cliënt is vanaf december 2010 onder behandeling bij het slotervaart ziekenhuis afdeling MDO-longoncologie. Hij is lichamelijk en geestelijk niet in staat om bij de zitting zijn beroep te kunnen verdedigen”. Met “cliënt” doelt de gemachtigde wederom op [A].
Bijgevoegd is een MDO-longoncolieverslag van het Slotervaartziekenhuis betrekking hebbende op [A]. Het uitstelverzoek is niet gehonoreerd. Ook het (herhaalde) telefonisch gedane uitstelverzoek van de gemachtigde gedaan bij de griffie van het Hof op 12 september 2011 is niet gehonoreerd.
1.12. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2011 alwaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken welke bij het Hof bekend zijn onder de nummers 09/00723 en 11/00625.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
2.1. Belanghebbende heeft in de jaren 2002 en 2003 drie vennoten: [A], [B] en [C]. Elk van de vennoten is gerechtigd tot een derde deel van de winst van belanghebbende. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de exploitatie van een Chinees/Indisch (afhaal)restaurant te [Z]. Belanghebbende is per 1 januari 2004 ontbonden, op die datum zijn [B] en [C] uitgetreden. Vanaf die datum is de onderneming als eenmanszaak voortgezet door [A].
2.2. De inspecteur heeft een boekenonderzoek aangekondigd op 11 december 2003. Het rapport van het boekenonderzoek dateert van 3 februari 2006. Het onderzoek behelst (onder meer) de aanvaardbaarheid van de aangiften LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003. In het rapport is opgenomen dat het onderzoek zich heeft beperkt tot de volgende elementen:
- verantwoording personeel;
- volledigheid van de transacties in de afrekensystemen;
- volledigheid opbrengstenverantwoording;
en dat daarnaast de volgende werkzaamheden zijn verricht:
- toepassen van kascontrole;
- verzamelen van bedrijfsmatige informatie;
- na te gaan welke gegevens met betrekking tot het personeel worden vastgelegd;
- verzamelen van informatie over de financiële positie van de onderneming.
Om bedrijfsmatige informatie over de onderneming te verzamelen zijn diverse waarnemingen ter plaatse (WTP) door de inspecteur ingesteld. Er zijn zes WTP’s verricht en wel op 26 september 2003, 6 november 2003, 20 november 2003, 6 december 2003, 16 mei 2004 om 16.30 uur en 16 mei 2004 om 20.35 uur. Van die waarnemingen zijn verslagen opgemaakt.
2.3. Onder “3.8 Conclusies” van het rapport van het boekenonderzoek is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de loonadministratie zijn niet bewaard:
- de notities van de door het personeel gewerkte uren in de zogenaamde “Heineken-boekjes”;
- werkroosters over de periode vanaf week 1 van 2002 tot en met week 30 van 2003;
- werkroosters over de periode vanaf week 36 tot en met week 41 van 2003.
Er werden in ieder geval vanaf week 1 van 2002 wekelijks werkroosters opgemaakt. [A] verklaarde op 26 september 2003 dat hij de werkroosters weggooit nadat hij de gewerkte uren aan de adviseur heeft doorgegeven. Tijdens de waarneming ter plaatse op 26 september 2003 hebben wij met [A] afgesproken dat hij kopieën van de werkroosters van augustus 2003 naar ons toestuurt. Hij heeft zich aan deze afspraak gehouden. De werkroosters vanaf week 1 van 2002 tot en met week 30 van 2003 en de weken 36 tot en met 41 van 2003 zijn in ieder geval niet bewaard gebleven. Tijdens de zes verrichte WTP’s is bovendien gebleken dat de gegevens op de werkroosters niet overeenstemden met de werkelijkheid. Op een groot aantal dagen was er gedurende een half uur tot tweeëneenhalfuur niemand ingeroosterd. Tijdens de WTP’s troffen wij andere personeelsleden aan dan degenen die wel waren ingeroosterd of er waren meer personeelsleden aangetroffen dan er op de werkroosters waren ingeroosterd.
Aan de hand van de bijgehouden werkroosters is het werkelijk aantal gewerkte uren niet te bepalen. De ingediende aangiften loonbelasting kan niet juist zijn omdat er minder uren verantwoord zijn dan er werkelijk zijn gewerkt. De werkroosters vormen dan ook géén betrouwbare basis voor de ingediende aangiften loonbelasting.
