Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P09/00391
14 juli 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], woonachtig te [Z] (Denemarken), belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 08/00600 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi /kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 1 november 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.524.402.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 november 2007, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 30 april 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 juni 2009, aangevuld bij brief van 13 oktober 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2010. De zaak is gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [X-Y], bij het Hof geregistreerd onder nummer 09/00392. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.3. en 2.5. tot en met 2.23 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin, evenals in de overigens in deze uitspraak opgenomen passages van de uitspraak van de rechtbank, aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. De vader van eiser, [X sr.], heeft in 1994 zijn aandeel in de vennootschap onder firma [“Fa. X & Zoon”] overgedragen aan eiser. Aan deze overdracht ligt ten grondslag de zogenoemde “Overeenkomst uittreding firmant” van 28 december 1994. In deze overeenkomst is bepaald dat eiser het bedrijf binnen 15 jaar na uittreding van zijn vader niet mag verkopen. Mocht dit wel plaats vinden dan zal eiser de meeropbrengst bij verkoop boven de overnamewaarde bij beëindiging verschuldigd zijn aan zijn vader.
2.2. Eiser is na uittreding van zijn vader een vennootschap onder firma aangegaan met zijn echtgenote [X-Y] onder de naam [“Fa. X”] (hierna de VOF). De bedrijfsactiviteiten bestonden in de uitoefening van een melkveehouderij te [W].
De onderneming werd uitgeoefend middels de volgende onroerende zaken:
a. de eigendom van 3.65.04 ha grond, bestaande uit ca. 5000 m2 erf en ondergrond bedrijfsopstallen en ca. 3.15.04 ha weiland;
b. de eigendom van ruim 3 ha grond aan het zogenoemde [V-dijkje] te [W], bestaande uit ca. 2000 m2 erf en ondergrond bedrijfsopstallen (mestsilo en ligboxenstal), ondergrond schuur en ca. 2.83.08 ha weiland;
c. 29.30.70 ha. van [T] gepachte landerijen
2.3. Eiser en zijn echtgenote hebben op 31 januari 2000 een voorovereenkomst tot oprichting van de besloten vennootschap [X B.V.] (hierna: de BV) gesloten. De hiertoe opgemaakte akte is op 4 februari 2000 geregistreerd. In de overeenkomst is – voorzover hier van belang - het volgende bepaald: ‘Ter storting op de aandelen zullen de oprichters in de vennootschap inbrengen hun aandeel in de gehele te [W] gevestigde, in de aanhef bedoelde thans in firma-verband uitgeoefende onderneming, echter vanaf 1 januari 2000 (hierna: te noemen de aanvangsdatum) voor rekening en risico van de vennootschap.’
(…)
2.5. In augustus 2000 zijn eiser en zijn vader overeengekomen dat eiser, in afwijking van bovenvermelde Overeenkomst uittreding firmant van 28 december 1994, het bedrijf binnen 15 jaar na uittreding mag verkopen, dat eisers vader een voorkeursrecht tot koop krijgt voor het perceel met ligboxenstal en mestsilo (“exclusief schuur met ondergrond”) aan het [V-dijkje] te [W], dat eiser na een eventuele verkoop het perceel kan pachten voor f 3.000 per jaar en dat in geval van overlijden van eisers vader diens voorkeursrecht overgaat op de overige twee kinderen van eisers vader, [A] en [B] [X]. De vader van eiser is overleden op 27 december 2000.
2.6. Op 8 september 2000 is namens eiser en zijn echtgenote een verzoek tot geruisloze overdracht ex artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) ingediend, waarbij met toepassing van artikel 44g Wet IB is verzocht per 31 december 1999 een deel van de fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) zonder heffing van inkomstenbelasting door de schuiven naar de medevennoot, de echtgenote van eiser.
2.7. Op 8 september 2000 is namens eiser en zijn echtgenote voorts een verzoek tot geruisloze overgang ex artikel 18 Wet Pro IB ingediend. Het verzoek betreft de inbreng met terugwerkende kracht per 1 januari 2000 van de in de VOF gedreven onderneming in de nieuw op te richten BV. Na de overdracht hebben beide vennoten per 31 december 1999 ieder recht op 50% van het resultaat van de onderneming en de daarin aanwezige stille reserves. De verhouding was daarvoor 70% (eiser) : 30% (echtgenote).
