Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00786
7 juli 2011
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam, de inspecteur,
alsmede op het incidenteel hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/1396 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.097.
1.2. Na het tegen de aanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 februari 2009, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.630.
1.3. Bij uitspraak van 16 november 2009, verzonden op 17 november 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.630, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld waaronder een veroordeling van de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten voor een bedrag van € 9,82.
1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 december 2009, aangevuld bij brief van 12 januari 2010. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Vervolgens zijn conclusies van repliek en dupliek genomen.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juni 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. Belanghebbendes gemachtigde heeft op woensdag 22 juni 2011 telefonisch aan de griffie laten weten dat hij wegens een acuut tandartsbezoek de mondelinge behandeling niet heeft kunnen bijwonen. Het Hof heeft in die omstandigheid geen aanleiding gevonden het op 21 juni 2011 gesloten onderzoek te heropenen.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
2.1. In het onderhavige jaar 2005 heeft belanghebbende een nieuwbouwwoning gekocht in het appartementencomplex [A] in het project “[B]” te [Z] (hierna: de woning). Ter zake is op 24 maart 2005 een voorovereenkomst getekend en op 6 juni 2005 een koop-/aannemingsovereenkomst. Wederpartij van belanghebbende bij de hiervoor gemelde overeenkomst is [C] te [D] (hierna ook: de bouwer).
2.2. De bouw van de woning is begonnen op 21 november 2003. Ten tijde van het tekenen van de voorovereenkomst was de woning reeds gereed. De woning was in gebruik als een zogenaamde ‘modelwoning’.
2.3. De considerans van de koop-/aannemingsovereenkomst vermeldt onder meer dat partijen per 24 maart 2005 zijn overeengekomen:
“III De totale koop-/aanneemsom bedraagt:
A: voor wat betreft de koopsom
de ingevolge artikel 4 lid 3 verschuldigde Pro termijnen:
1. het aan de verkrijger toe te rekenen deel van de koopsom
voor het recht van erfpacht, zijnde de ter zake van de levering /
verlening verschuldigde omzetbelasting € 10.296,00
2. de overige verschuldigde termijnen (inclusief omzetbelasting) € 163.872,80
B. voor wat betreft de aanneemsom
de nog niet ingevolge artikel 4 lid 1 verschuldigd Pro geworden
termijnen (inclusief omzetbelasting) € 70.231,20
C. vergoeding (inclusief omzetbelasting) voor het in gebruik nemen
van de grond en de overige verschuldigde termijnen,
berekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 4 lid Pro 4 € 10.000,00
Totaal (A+B+C)** € 254.400,00
========
** Exclusief afkoopsom erfpachtcanon voor een periode van 50 jaar een bedrag van € 54.187,00”.
2.4. Artikel 4 leden Pro 3 en 4 van de koop-/aannemingsovereenkomst luiden, voor zover hier van belang:
“3. Per de in het hoofd van deze akte genoemde datum van overeenkomen zijn de navolgende termijnen verschuldigd:
1. - de koopsom voor het recht van erfpacht, zijnde de ter zake van de levering/ verlening verschuldigde omzetbelasting € 10.293,00
2. - termijn 1: 21-11-2003 (…) € 23.410,40
- termijn 2: 28-06-2004 (…) € 23.410,40
- termijn 3: 09-03-2004 (…) € 35.115,60
- termijn 4: 03-02-2005 (…) € 23.410,40
- termijn 5: 01-12-2004 (…) € 11.705,20
- termijn 6: 21-09-2004 (…) € 46.820,80.
4. (A)* Tot de koop-/aanneemsom behoort de vergoeding die de ondernemer berekent over de termijnen die per de in het hoofd van deze akte genoemde datum van overeenkomen reeds zijn verschuldigd. Deze vergoeding wordt berekend:
1. naar een percentage van 6% per jaar over het in lid 3 onder 1 vermelde bedrag van de koopsom voor het recht van erfpacht vanaf 01 december 2003 tot aan de in het hoofd van deze akte genoemde datum van overeenkomen;
2. naar een percentage van 6% per jaar over de in lid 3 onder 2 vermelde termijnbedragen (exclusief omzetbelasting) vanaf de veertiende dag na die waarop de bouw van het gebouw is aangevangen casu quo waarop de werkzaamheden zijn gereed gekomen tot de in het hoofd van deze akte genoemde datum van overeenkomen.