Tijdens een gesprek op 20 februari 2004 met [A] verklaarde hij het volgende:
- Van maandag tot en met vrijdag zijn de drukke tijden van 18.00 uur tot 20.00 uur;
- Op zaterdag en zondag zijn de drukke tijden van18.00 uur tot 21.00 uur;
- Op zondag zijn er gedurende de drukke tijden in ieder geval negen personeelsleden werkzaam (exclusief de vennoten);
- Van maandag tot en met vrijdag is het doorgaans na 20.30 uur rustiger;
- Van maandag tot en met vrijdag was het tot en met week 47 van 2003 doorgaans van 12.00 uur tot 17.30 uur rustiger en vanaf week 48 van 2003 van 16.00 uur tot 17.30 uur rustiger.
Op basis van de feiten en omstandigheden die wij tijdens de WTP’s hebben geconstateerd en hetgeen [A] op 20 februari 2004 verklaarde, hebben wij de volgende schatting gemaakt van de personeelsbezetting in het restaurant.
Op basis van de openingstijden 12.00 uur tot 22.00 uur:
Bezetting in personen exclusief de vennoten Te verantwoorden uren
van tot uren ma di wo do vr za zo ma di wo do vr za zo
12.00 13.00 1 4 4 4 5 5 5 5 4 4 4 5 5 5 5
13.00 14.00 1 4 4 4 5 5 5 5 4 4 4 5 5 5 5
14.00 15.00 1 4 4 4 5 5 5 5 4 4 4 5 5 5 5
15.00 16.00 1 4 4 4 5 5 5 5 4 4 4 5 5 5 5
16.00 17.00 1 4 4 4 5 5 6 6 4 4 4 5 5 6 6
17.00 17.30 0,5 5 5 5 6 6 6 6 2,5 2,5 2,5 3 3 3 3
17.30 19.00 1,5 7 7 7 9 9 9 9 10,5 10,5 10,5 13,5 13,5 13,5 14
19.00 20.00 1 7 7 7 9 9 9 9 7 7 7 9 9 9 9
20.00 20.30 0,5 7 7 7 9 9 9 9 3,5 3,5 3,5 4,5 4,5 4,5 4,5
20.30 21.00 0,5 7 7 7 9 9 9 9 3,5 3,5 3,5 4,5 4,5 4,5 4,5
21.00 21.30 0,5 6 6 6 7 7 7 7 3 3 3 3,5 3,5 3,5 3,5
21.30 22.00 0,5 2 2 2 3 3 3 3 1 1 1 1,5 1,5 1,5 1,5
51 51 51 64,5 64,5 65,5 65,5 413
Op basis van deze geschatte bezetting bedraagt het aantal te verlonen uren 413 per week. Bij deze berekening is er geen voorbereidingstijd meegenomen vóór openingstijd en geen extra tijd na sluitingstijd om schoon te maken, op te ruimen of het bedienen van de om 22.00 uur aanwezige klanten. De gemiddelde bezetting volgens de werkroosters gedurende de weken 31 tot en met week 47 van 2003 bedraagt 194 uur per week.
Op basis van de openingstijden 16.00 uur tot 22.00 uur:
Bezetting in personen exclusief de vennoten Te verantwoorden uren
van tot uren ma di wo do vr za zo ma di wo do vr za zo
15.00 16.00 1 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2
16.00 17.00 1 4 4 4 5 5 6 6 4 4 4 5 5 6 6
17.00 17.30 0,5 5 5 5 6 6 6 6 2,5 2,5 2,5 3 3 3 3
17.30 19.00 1,5 7 7 7 9 9 9 9 10,5 10,5 10,5 13,5 13,5 13,5 14
19.00 20.00 1 7 7 7 9 9 9 9 7 7 7 9 9 9 9
20.00 20.30 0,5 7 7 7 9 9 9 9 3,5 3,5 3,5 4,5 4,5 4,5 4,5
20.30 21.00 0,5 7 7 7 9 9 9 9 3,5 3,5 3,5 4,5 4,5 4,5 4,5
21.00 21.30 0,5 6 6 6 7 7 7 7 3 3 3 3,5 3,5 3,5 3,5
21.30 22.00 0,5 2 2 2 3 3 3 3 1 1 1 1,5 1,5 1,5 1,5
39 39 39 48,5 48,5 49,5 49,5 313
Op basis van deze geschatte bezetting bedraagt het aantal te verlonen uren 313 per week. Bij deze berekening is er geen rekening gehouden met één uur voorbereidingstijd vóór openingstijd. Er is geen extra tijd meegenomen na sluitingstijd om schoon te maken, op te ruimen of het bedienen van de om 22.00 uur aanwezige klanten. De gemiddelde bezitting volgens de werkroosters gedurende de weken 48 van 2003 tot en met week 20 van 2004 bedraagt 221 uur per week.