2.8. Bij beschikking van 25 september 2000 zijn de voorwaarden voor laatstvermelde geruisloze overgang vastgesteld. Daartoe is verwezen naar de standaardvoorwaarden als opgenomen in het besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365, die als bijlage bij de beschikking zijn opgenomen. Daarbij is voorts een vaststellingsovereenkomst gevoegd voor de waarde van de aandelen in het economische verkeer.
Namens de BV heeft eiser zich op 13 januari 2001 akkoord verklaard met de gestelde voorwaarden.
2.9. In 2000 is al het vee van de onderneming verkocht. In verband hiermee is 211.187 kg fabrieksquotum (melkquotum) 2000/2001 tijdelijk overgedragen. Voorts is in 2000 de in de onderneming gebruikte beregeningsinstallatie met pomp verkocht.
2.10. B.V. Bouwbedrijf & Keukenstudio [BK] heeft op 3 oktober 2000 aan eiser een offerte uitgebracht voor het vernieuwen van roosters en het aanbrengen van isolatie in de ligboxenstal. De offerte heeft niet geleid tot een opdracht.
2.11. De BV is bij notariële akte van 10 januari 2001 opgericht. Eiser en zijn echtgenote hebben zich daarbij verplicht de door hen genomen aandelen vol te storten door inbreng van de in firmaverband gedreven onderneming. De oprichtingsakte bepaalt voorts dat de onderneming wordt geacht vanaf 1 januari 2000 voor rekening en risico van de BV te zijn gedreven en dat vanaf die datum tot aan de dag van oprichting de winsten en verliezen van de onderneming ten bate en ten laste van de vennootschap geacht worden te zijn behaald. De oprichtingsakte bepaalt voorts dat de oprichters tot onverwijlde inbreng zijn verplicht en dat de inbreng nader bij afzonderlijke akte zal worden geëffectueerd.
2.12. Tijdens de algemene vergadering van aandeelhouders van de BV op 16 maart 2001 is onder meer het volgende opgemerkt: “Gezien de ontwikkelingen van schaalvergroting, mestwetregeling e.d. in de agrarische sector is het wenselijk de bedrijfsvoering van de boerderij te [W] op een andere locatie te doen plaatsvinden in Nederland of in het buitenland”. Vervolgens wordt het voorstel om de boerderij te verkopen en elders een boerderij aan te kopen met algemene stemmen aangenomen.
2.13. Een deel van de inventaris van de onderneming is in 2001 en de rest van de inventaris is in 2002 verkocht. Het gehele melkquotum is in het voorjaar van 2001 verkocht.
2.14. Op 13 juni 2001 is een koopovereenkomst gesloten met mevrouw [T], waarbij eiser en zijn echtgenote de in 2.2. onder a vermelde eigendom van 3.65.04 ha grond hebben verkocht voor f 3.000.000. Op 15 april 2002 is de leveringsakte gepasseerd.
2.15. Op 19 oktober 2001 heeft de BV een kooprechtafspraak gemaakt met [D Aps] te [Z] over de koop van een landbouwbedrijf in Spandet, [Z], te Denemarken. De BV heeft zijn recht uitgeoefend en op 17 april 2002 een koopovereenkomst gesloten.
2.16. Op 22 april 2002 zijn eiser en zijn echtgenote naar Denemarken geëmigreerd. Op het formulier “Opgaaf informatie over verhuizing naar het buitenland” is aangegeven dat eiser geen onroerende zaken meer (in gebruik) had in Nederland na zijn vertrek.
Op 25 maart 2002 is een Deens filiaal van de BV ingeschreven in Denemarken.
2.17. Per 1 mei 2002 is de zwager van eiser, de heer [C], aangesteld als directeur van de BV. Volgens een verklaring van de heer [C], door verweerder ontvangen op 21 oktober 2005 naar aanleiding van een verzoek om inlichtingen, bestaan zijn werkzaamheden voor de BV uit het bijhouden van de administratie, waaronder het verwerken van facturen en bankboekjes en het doen van betalingen, alsmede het onderhouden van contacten met accountant, bank en “andere voor de bv bedrijven”.