Deze vergoeding, te vermeerderen met omzetbelasting, dient bij de levering/verlening van het recht van erfpacht te worden voldaan”.
2.5. Artikel 30 van Pro de koop-/aannemingsovereenkomst bepaalt:
“Partijen komen met elkaar overeen dat de door de koper verschuldigde rente tot en met 1 november 2005 op € 10.000 wordt gefixeerd. Partijen komen bovendien met elkaar overeen dat [C] het onderhavige appartementsrecht tot en met 1 november 2005 als modelwoning zal kunnen gebruiken voor bezichtigingen e.d.. De oplevering zal zo spoedig mogelijk na 1 november 2005 plaatsvinden. In onderling overleg kan, na toestemming van [C], de oplevering zonodig eerder plaatsvinden”.
2.6. De woning is op 14 september 2005 aan belanghebbende geleverd.
2.7. De woning vormt een eigen woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2.8. In een fax van 7 september 2005 van belanghebbende aan de bouwer schrijft zij onder andere:
“De afspraak is dat er tot 1 november 2005 een vaste bouwrente van € 10.000 (…) moet worden betaald. Deze € 10.000 is al door [C] verrekend in de € 254.400 van de nota van afrekening”.
2.9. In een brief d.d. 28 april 2008 van belanghebbendes gemachtigde aan de inspecteur schrijft de gemachtigde onder meer:
“De bouwer (…) heeft de rente die tijdens de bouw is ontstaan teruggebracht naar E 10.000 (…). In de correspondentie blijkt dat de rente tijdens de bouw is ontstaan”.
2.10. In een op 29 mei 2008 gedagtekend stuk verklaart [E] namens de bouwer onder meer:
“(…)
3. [Belanghebbende] heeft ruim voordat de modelwoning is opgeleverd de modelwoning verkregen.
4. De rente is vastgesteld mede op basis van de verwachte opleverdatum.
5. De koopsom voor de woning inclusief de afkoop van de erfpachtcanon (…) bedraagt 244.400 + 54.187 = 298.587 euro.
6. De koop/aanneemovereenkomst is getekend op 6 juni 2005.
7. De bedoeling was dat [belanghebbende] per 1 november 2005 de woning zou betrekken”.
2.11. In een door de inspecteur overgelegde brief d.d. 20 mei 2010 van [E] aan de inspecteur, gaat [E] (onder meer) in op een telefoongesprek dat de inspecteur met hem heeft gevoerd op 4 januari 2010.
In die brief schrijft [E] onder meer het volgende:
“In ons telefoongesprek d.d. 4 januari 2010 hebben wij gesproken over de gefixeerde rentepost ad € 10.000,00. Daarbij is aan u gemeld dat de betreffende post gedeeltelijk betrekking heeft op de periode voorafgaand aan de datum van overeenkomen en gedeeltelijk op de periode vanaf de datum van overeenkomen tot aan de datum van notariële overdracht. (…). Dit impliceert dat de stelling niet juist is dat de rentepost ad € 10.000,00 uitsluitend betrekking heeft op de periode voorafgaand aan de datum van overeenkomen. Een deel van de rentepost heeft namelijk betrekking op de periode vanaf de datum van overeenkomen tot aan de datum van notariële overdracht en betaling van de koopsom”.
2.12. Bij het vaststellen van de aanslag is de inspecteur op een viertal punten van de aangifte afgeweken. In bezwaar komt belanghebbende blijkens het bezwaarschrift op tegen twee van die punten (‘Bouwrente E 10.000’ en ‘Kapitaalverzekering E 890’). Bij brief van 5 februari 2009 motiveert de inspecteur de uitspraak op bezwaar. In die brief staat onder meer:
“Samenvatting van uw bezwaar
U bent van mening dat de bouwrente, een bedrag van € 10.000, aftrekbaar is. U gaat, met uitzondering van de correctie betreffende de kapitaalverzekering, akkoord met de overige correcties.