Volgens de werkroosters die bewaard zijn gebleven tot en met 30 november 2003 zou de bezetting als volgt zijn geweest:
Bezetting in personen exclusief de vennoten Te verantwoorden uren
van tot uren ma di wo do vr za zo ma di wo do vr za zo
12.00 13.00 1 2,4 2,2 2,2 2,0 2,3 1,9 2,2 2,40 2,20 2,20 2,00 2,30 1,90 2,20
13.00 14.00 1 3,2 2,9 2,8 2,6 2,9 2,6 3,4 3,20 2,90 2,80 2,60 2,90 2,60 3,40
14.00 15.00 1 3,2 2,9 2,8 2,6 2,9 2,6 3,4 3,20 2,90 2,80 2,60 2,90 2,60 3,40
15.00 16.00 1 1,9 1,8 1,4 1,1 1,0 1,2 1,8 1,90 1,80 1,40 1,10 1,00 1,20 1,80
16.00 16.30 1 0,6 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 1,1 0,30 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,55
16.30 17.00 0,5 0,6 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 1,1 0,30 0,25 0,25 0,25 0,25 0,25 0,55
17.00 17.30 1,5 0,4 0,2 0,2 0,1 0,3 0,2 0,2 0,20 0,10 0,10 0,05 0,15 0,10 0,10
17.30 18.00 1 3,3 3,9 4,5 3,9 4,2 4,5 6,5 1,65 1,95 2,25 1,95 2,10 2,25 3,25
18.00 19.00 0,5 3,3 3,9 4,5 3,9 4,3 4,9 6,9 3,30 3,90 4,50 3,90 4,30 4,90 6,90
19.00 20.00 0,5 3,3 3,9 4,5 3,9 4,3 4,9 6,9 3,30 3,90 4,50 3,90 4,30 4,90 6,90
20.00 20.30 0,5 3,3 3,9 4,5 3,9 4,3 3,9 5,9 1,65 1,95 2,25 1,95 2,15 1,95 2,95
20.30 21.00 0,5 3,3 2,9 3,5 3,9 4,3 3,8 5,5 1,65 1,45 1,75 1,95 2,15 1,90 2,75
21.00 21.30 0,5 3,0 2,4 2,5 2,9 3,5 2,7 4,6 1,50 1,20 1,25 1,45 1,75 1,35 2,30
21.30 22.00 0,5 1,3 1,0 1,4 1,4 1,5 1,2 2,3 0,65 0,50 0,70 0,70 0,75 0,60 1,15
194
Volgens de werkroosters die bewaard zijn gebleven over de periode 1 december 2003 tot en met 16 mei 2004 zou de bezetting als volgt zijn geweest:
Bezetting in personen exclusief de vennoten Te verantwoorden uren
van tot uren ma di wo do vr za zo ma di wo do vr za zo
15.00 16.00 1 0,7 0,6 0,2 0,7 0,4 1,1 1,4 0,70 0,60 0,20 0,70 0,40 1,10 1,40
16.00 16.30 1 2,2 3,2 3,0 2,4 3,2 3,3 4,3 1,10 1,60 1,50 1,20 1,60 1,65 2,15
16.30 17.00 0,5 2,9 3,7 3,8 3,3 3,6 4,6 5,8 1,45 1,85 1,90 1,65 1,80 2,30 2,90
17.00 17.30 1,5 3,8 4,8 5,1 4,9 5,5 6,2 9,5 1,90 2,40 2,55 2,45 2,75 3,10 4,75
17.30 18.00 1 5,5 5,9 6,0 6,4 7,1 7,0 10,1 2,75 2,95 3,00 3,20 3,55 3,50 5,05
18.00 19.00 0,5 5,8 6,1 6,1 6,4 7,2 7,1 10,2 5,80 6,10 6,10 6,40 7,20 7,10 10,20
19.00 20.00 0,5 5,7 6,1 6,1 6,4 7,2 7,1 10,2 5,70 6,10 6,10 6,40 7,20 7,10 10,20
20.00 20.30 0,5 4,4 4,6 4,6 4,4 5,1 5,5 6,6 2,20 2,30 2,30 2,20 2,55 2,75 3,30
20.30 21.00 0,5 3,0 3,6 3,4 3,2 3,7 4,1 6,0 1,50 1,80 1,70 1,60 1,85 2,05 3,00
21.00 21.30 0,5 2,0 2,7 2,6 2,2 3,0 2,8 3,4 1,00 1,35 1,30 1,10 1,50 1,40 1,70
21.30 22.00 0,5 2,0 2,7 2,6 2,1 2,8 2,8 3,2 1,00 1,35 1,30 1,05 1,40 1,40 1,60
221
Bij onze berekeningen van de personeelsbezetting is rekening gehouden met zowel de verschillen tussen dagen in het weekend en doordeweekse dagen en de verschillen tussen rustige tijden en piektijden van de dagen.