2.18. Op 20 juni 2002 heeft de BV de hiervoor genoemde eigendom van grond aan het [V-dijkje] te [W] voor een bedrag van f 110.000 (€ 49.915,83) verkocht aan de overige twee kinderen van eisers vader. De BV heeft zich daarbij het recht voorbehouden de onroerende zaak te pachten. Op dezelfde dag heeft de BV aan ieder van de kopers een bedrag van € 24.957,92 geschonken. Van deze grond had de BV eerder al 0,2 ha. weiland en schuur met ondergrond verkocht aan een derde.
2.19. Op 26 juni 2002 is met [O]. [T] een overeenkomst gesloten ingaande 1 juli 2002 ter beëindiging van de bestaande pacht van 29.30.70 ha landbouwgrond.
2.20. Eiser heeft een lijfrente met zijn BV bedongen voor een koopsom van f 38.911 en de echtgenote voor een koopsom ad f 3.565.
2.21. De primitieve aanslag IB/PVV 2000 is met dagtekening 19 april 2002 vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 31.127. Eiser heeft tegen de primitieve aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is de gedeeltelijke overdracht van de FOR alsnog geaccepteerd en is de aanslag verminderd conform aangifte naar een belastbaar inkomen van f 7.562.
2.22. In 2005 is een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2000 tot en met 2002. De resultaten van het onderzoek zijn vermeld in het onderzoeksverslag van 12 oktober 2005, dat op 13 oktober 2005 naar eiser is verstuurd. Op basis van dit onderzoek is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij is een stakingswinst van f 1.474.415 in het belastbaar inkomen van eiser betrokken. Voorts is de geclaimde aftrek premies lijfrenteten bedrage van f 38.911 geweigerd en is geen aftrek buitengewone lasten toegestaan ten bedrage van f 3.514.
2.23. Verweerder heeft na vaststelling van de navorderingsaanslag afzonderlijk een vergrijpboete opgelegd. De boete is na daartegen gemaakt bezwaar vernietigd.”
2.2. Nu over bovenvermelde feiten tussen partijen geen geschil bestaat zal ook het Hof uitgaan van deze feiten. In aanvulling hierop stelt het Hof op basis van de reeds in eerste aanleg voorliggende gedingstukken de volgende feiten vast (2.3.1 tot en met 2.3.5).
2.3.1. In een brief met dagtekening 1 mei 2000 aan belanghebbende van mr. Ing. J.A. Jansens van Gellicum van ’t Schoutenhuis B.V. (gemachtigde van [T]) is onder meer het volgende opgenomen:
“Betreft: bespreking 28 april ten kantore van ’t Schoutenhuis BV
(…)
Het lijkt me juist dat ik onderstaand even vastleg hetgeen wij bespraken op 28 april (…) in het bijzijn van [T]. Uw adviseur, de heer H. van Pijkeren, zal met mij contact opnemen over de mogelijke aankoop van uw eigendommen ter plaatse, te weten de boerderij met ondergrond, erf, etc, ter grootte van circa 3.48.00 ha, alsmede de aan de eigendommen van [E] aansluitende 2.96.10 ha grond, met daarop een ligboxenstal en mestsilo. (…)
Uw bedoeling is begin volgend jaar naar Denemarken te vertrekken.”
2.3.2. In een brief met dagtekening 18 september 2000 van H. van Pijkeren (Dokman & van Pijkeren V.O.F.) aan Jansens van Gellicum is het volgende opgenomen:
“Naar aanleiding van het gesprek dat de heer [X] met u en mevrouw [T] heeft gevoerd en het telefonisch onderhoud tussen u en ondergetekende, schrijf ik u deze brief.
Zoals bekend overweegt mijn cliënt te verhuizen naar Denemarken. Dit heeft hoogstwaarschijnlijk tot gevolg dat de (woon)boerderij van mijn cliënt verkocht zal gaan worden. Het betreft hier een (woon) boerderij met diverse opstallen, ondergrond en cultuurgrond ter grootte van 3.65.04. hectare, gelegen aan de Achterdijk te [W].
Voor alle duidelijkheid meld ik u dat mijn cliënt de nabijgelegen 3.14.18 hectare cultuurgrond met ligboxenstal wenst te behouden. Deze gronden en stal zullen blijvend door verkoper worden geëxploiteerd.”
2.3.3. In een faxbericht met dagtekening 27 november 2000 van Ing. F.A. Broekhof, rentmeester, aan Van Pijkeren is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“Op 14 november jl. hebben u en ik gesproken over de verkoop aan [T] op grond van het eertijds notarieel vastgelegde voorkeursrecht van [de hoeve] met 3.65.04 ha. grondvanwege de emigratie door de heer [X] naar Denemarken.