Beoordeling van uw bezwaar
Ik ben van mening dat de aanslag gedeeltelijk juist is. De reden(en) daarvoor gaf ik u in mijn brief van 15 augustus 2008.
Beslissing op uw bezwaar
Ik kom gedeeltelijk tegemoet aan uw bezwaar”.
De in de motivering van de uitspraak op bezwaar bedoelde brief van 15 augustus 2008 van de inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende bevat o.a. de volgende passages:
“Samenvatting van uw bezwaar
U bent van mening dat de bouwrente, een bedrag van € 10.000, aftrekbaar is. U gaat, met uitzondering van de correctie betreffende de kapitaalverzekering, akkoord met de overige correcties.
Beoordeling van uw bezwaar
Niet aftrekbaar is de bouwrente die over een vóór uw aankoopdatum liggende (bouw)periode moet worden voldaan aan de projectontwikkelaar of bouwer. Er is dan namelijk sprake van een bestanddeel van de koopsom. U heeft een uitkering (…) ontvangen uit een kapitaalverzekering met een belast rentebestanddeel. Het rentebestanddeel in de uitkering wordt vastgesteld op een bedrag van € 423.
Mondelinge toelichting
Ik ben voornemens het bezwaarschrift gedeeltelijk af te wijzen. (…)”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In het principaal hoger beroep is in geschil in hoeverre het in artikel 30 van Pro de koop-/aannemingsovereenkomst genoemde bedrag van € 10.000 in aanmerking kan worden genomen als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning. De inspecteur verdedigt – na zijn aanvankelijk primair ingenomen standpunt te hebben verlaten – dat dit het geval is voor een gedeelte groot (afgerond) € 1.235. Belanghebbende verdedigt dat het gehele bedrag als zodanig kwalificeert.
3.2. In het incidenteel hoger beroep is in geschil op welk bedrag aan kostenveroordeling belanghebbende aanspraak kan maken. Belanghebbende vraagt – naar het Hof verstaat – om een vergoeding van de werkelijk kosten in bezwaar, beroep en hoger beroep en de inspecteur verdedigt dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van de kosten van de bezwaarfase en concludeert overigens tot vergoeding van de forfaitaire proceskosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
4. Beoordeling van het geschil in het principaal hoger beroep
4.1. Voor zover – al dan niet onder de naam bouwrente – een bedrag in rekening wordt gebracht dat ziet op de periode voorafgaand aan het sluiten van de koop-/aannemingsovereenkomst, behoort dat bedrag tot de koopsom van de eigen woning en is geen sprake van op de voet van artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 aftrekbare kosten.
4.2. Het standpunt van belanghebbende houdt in dat het gehele bedrag van € 10.000 aftrekbaar is omdat het betrekking zou hebben op de periode na het tekenen van de (voor)overeenkomst. In het bezwaarschrift wordt geschreven “De rente van E 10.000 is een onderhandeld bedrag en is na de koop tot stand gekomen. Daarom is de E 10.000 volledig aftrekbaar”, en in de brief van de gemachtigde aan de inspecteur d.d. 27 februari 2009 schrijft hij “De bouwrente is ontstaan na het tekenen van het koopcontract en is daardoor aftrekbaar”. De rechtbank is belanghebbende in dat standpunt gevolgd. Zij heeft onder meer overwogen:
“4.1. (…)
In het onderhavige geval acht de rechtbank (…) aannemelijk dat de rente is verschuldigd over de periode na het sluiten van de voorovereenkomst dan wel de koop-/aannemingsovereenkomst tot en met 1 november 2005. In artikel 30 van Pro de koop-/aannemingsovereenkomst is immers bepaald dat door de koper rente is verschuldigd tot en met 1 november 2005 en deze is gefixeerd op € 10.000”.