Uitgaande van deze berekeningen bedraagt het aantal te verlonen uren over de jaren 2002 en 2003 als volgt:
2002 Uren
Aantal te verlonen uren per week 413
Aantal weken per jaar 52
Te verlonen uren op jaarbasis 21.476
Verantwoord aantal uren volgens administratie 9.425
Verschil 12.051
Verschil in procenten van de verantwoorde uren 127,9
2003 Uren
Aantal te verlonen uren per week tot en met week 47 413
Aantal weken 47
Te verlonen uren tot en met week 47 19.411
Aantal te verlonen uren per week vanaf week 48 313
Aantal weken 5
1.565
Totaal te verlonen uren op jaarbasis 20.976
Verantwoord aantal uren volgens administratie 10.446
Verschil 10.530
Verschil in procenten van de verantwoorde uren 100,8
(…)
Tijdens de WTP’s is gebleken dat het bedienend personeel ongeveer € 5,00 netto per uur ontvangt en het keuken personeel ongeveer € 7,00 netto per uur. De verhouding bedienend personeel/keuken personeel is ongeveer 50/50. Uitgaande van een gemiddeld netto uurloon van € 6,00 per uur zijn de volgende bedragen aan uitbetaalde lonen en loonheffing niet in de loonadministratie verantwoord:
Jaar 2002 2003
Niet verantwoorde uren 12.051 10.530
Netto uurloon € 6,00 € 6,00
Niet verantwoorde netto lonen € 72.306 € 63.180
Eindheffing loonbelasting anoniementarief 129,50% 131,20%
Loonheffing € 93.636 € 82.892”
2.4. In het rapport kondigt de inspecteur aan een vergrijpboete voor de LB/PVV op te leggen van 50% op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de paragrafen 25 lid 3 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of aan belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag een naheffingsaanslag LB/PVV is opgelegd. Voorts is in geschil of terecht aan belanghebbende een vergrijpboete is opgelegd.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting is toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de vergrijpboete.
3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Beoordeling uitstelverzoek
4.1. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet tijdig en onder aanvoering van gewichtige redenen waarom zij niet op de voor de zaak vastgestelde mondelinge behandeling van 13 september 2011 aanwezig kon zijn of zich op de behandeling kan voorbereiden, heeft verzocht om die behandeling op een nader te bepalen latere dag te doen plaatsvinden.
De uitnodiging voor de zitting is verzonden op 20 mei 2011 en de door belanghebbende genoemde omstandigheden deden zich gelet op de tekst van het op 8 september 2011 gedane uitstelverzoek (en de tekst van het op 4 februari 2011 gedane uitstelverzoek waarin deze omstandigheden ook werden genoemd), mede gelet op de bij het faxbericht gevoegde bijlage, reeds gedurende lange tijd voor. Belanghebbende had bij een zo structurele situatie tijdig maatregelen kunnen en in redelijkheid ook moeten treffen. Daarbij heeft het Hof overwogen dat belanghebbende in bezwaar en in de procedures bij de rechtbank en het Hof is vertegenwoordigd door een beroepsmatig optredende gemachtigde. Tot de maatregelen die belanghebbende had kunnen en moeten nemen behoort - gelet op de structurele reden van het uitstelverzoek en het gegeven dat niet kan worden aangegeven op welke termijn [A] wel ter zitting kan verschijnen - het verschaffen van voldoende informatie aan de gemachtigde of een derde zodat de gemachtigde of die derde bij de mondelinge behandeling voldoende kennis van de zaak heeft. Voorts bestond belanghebbende, zijnde een vennootschap onder firma, uit drie vennoten en heeft de voor het uitstel aangevoerde omstandigheid slechts betrekking op één van de drie vennoten. De omstandigheid dat gelijk de gemachtigde stelt de twee andere vennoten niet (meer) bereikbaar zijn, moet voor rekening en risico van belanghebbende komen.