De aankoop van de [de hoeve] zal geschieden onder gelijktijdige beëindiging van de pachtovereenkomst tussen mevrouw [T] en de heer [X] t.a.v. het los land ter oppervlakte van 29.30.70 ha grond met dien verstande dat in verband met de overdracht van het melkquotum voor de daartoe benodigde oppervlakte grond een overgangstermijn zal gelden van ruim één jaar.”
2.3.4. In een brief van Van Pijkeren aan Broekhof met dagtekening 6 december 2000 is het volgende opgenomen:
“Naar aanleiding van uw faxbericht van 27 november 2000, schrijf ik u deze brief.
In bovengenoemd schrijven maakt u melding van de emigratie van de heer [X] naar Denemarken en geeft u aan dat mevrouw [T] gebruik wenst te maken van haar voorkeursrecht. Verder geeft u aan dat de aankoop geschiedt onder gelijktijdige beëindiging van de pachtovereenkomst betreffende los land. (…)
Ik heb reeds aangegeven dat de heer [X] de gronden plus de ligboxenstal welke zijn eigendom zijn, niet zal vervreemden doch de exploitatie hiervan zelf zal voortzetten. Het is dan ook de wens van de heer [X] de pachtgronden zelf te blijven exploiteren. (…)”
2.3.5. In een brief van 8 december 2000 van Ing. Broekhof aan Van Pijkeren is het volgende opgenomen:
“De heer [X] heeft zowel tegenover [T], als tegenover collega Mr. Ing. J.A. Jansens van Gellicum verklaard de pachtovereenkomst met [E] te beeindigen bij vertrek naar Denemarken. Daarover bestaat geen twijfel.”
2.4. In een brief van Van Pijkeren aan gemachtigde van 13 juli 2010 is onder meer het volgende vermeld:
“U vraagt hoe concreet een mogelijke verhuizing in 2000 naar Denemarken voor de familie [X] op dat moment was.
Voor zover mijn geheugen reikt, is in 2000 inhoudelijk met ondergetekende niet veel gesproken over een mogelijk vertrek naar Denemarken. Ik kan mij alleen herinneren dat Portugal eveneens als mogelijkheid door de familie [X] is genoemd. Ierland kan ik mij niet herinneren.”
2.5. In de conclusie van dupliek in hoger beroep heeft de inspecteur het volgende overzicht opgenomen waarin een vergelijking wordt gemaakt tussen de gegevens van de onderneming van belanghebbende in Nederland en van het melkveebedrijf in Denemarken:
3. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de faciliteit van de geruisloze inbreng als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) van toepassing is op de inbreng van de in de VOF gedreven onderneming in de BV, en zo nee, of de stakingswinst terecht in het jaar 2000 is belast. Tevens in geschil is of belanghebbende recht heeft op een lijfrentepremieaftrek op grond van artikel 45, zevende lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB.
Het geschil voor de rechtbank spitste zich toe op de vraag of de inbreng van de onderneming in de BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op liquidatie of overdracht van de onderneming.
In hoger beroep heeft belanghebbende zich voor het eerst op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet over het voor navordering vereiste nieuwe feit beschikt. Wat het materiële geschil betreft, heeft belanghebbende zich onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 maart 2010, BNB 2010/213, op het standpunt gesteld dat de onderneming niet is gestaakt nu de identiteit ervan, ondanks de verplaatsing van de bedrijfsactiviteiten naar Denemarken, behouden is gebleven.
4. Beoordeling van het geschil
Toepassing artikel 18 Wet Pro IB: liquidatie of verplaatsing van de onderneming?
4.1.1. Het Hof stelt voorop dat artikel 18 Wet Pro IB buiten toepassing dient te blijven in gevallen waarin de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming (Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 32 444, BNB 1997/375). De rechtbank heeft geoordeeld dat de bewijslast dat zich te dezen zo’n geval heeft voorgedaan op de inspecteur rust en heeft als volgt overwogen:
“4.3. Eiser stelt zich op het standpunt dat de vraag of sprake is van een geheel van rechtshandelingen gericht op overdracht of liquidatie van de onderneming, dient te worden beoordeeld naar het moment van het sluiten van de voorovereenkomst op 31 januari 2000 en niet naar de daadwerkelijke oprichtingsdatum van de BV (10 januari 2001). Op het moment van het sluiten van de voorovereenkomst op 31 januari 2000 bestond nog geen voornemen tot verkoop of beëindiging van de onderneming, aldus eiser.