4.3. De stukken van het geding bieden echter onvoldoende steun aan het standpunt van belanghebbende. Met name uit artikel 30 van Pro de koop-/aannemingsovereenkomst volgt niet dat de daarin genoemde rente van € 10.000 alleen betrekking heeft op de periode vanaf de (voor)overeenkomst tot 1 november 2005. Gemeld artikel 30 bevat Pro immers geen aanduiding van het begin van het tijdvak waarop de rente betrekking heeft.
4.4. Het onder 2.3 geciteerde gedeelte van de considerans van de koop-/aannemingsovereenkomst aangeduid als III, C, wijst er integendeel juist op dat in het bedrag van € 254.400 ook een bedrag begrepen zit als vergoeding voor de omstandigheid dat ten tijde van het aangaan van de (voor)overeenkomst al data zijn gepasseerd waarop – zou de (voor)overeenkomst eerder zijn gesloten – al termijnen verschuldigd zouden zijn geweest.
4.5. Het standpunt van belanghebbende is voorts in strijd met hetgeen haar gemachtigde schrijft in zijn onder 2.9 aangehaalde brief d.d. 28 april 2008. Daarin wordt immers tot twee maal toe gesproken van rente die tijdens de bouw is ontstaan (cursivering door het Hof).
4.6. Belanghebbende kan worden toegegeven dat haar standpunt in enige mate steun vindt in de onder 2.10 weergegeven verklaring van [E], daarin wordt immers bevestigd dat de koopsom € 244.400 bedroeg. In het licht van de brief van [E] van 20 mei 2010 (zoals aangehaald onder 2.11), moet die verklaring echter kennelijk zo begrepen worden dat het hier gaat om de koopprijs voordat hierover – in verband met de omstandigheid dat een overeenkomst wordt aangegaan op een tijdstip dat de bouw al gevorderd is – bouwrente wordt berekend. Het Hof overweegt voorts dat er geen enkele aanleiding bestaat om – gelijk belanghebbende betoogt – te veronderstellen dat [E] ‘geen tijd heeft en daarom na aandringen van de fiscus maar vlug schriftelijk heeft gereageerd om ervan af te zijn’, en om de brief van [E] van 20 mei 2010 buiten beschouwing te laten of daaraan geen of slechts een gering gewicht toe te kennen.
4.7. Het Hof acht derhalve niet aannemelijk geworden dat het bedrag van € 10.000 uitsluitend betrekking heeft op de periode gelegen na het sluiten van de (voor)overeenkomst. Uit hetgeen is opgenomen in artikel 30 van Pro de koop-/aannemingsovereenkomst in samenhang met de brief van [E] aan de inspecteur van 20 mei 2010 volgt echter wel dat het bedrag van € 10.000 – anders dan de considerans van de koop-/aannemingsovereenkomst doet vermoeden – voor een deel wél betrekking heeft op de periode na het sluiten van de overeenkomst en voor dat deel derhalve wel tot de aftrekbare kosten behoort.
4.8. De inspecteur heeft in de motivering van zijn hoger beroep een kennelijk onder andere op artikel 4, lid 3, van de koop-/aannemingsovereenkomst gebaseerde berekening gemaakt van de rente die betrekking heeft op de periode vanaf de start van de bouw tot de overeenkomst van 24 maart 2005. Die rente wordt door hem berekend op € 7.365,98. Die berekening is door belanghebbende als zodanig niet betwist en het Hof heeft geen reden die berekening onjuist te achten. Nu die rente moet worden gerekend tot de koopsom van de woning dient daarover omzetbelasting in rekening te worden gebracht (€ 1.339,53). De som van beide bedragen kan – overeenkomstig het aanvankelijk subsidiair door de inspecteur ingenomen standpunt – worden gezien als dat deel van het bedrag van € 10.000 dat ziet op de periode voorafgaand aan het sluiten van de overeenkomst en dat derhalve (als behorende tot de koopsom van de woning) niet aftrekbaar is. Het restant van € 10.000 -/- € 8.765,51 = (naar boven afgerond) € 1.235 komt, overeenkomstig het nader ter zitting van het Hof door de inspecteur ingenomen standpunt, voor aftrek in aanmerking.