Onder genoemde omstandigheden is het Hof van oordeel dat de voortgang van de zaak zwaarder moet wegen en heeft het Hof het verzoek van belanghebbende tot uitstel van de mondelinge behandeling van de zaak op 13 september 2011, niet ingewilligd.
Administratie- en bewaarplicht
4.2. Onder verwijzing naar de bevindingen tijdens het ingestelde boekenonderzoek heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende voor het onderhavige tijdvak niet voldaan heeft aan de op hem de rustende administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR.
4.3.1. Artikel 52, eerste en zesde lid, AWR luidt:
“1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
(…)
6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.”
4.3.2. Artikel 27e, eerste volzin, AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat de rechter het beroep ongegrond verklaart indien niet volledig aan de verplichtingen van artikel 52 AWR is voldaan, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Deze bepaling is ingevolge artikel 27j, tweede lid, AWR in hoger beroep van overeenkomstige toepassing.
4.4. De rechtbank heeft over dit geschilpunt (waarbij het ook om nageheven omzetbelasting gaat) het volgende overwogen (belanghebbende wordt daarin, alsmede in de overigens hierna opgenomen citaten van de rechtbank, aangeduid als de vof en is één van de ‘eisers’, de inspecteur wordt aangeduid als ‘verweerder’):
“4.1. Partijen verschillen in de eerste plaats van mening over de vraag of de administratie van de vof een getrouw beeld geeft van het aantal gewerkte en daarmee te verlonen uren van werknemers in het restaurant en van de gerealiseerde omzet en met name of de vof aan de bewaarplicht heeft voldaan. Indien dat niet het geval is en er aanwijzingen zijn dat te weinig uren en daarmee te weinig omzet zijn verantwoord, heeft verweerder kunnen aannemen dat te weinig loonheffing en omzetbelasting is afgedragen, maar bovendien is er dan ook reden voor omkering van de bewijslast op grond van artikel 27e AWR.
4.2. Verweerder voert aan dat:
a. de vof werkroosters (over de perioden buiten de weken 31 tot en met 47 van 2003) en aantekeningen over het aantal gewerkte uren door personeel – in zogenaamde Heinekenboekjes - niet heeft bewaard;
b. hij bij de waarnemingen ter plaatse meer werknemers en minder vennoten heeft aangetroffen dan op de werkroosters stonden vermeld;
c. de vof detailgegevens die in de computerkassa’s in het restaurant wel zijn geregistreerd, niet heeft bewaard;
d. van achteraf nog overgelegde diskettes en digitale kassatelstroken niet kan worden achterhaald op welke datum zij betrekking hebben, dat vast is komen te staan dat een deel van de digitale gegevens niet is bewaard en dat het mogelijk is gebleken de digitale gegevens te manipuleren;
e. voor zover in Heinekenboekjes en op gele memoblaadjes bestellingen zijn genoteerd, deze (ook) niet zijn bewaard.
4.3. Eisers hebben niet bestreden dat werkroosters werden gemaakt en dat zij die niet over de hele periode hebben bewaard, zodat zij in zoverre de bewaarplicht hebben geschonden. Hun argument dat verweerder te grote waarde hecht aan de roosters omdat die gelet op de cultuur in het bedrijf, waarbij geregeld wordt afgeweken van de inroostering, niet steeds overeenstemmen met de werkelijkheid, noopt niet tot een ander oordeel. Werkroosters vormen in een organisatie als die van de vof waarin werknemers kennelijk geen vaste werktijden hebben, evident een element van de loonadministratie.
4.4. Eisers hebben aangevoerd dat de gewerkte uren van het personeel niet werden vastgelegd in Heinekenboekjes, zodat hen niet kan worden verweten die niet te hebben bewaard. Verweerder heeft in zijn rapporten neergelegd dat hij tijdens bedrijfsbezoek heeft vernomen dat de door het personeel gewerkte uren werden genoteerd in Heinekenboekjes en dat die boekjes werden weggegooid nadat de uren waren doorgegeven aan de adviseur van de vof. De rechtbank twijfelt niet aan deze waarneming. Uit de wederzijdse stellingen en verklaringen in het dossier volgt immers dat sprake was van wisselend ingezet personeel en dat die inzet kon verschillen van de inroostering. Er moet daarom voor de mededeling aan de adviseur wel enige vorm van vastlegging zijn geweest. Het is niet denkbaar dat het aantal gewerkte uren voor een juiste verloning realistisch kan worden verantwoord zonder – dagelijkse – vastlegging. Die vastleggingen – en dat moet dan in de Heinekenboekjes zijn geschied – heeft de vof ten onrechte niet bewaard.