4.4. De rechtbank is evenwel van oordeel dat onder inbreng in dit verband moet worden verstaan de eigendomsoverdracht van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen. De voorovereenkomst bepaalt niet dat de inbreng op een eerder moment dan de oprichting van de besloten vennootschap dient plaats te vinden. Die overeenkomst bepaalt slechts dat inbreng ter storting op de aandelen zal plaatsvinden en dat de onderneming wordt geacht vanaf 1 januari 2000 voor rekening en risico van de vennootschap te zijn gedreven. Op het overgangstijdstip wordt niet, zoals eiser kennelijk meent, de onderneming "geacht te zijn ingebracht", maar vanaf dat tijdstip wordt de onderneming geacht rechtstreeks voor rekening van de vennootschap te zijn uitgeoefend, mits deze eerst in de daartoe opgerichte vennootschap is ingebracht. Onder inbreng van de onderneming wordt verstaan de eigendomsoverdracht van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen. Inbreng kan slechts plaatsvinden zodra de naamloze of besloten vennootschap bij notariële akte is opgericht (vgl. Hof Arnhem 18 januari 2004, nr. 02/3339).
4.5. Inbreng kan aldus eerst hebben plaatsgevonden vanaf de datum van oprichting van de BV op 10 januari 2001 en aannemelijk is dat de inbreng in de BV ook op (of rond) die datum heeft plaats gevonden, zodat eerst naar dat moment dient te worden beoordeeld of bij eiser het voornemen tot liquidatie of overdracht van de onderneming bestond.
4.6. Bij beoordeling van de vraag of dit voornemen tot liquidatie op genoemd tijdstip bestond stelt de rechtbank voorop dat uit de vaststaande feiten volgt dat eiser reeds in 2000 is begonnen met beëindiging van het melkveebedrijf. Het vee van het melkveebedrijf en de beregeningsinstallatie met pomp zijn in 2000 verkocht aan een derde. Voorts heeft eiser in dat jaar te kennen gegeven naar Denemarken te willen emigreren. Bovendien zijn in 2000 onderhandelingen aangevangen over de verkoop van bovengenoemde 3.65.04 ha grond, bestaande uit erf, ondergrond, bedrijfsopstallen en weiland. Hieruit leidt de rechtbank af dat bij eiser reeds in 2000, dus voorafgaande aan de oprichting van de BV en de voorgenomen inbreng van de onderneming in de BV, het voornemen bestond de onderneming te beëindigen. De stelling van eiser dat het vee is verkocht vanwege renovatie of herbouw van hun onderkomen, acht de rechtbank niet geloofwaardig. Het vee vormt een essentieel onderdeel van de bedrijfsvoering van eiser zodat ervan moet worden uitgegaan dat deze verkoop direct verband hield met de beëindiging van het bedrijf en niet met eventuele renovatie of herbouw van de stal. Hoewel dienaangaande een offerte is uitgebracht op 3 oktober 2000, heeft renovatie of herbouw van de stal niet plaatsgevonden, zodat het voor de hand ligt ervan uit te gaan dat het vee niet is verkocht met het oog daarop. Vernieuwing of renovatie was mogelijk gericht op het geschikt maken van de stal voor verkoop. De rechtbank leidt uit de vaststaande feiten af dat de verkoop van het vee deel uitmaakte van de beëindiging van de onderneming. Eiser heeft nadat hij besloten had om de stal niet te laten verbouwen, geen stappen ondernomen om nieuw vee te kopen voor zijn melkveebedrijf, hetgeen in dat geval wel voor de hand zou hebben gelegen. Dat de melkquota in oktober 2000 tijdelijk (voor de duur van de heffingsperiode 2000/2001) zijn overgedragen acht de rechtbank onvoldoende om aan te nemen dat verkoop van het vee in 2000 als tijdelijk bedoeld was.