4.9. Nu bij juiste wetstoepassing slechts een deel van het bedrag van € 10.000 voor aftrek in aanmerking komt dient belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel te worden behandeld.
De brief d.d. 5 februari 2009 van de inspecteur (de motivering van de uitspraak op bezwaar) kan bij belanghebbende in redelijkheid niet het vertrouwen hebben gewekt dat de inspecteur het bedrag van € 10.000 geheel of gedeeltelijk in aftrek zou toelaten. Uit die brief kan niet meer worden afgeleid dan dat de inspecteur gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet komt (hetgeen ook daadwerkelijk plaats vindt, namelijk op het gebied van de kapitaalverzekering). Kan in de brief op zichzelf beschouwd al niet worden gelezen dat – gelijk belanghebbende kennelijk betoogt – de inspecteur het bedrag van € 10.000 geheel of gedeeltelijk in aftrek zou toelaten, dan is dat des te meer het geval indien daarbij de brief van de inspecteur van 15 augustus 2008 – waarnaar wordt verwezen – in de beschouwing wordt betrokken. Uit hetgeen daarin onder “Beoordeling van het bezwaar” is opgenomen kan immers geenszins de gevolgtrekking worden verbonden dat de inspecteur die aftrek geheel of gedeeltelijk wil accepteren. Daaruit volgt slechts dat de inspecteur tegemoet komt op het gebied van het in de uitkering uit de kapitaalverzekering begrepen rentebestanddeel.
Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel wordt derhalve verworpen.
4.10. Het hoger beroep is in zoverre gegrond dat het belastbaar inkomen uit werk en woning niet dient te worden verminderd tot € 15.630, zoals de rechtbank heeft geoordeeld, maar tot (€ 25.630 -/- € 1.235 =) € 24.395.
5. Beoordeling van het geschil in het incidenteel hoger beroep
5.1. Belanghebbende heeft geen recht op vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar nu daartoe een verzoek vereist is dat moet worden gedaan voordat de inspecteur op het bezwaar beslist (artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht). Belanghebbende heeft voordat de inspecteur uitspraak op bezwaar deed niet om kostenvergoeding verzocht. Een verzuim een dergelijk verzoek te doen kan niet in beroep of hoger beroep worden hersteld.
5.2. Belanghebbende is in beroep door een derde beroepsmatig rechtsbijstand verleend. De rechtbank heeft ten onrechte nagelaten ter zake een kostenvergoeding toe te kennen. In plaats daarvan heeft zij € 9.82 aan reiskostenvergoeding toegekend. Hierop bestaat echter geen aanspraak omdat belanghebbende niet zelf is verschenen.
5.3. Het Hof acht bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven voor de kostenvergoeding in eerste aanleg of voor de procedure bij het Hof van het forfaitaire tarief af te wijken, niet aannemelijk geworden.
5.4. De proceskostenvergoeding voor beroepsmatig verleend rechtsbijstand in eerste aanleg berekent het Hof overeenkomstig het Besluit en met inachtneming van het in de bijlage daarvan opgenomen tarief zoals dat van toepassing was ten tijde van het instellen van het beroep op 2 punten (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 966.
5.5. Het incidenteel hoger beroep is in zoverre gegrond dat de proceskostenvergoeding voor de behandeling van het beroep moet worden gesteld op € 966.
Slotsom
Zowel het principaal als het incidenteel hoger beroep is gegrond. De uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof beslissen overeenkomstig hetgeen is overwogen onder 4.10 en 5.5.
6. Kosten voor de procedure voor het Hof
Belanghebbendes proceskosten voor het incidenteel hoger beroep en het verweer in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit te berekenen op 1,5 punten (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 437 = € 983. Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven van het forfaitaire tarief af te wijken, zijn – gelijk reeds is overwogen onder 5.3 – niet aannemelijk geworden.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor wat betreft de beslissing omtrent het griffierecht;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.395 en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende gemaakt voor de behandeling in eerste aanleg en bij het Hof tot een bedrag van (€ 966 + € 983 =) € 1.949.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, J.P.A. Boersma en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 7 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.