4.5. Ten aanzien van de vastleggingen van bestellingen in Heinekenboekjes en op gele memoblaadjes heeft de vof niet bestreden dat die er zijn geweest maar – overigens niet consequent – aangevoerd dat die wel aanwezig zijn. Tegenover verweerders stelling op basis van zijn bevindingen in de bedrijfsbezoeken dat die vastleggingen zijn weggegooid en dus niet bewaard, heeft de vof volstaan met de weerspreking daarvan. Het lag echter op haar weg haar stelling te onderbouwen dat die bescheiden wel zijn bewaard. Nu zij dat niet heeft gedaan, concludeert de rechtbank dat de vof – ook – die bescheiden ten onrechte niet heeft bewaard.
4.6. Nadat verweerder in het rapport (in paragraaf 4.1) had weergegeven wat zijn bevindingen waren omtrent het gebruikte kassasoftwarepakket – het zou gaan om een illegale kopie van een systeem met een Chinese en daardoor niet verifieerbare naam –, de (on)volledigheid van de digitale gegevens uit de kassa’s, het ontbreken van aangeduide detailgegevens, die wel in het systeem waren ingevoerd, en de door hem geconstateerde mogelijkheid aangeslagen gegevens achteraf te wijzigen, heeft de vof naderhand diskettes en kassatelstroken overhandigd met de kassagegevens. Verweerder heeft die diskettes onderzocht. In brieven van 3 april 2006 en 11 juli 2006 aan de vof heeft verweerder zijn bevindingen weergegeven. Hij concludeert onder meer dat van de diskettebestanden niet is te achterhalen op welke datum die betrekking hebben en dat aangeduide detailgegevens in ieder geval niet zijn bewaard, waaronder nummer van de ober, tijdstip van de verkoop, tafelnummer en bestellingen per klant. Verweerder heeft ter zitting nog herhaald dat hij met name correctieboekingen niet heeft kunnen traceren. Bovendien bleken uit die analyses negatieve kassaldi. Eisers hebben daartegenover de mogelijkheid van het maken van correctieboekingen – ook nog ter zitting – erkend. Hun stelling dat de vof met de diskettes en de kassatelstroken ondanks de betwisting van verweerder wel een sluitend digitaal kassasysteem beschikbaar had en dat heeft bewaard, waarin tot op voldoende detailniveau gegevens omtrent de verkopen zijn te controleren, hebben eisers echter niet nader onderbouwd en dus niet aannemelijk gemaakt. Ook op dit punt is dus niet aannemelijk geworden dat de administratie aan de daaraan te stellen eisen voldeed.
4.7. Verweerder heeft voorts op basis van zijn waarnemingen ter plaatse over het aantal werkzame werknemers en vennoten, de verstrekte gegevens over openingstijden en een vergelijking met de wel nog voorhanden roosters over de weken 31 tot en met 47 van 2003 een schatting gemaakt van het daadwerkelijk aantal gewerkte uren door de werknemers. Op basis van die gegevens schat hij dat volgens de roosters gemiddeld 194 uur per week zou zijn gewerkt, terwijl hij op basis van de overige gegevens tot 413 te verlonen uren per week tot en met week 47 van 2003 komt. Eiser heeft wel betwist dat die schatting juist is, maar de waarnemingen over de niet verwaarloosbare verschillen tussen ingeroosterd en daadwerkelijk aanwezig personeel niet weerlegd. Verweerder heeft daarmee voldoende aannemelijk gemaakt dat de vof niet alle gewerkte uren heeft verantwoord in haar administratie. De administratie geeft daarom, zoals verweerder heeft gesteld, geen getrouw beeld van de omvang van de werkzaamheden van het personeel. Mede gelet op door verweerder aangehaalde branchegegevens heeft verweerder daar de conclusie uit kunnen trekken dat de vof ook de omzet niet volledig heeft verantwoord.