4.7. Na de oprichting van de BV op 10 januari 2001 is eiser onverminderd doorgegaan met de in 2000 ingezette beëindiging van de onderneming. Het gehele melkquotum en de overige in de onderneming gebruikte onroerende zaken zijn in 2001 verkocht. De rest van de inventaris van de onderneming is in 2001 en 2002 verkocht, op 16 maart 2001 is het voornemen om te emigreren naar Denemarken en daar een nieuwe onderneming te starten, vastgelegd in een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van de BV en is het voorstel om de boerderij te verkopen en elders een boerderij aan te kopen met algemene stemmen aangenomen. Deze feiten en omstandigheden van na de oprichting van de BV liggen in het verlengde van de in 2000 verrichte handelingen tot beëindiging van de onderneming en bevestigen het oordeel dat reeds ten tijde van de inbreng in de BV bij eiser het voornemen bestond tot beëindiging van de onderneming.
4.8. Dat eiser in april 2000 nog 20.000 kilogram melkquotum heeft aangekocht, doet onvoldoende afbreuk aan het oordeel dat ten tijde van de inbreng het voornemen bestond de onderneming te beëindigen. Immers, het gaat om een relatief klein deel van het totale melkquotum dat in de onderneming is gebruikt. In 2000 is al het melkvee verkocht. Tegenover deze op beëindiging gerichte handelingen ziet de rechtbank in genoemde aankoop geen aanwijzing dat eiser het voornemen had de onderneming voort te zetten.
4.9. Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat het oorspronkelijk de bedoeling was een deel van de onderneming te “verplaatsen naar Denemarken” en dat de resterende landbouwgronden (in eigendom en pacht) en de bedrijfsopstallen, zonder meer als een onderneming in de zin van art. 6 Wet Pro IB kwalificeren. Eiser bedoelt kennelijk te betogen dat het niet de bedoeling was – ook niet op 31 januari 2001 - de gehele onderneming over te dragen of te beëindigen, maar dat een deel van de onderneming in Nederland zou achterblijven, zodat niet kan worden gezegd dat sprake is van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Steun voor deze opvatting vindt eiser in haar brieven van d.d. 18 september 2000, 6 december 2000 en 29 december 2000 aan de zaakwaarnemer van [T] waarin de wens wordt geuit dat de BV de exploitatie van de cultuurgrond met ligboxenstal zal voortzetten na verkoop van de boerderij aan mevrouw [T], dat het de bedoeling was de pachtovereenkomst met betrekking tot de 29.30.70 ha grond voort te zetten, dat alleen de boerderij met de bijbehorende grond zou worden verkocht en dat de rest van de landerijen en opstallen in de onderneming zouden achterblijven.
4.10. Hoewel uit genoemde brieven uit 2000 op zichzelf bezien inderdaad zou kunnen worden afgeleid dat een deel van de onderneming in Nederland zou achterblijven, is de rechtbank op grond van de overige – eerdervermelde – omstandigheden in onderlinge samenhang bezien van oordeel dat eiser in 2000 de bedoeling had de gehele onderneming te beëindigen in verband met emigratie naar Denemarken. Eiser heeft gelet op het voorgaande reeds in 2000 allerlei rechtshandelingen verricht die waren gericht op overdracht en beëindiging van de gehele onderneming. Uiteindelijk is ook de gehele onderneming beëindigd en zijn geen onroerende zaken achtergebleven. Eiser heeft voorts niet inzichtelijk gemaakt hoe en door wie de achterblijvende onderneming zou worden geëxploiteerd nadat hij en zijn gezin naar Denemarken zouden zijn geëmigreerd. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de in de brieven gedane uitlatingen onderdeel uitmaakten van de onderhandelingen over de verkoop van de onroerende zaken. De rechtbank acht gelet op het een en ander niet aannemelijk dat het aanvankelijk de bedoeling was dat een deel van de onderneming in Nederland zou worden voortgezet.
4.11. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de liquidatie van het melkveebedrijf van eiser. Het beroep faalt in zoverre.”
4.1.2. Van een liquidatie in de hiervoor door de rechtbank bedoelde zin is geen sprake indien de onderneming van belanghebbende is verplaatst en de identiteit van de onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. In hoger beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een liquidatie van de onderneming maar van een verplaatsing van de onderneming naar Denemarken nu de verkoop van de bedrijfsmiddelen in Nederland en de aankoop van bedrijfsmiddelen in Denemarken,vormende een melkveebedrijf, volgens belanghebbende niet hebben geleid tot een zodanige wijziging van de identiteit van de onderneming dat op grond daarvan tot een liquidatie kan worden geoordeeld. Belanghebbende verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 19 maart 2010, nr. 08/01448, BNB 2010/213.
4.1.3. In voormeld arrest HR, BNB 2010/213 is met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van een verplaatsing van een onderneming dan wel van een liquidatie van een onderneming het volgende overwogen:
“3.4.2. Bij de beoordeling van de klacht moet worden vooropgesteld dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen.
In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product)”.
4.1.4. Belanghebbende heeft in het kader van zijn standpunt dat sprake is van een verplaatsing in de hiervoor bedoelde zin gesteld dat:
- de aard van het product (melk) gelijk is gebleven;
- het wettelijk kader dat geldt voor de bedrijfsuitoefening gelijk is gebleven; in zowel Denemarken als Nederland wordt gewerkt met melkquota en beide landen kennen mestwetgeving op grond waarvan een mestboekhouding moet worden bijgehouden;
- de melk zowel in Nederland als in Denemarken werd geleverd aan een melkcoöperatie, melkveebedrijven hebben zowel in Nederland als in Denemarken weinig tot geen invloed op de prijsvorming van de melk (er sprake van een ‘aanbodmarkt’, de marktomstandigheden zijn derhalve gelijk;
- de wijze waarop en de middelen waarmee het product wordt geproduceerd gelijk zijn gebleven, meer specifiek inhoudende dat:
- tot bedrijfsgebouwen in Nederland en Denemarken een ligboxenstal en andere bedrijfsopstallen behoorden;
- zowel in Nederland als in Denemarken het vee op dezelfde wijze werd gehuisvest en gehouden (met weidegang);
- zowel in Nederland als in Denemarken melkvee als jongvee voor de opfok werd gehouden, het vee werd gehouden in zelfde typen bedrijfsgebouwen en op dezelfde wijze gemolken, namelijk in de melkstal;
- zowel in Nederland als in Denemarken de melk werd geproduceerd met koeien van hetzelfde, algemeen gebruikelijke HF ras;
- er geen wijziging in de automatisering heeft plaatsgevonden, zowel in Nederland als in Denemarken wordt geen gebruik gemaakt van een geautomatiseerde melkrobotmachine;
- zowel het bedrijf in Nederland als het bedrijf in Denemarken werd geleid door belanghebbende en partner;
- er geen wijziging in wijze van financiering heeft plaatsgevonden.
Dat belanghebbende in Denemarken beschikte over meer hectare landerijen en meer vee dan in Nederland en dat in Denemarken over een groter melkquotum werd beschikt, hetgeen overigens tussen partijen niet in geschil is, doet hier naar het oordeel van belanghebbende niet aan af. Immers indien belanghebbende de mogelijkheden had gehad om in Nederland zijn bedrijf uit te breiden dan had hij dit gedaan, aldus belanghebbende.
4.1.5. De inspecteur heeft gesteld dat ook belanghebbende voorafgaand aan het hoger beroep ervan uitging dat sprake is geweest van een liquidatie van de onderneming, zij het na inbreng van die onderneming in de BV. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de onderhavige zaak in feitelijke zin verschilt van die waarop het arrest HR, BNB 2010/213, betrekking heeft, omdat – anders dan in de zaak van dat arrest – belanghebbende alle bedrijfsmiddelen van de onderneming in Nederland, waaronder het voor de melkveehouderij meest wezenlijke bedrijfsmiddel, te weten de veestapel, heeft verkocht, terwijl in Denemarken een nieuw bedrijf is gekocht dat veel groter is.
4.1.6. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een verplaatsing van de onderneming als bedoeld in het arrest HR, BNB 2010/213 acht het Hof het – evenals de rechtbank (r.o. 4.10) – aannemelijk dat belanghebbende in 2000 voornemens was naar Denemarken te emigreren. In het bijzonder de onder 2.3.1 tot en met 2.3.5 aangehaalde stukken bieden hiervoor, bezien ook in samenhang met de in 2001 gerealiseerde emigratie naar Denemarken, voldoende bewijs. In dit opzicht is sprake van continuïteit in de activiteiten van belanghebbende in Nederland respectievelijk in Denemarken.