4.8. Het vorenstaande brengt mee dat verweerder terecht omkering van bewijslast bepleit omdat de vof niet aan de administratie- en bewaarplicht heeft voldaan. De vof moet derhalve aantonen dat de naheffingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. De vof, noch eiser, hebben daarvoor nader bewijs bijgebracht.”
4.5. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor de onderhavige tijdvakken niet heeft voldaan aan de op haar rustende administratie- en bewaarplicht. Het Hof maakt de overwegingen daaromtrent van de rechtbank, zoals weergegeven onder 4.1 tot en met 4.8 van haar uitspraak, tot de zijne en merkt daarbij op dat hetgeen omtrent de omzetverantwoording is opgenomen (onder 4.6 van de rechtbankuitspraak) ook van belang is voor de beoordeling of belanghebbende heeft voldaan aan de op haar rustende administratie- en bewaarplicht voor de loonheffing. Deze gegevens kunnen immers (ook) bijdragen aan een verantwoorde controle door de inspecteur met betrekking tot een juiste loonheffing.
De schending van de administratie- en bewaarplicht is naar het oordeel van het Hof dusdanig, dat deze de sanctie van de omkering van de bewijslast rechtvaardigt.
Redelijke schatting, anoniementarief
4.6. Het Hof dient vervolgens te beoordelen of de nageheven LB/PVV ter zake van de niet in de loonadministratie verantwoorde uren berust op een redelijke schatting van de inspecteur. Het ligt op de weg van belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Belanghebbende is hierin, ook in hoger beroep, niet in geslaagd.
4.7. De rechtbank heeft omtrent het punt van de redelijke schatting terecht het volgende overwogen:
“4.9. Vorenstaande neemt niet weg dat verweerder een redelijke schatting moet maken van zowel de niet verloonde uren als de verzwegen omzet. Ook ten aanzien van de betwisting van die schatting rust op de vof de verzwaarde bewijslast.”
4.8. De inspecteur heeft bij de door hem gemaakte berekening gebruik gemaakt van de feiten en omstandigheden zoals die tijdens de WTP’s zijn geconstateerd en de verklaringen van [A] van 20 februari 2004. De feiten en omstandigheden zoals deze tijdens de WTP’s zijn geconstateerd en de verklaringen van [A] van 20 februari 2004 verschaffen inzicht over het feitelijke aantal werkzame werknemers. Dat niet alle WTP’s in het onderhavige tijdvak hebben plaatsgevonden (twee van de zes WTP’s hebben in mei 2004 plaatsgevonden) doet daar niet aan af nu niet is gebleken dat de bedrijfsvoering en de personele bezetting (anders dan door het uittreden van de twee vennoten op 1 januari 2004) van belanghebbende ten tijde van de WTP in mei 2004 is gewijzigd (en deze waarnemingen in mei 2004 het beeld bevestigen van de waarnemingen in 2003). Met de berekeningen in het rapport is voldoende inzichtelijk gemaakt op welke wijze het aantal verloonde uren is berekend. De inspecteur heeft voorts bij de door hem geschatte personeelsbezetting rekening gehouden met zowel de verschillen tussen dagen in het weekend en doordeweekse dagen en de verschillen tussen rustige tijden en piektijden van de dagen.
Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur op basis van deze gegevens een redelijke schatting gemaakt van het netto loon dat belanghebbende heeft uitbetaald en waarover geen loonheffing is ingehouden en afgedragen.
Nu voorts niet bekend is aan wie de niet in de administratie verantwoorde uren zijn uitbetaald, heeft de inspecteur terecht bij wege van eindheffing nageheven naar het zogenaamde anoniementarief.
Gelijkheidsbeginsel
4.9. Belanghebbende heeft bij de motivering van haar hoger beroepschrift van 26 oktober 2009 (en bij het nader stuk van 3 februari 2011) drie rapporten van boekenonderzoeken van andere eenheden van de Belastingdienst bij andere belastingplichten (vof [D], vof [E] en [F]) gevoegd. Naar het Hof begrijpt beoogt belanghebbende hiermee te stellen dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Nu uit geen van de overgelegde rapporten volgt dat bij de desbetreffende belastingplichtigen de aanvaardbaarheid van (eventuele) aangiften LB/PVV is onderzocht of anderszins is bezien of er sprake is van niet-verloonde uren faalt reeds op deze grond het beroep op het gelijkheidsbeginsel, omdat geen sprake is van eenzelfde inspecteur en evenmin aannemelijk is gemaakt dat sprake is van (rechtens en feitelijk) gelijke gevallen. Een ongelijke (begunstigende) behandeling van andere gevallen is ook overigens niet aannemelijk geworden.
Vergrijpboete
4.10. De rechtbank heeft omtrent de vergrijpboete (waarbij het ook om de vergrijpboete betreffende de nageheven omzetbelasting gaat) het volgende overwogen:
“Uit het vorenstaande vloeit voort dat de vof een aanzienlijk aantal door de werknemers gewerkte uren en een aanzienlijk deel van de omzet niet in haar administratie en haar aangifte heeft verantwoord. Nu, naar verweerder onbestreden heeft gesteld, eiser tijdens de waarnemingen ter plaatse is gewezen op de tekortkomingen in de administratie en op de fiscale gevolgen van het niet nakomen van de administratie- en bewaarplicht, en eiser desondanks een deel van de uitbetaalde lonen en een deel van de omzet niet heeft verantwoord en onvoldoende zorg heeft besteed aan de administratie, heeft hij welbewust de kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven, zodat er grond is voor oplegging van vergrijpboetes op de voet van artikel 67f AWR. Voor wat betreft de hoogte van de boetes neemt de rechtbank in aanmerking dat de omvang van de niet betaalde belasting is vastgesteld met toepassing van omkering van bewijslast. Voorts is ter zitting gebleken dat de vennoten het restaurant inmiddels allen niet meer exploiteren en in ernstige financiële problemen zijn geraakt. De rechtbank ziet daarin aanleiding de boete niet op de gebruikelijke, door verweerder toegepaste 50% van de niet betaalde belasting maar op 40% daarvan te bepalen. Dat betekent dat in verband met het vergrijp ten aanzien van de LH een boete van 40% van € 176.528 = € 70.611 en in verband met het vergrijp ten aanzien van de OB een boete van 40% van € 48.345 is € 19.337 passend en geboden is. Sedert de mededeling van het voornemen tot oplegging van de boete in het rapport van 3 februari 2006 is echter drieëneenhalf jaar verstreken. In de omstandigheid dat de redelijke termijn voor berechting met meer dan 12 maanden is overschreden, ziet de rechtbank reden de beide boetes met 15% te verlagen tot afgerond respectievelijk € 60.000 (voor de LH) en € 16.400 (voor de OB).”
4.11. In hoger beroep zijn tegen de vergrijpboete geen afzonderlijke klachten naar voren gebracht.
Het Hof is, gelijk de rechtbank, van oordeel dat het niet-inhouden en afdragen van de LB/PVV te wijten is aan (voorwaardelijke) opzet van de zijde van belanghebbende. Het Hof acht hiervoor van belang dat het hier niet gaat om een verschil van inzicht omtrent de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake loonbelasting, maar om het niet verantwoorden van gewerkte en uitbetaalde uren in de administratie, waarbij het om zowel absoluut als relatief omvangrijke bedragen LB/PVV gaat. Met name gelet op het zowel absoluut als relatief aanzienlijke aantal uren dat niet in de administratie is opgenomen acht het Hof het onaannemelijk dat op dit punt geen sprake is van bewust handelen van de zijde van belanghebbende. Het Hof acht - anders gezegd - het onaannemelijk dat belanghebbende de niet-verantwoorde uren niet willens en wetens heeft verzwegen. Daarmee heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat zijn handelen tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven. Het Hof merkt daarbij op dat het, anders dan de rechtbank, bij zijn oordeel geen belang heeft gehecht aan de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de WTP’s is gewezen op de tekortkomingen in de administratie en op de fiscale gevolgen van het niet-nakomen van de administratie- en bewaarplicht nu deze WTP’s eerst hebben plaatsgevonden aan het einde van het onderhavige tijdvak en na het onderhavige tijdvak.
Een vergrijpboete van € 88.264 (50%) acht het Hof, met de rechtbank, op zichzelf passend en geboden. Uiteindelijk heeft de rechtbank de boete verminderd tot € 60.000, waarbij rekening is gehouden met de ernstige financiële problemen van de vennoten en met de overschrijding van de redelijke termijn, en de rechtbank voorts in aanmerking heeft genomen dat de omvang van de niet betaalde belasting is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.
Het Hof vindt geen aanleiding de vergrijpboete verder te verminderen.
Heffingsrente
4.12. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, J.P.A. Boersma en F.J.P.M. Haas, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 13 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.