Van belang is voorts dat de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden, als vermeld onder 4.1.4 niet door de inspecteur zijn betwist. Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigen deze feiten en omstandigheden, beoordeeld in samenhang en onderling verband, dat de identiteit van de door belanghebbende gedreven onderneming, niettegenstaande de verplaatsing van de onderneming van Nederland naar Denemarken, wezenlijk dezelfde is gebleven. Het Hof acht de overeenkomsten tussen de in Nederland gedreven onderneming en de in Denemarken gedreven onderneming zo sterk dat de omstandigheid dat in het onderhavige geval, voorafgaand aan de verplaatsing alle bedrijfsmiddelen, waaronder de veestapel, zijn verkocht, niet afdoet aan de conclusie dat de identiteit van de onderneming wezenlijk dezelfde is gebleven. In dat verband acht het Hof het van belang dat de veestapel weliswaar is verkocht, maar dat belanghebbende ook in Denemarken is blijven werken met Holstein-Frisian-koeien. Dit aspect acht het Hof meer wezenlijk voor de identiteit van de onderneming van belanghebbende dan de vraag of in Denemarken ook daadwerkelijk dezelfde koeien worden gemolken als in Nederland. Mitsdien kan – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – niet worden geconcludeerd dat sprake is van een liquidatie (als bedoeld in het arrest HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/375). Hieraan doet niet af de omstandigheid dat de onderneming in Denemarken op een aanzienlijk grotere schaal is voortgezet. Indien een vergelijkbare schaalvergroting in Nederland zou zijn gerealiseerd, zou dat evenmin tot de conclusie hebben geleid dat de vóór die schaalvergroting gedreven onderneming niet meer als zodanig bestaat. Voorts kan belanghebbende niet worden tegengeworpen dat hij zich vóór de hogerberoepsfase ook in termen van een liquidatie heeft uitgelaten. Belanghebbende is in de hogerberoepsfase niet, althans niet zonder meer, gebonden aan de – deels juridische – kwalificatie van de feiten in de beroepsfase.
4.1.7. Nu de onderneming slechts is verplaatst, en niet is geliquideerd, kan naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet geconcludeerd worden dat de inbreng in de BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Op grond hiervan kan de toepassing van artikel 18 Wet Pro IB niet aan belanghebbende worden onthouden.
Aftrek lijfrentepremie
4.2.1. Artikel 45, zevende lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB bepaalt- voor zover hier van belang- dat premies voor lijfrenten in aanmerking worden genomen indien de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan de overnemende partij.
4.2.2. De inspecteur heeft de door belanghebbende op grond van voornoemd artikel in aftrek gebrachte lijfrente premies ten bedrage van f 38.911 gecorrigeerd nu volgens de inspecteur geen sprake is van een overnemende ondernemer in de zin van artikel 45, zevende lid, onderdeel a ten tweede Wet IB.
4.2.3. De rechtbank heeft ten aanzien van de aftrek lijfrentepremie het volgende overwogen:
4.20. Uit het hiervoor in 4.1 tot en met 4.11 overwogene volgt dat eiser vóór de overdracht van de onderneming aan de BV had besloten zijn in Nederland gelegen melkveebedrijf te liquideren. Derhalve is, ook indien de lijfrente zou zijn bedongen als tegenprestatie voor de overgedragen onderneming, niet voldaan aan de voorwaarden voor premieaftrek (vgl. HR 21 oktober 2005, nr. 41.701, BNB 2005/383). Derhalve bestaat geen recht op lijfrentepremieaftrek. Het beroep is ook in zoverre ongegrond.
4.2.4. Het Hof oordeelt in afwijking van de rechtbank dat belanghebbende recht heeft op genoemde lijfrentepremieaftrek aangezien de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overgedragen onderneming, die door de BV is voortgezet, terwijl van een besluit tot liquidatie geen sprake is.
Overige geschilpunten
4.3. Nu het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur ten onrechte een bedrag aan stakingswinst heeft belast hoeft de vraag of de stakingswinst terecht in het jaar 2000 is belast geen behandeling. De navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. Aan de stelling dat de inspecteur niet beschikte over het voor navordering vereiste nieuwe feit komt het Hof niet toe.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de navorderingaanslag vernietigen.
5. Kosten
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar, in beroep en in hoger beroep. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de kosten voor bezwaar overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen) x € 161 x 1,5 (wegingsfactor) = € 249, en de kosten voor beroep en hoger beroep overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:4,5 (proceshandelingen) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 2.173,50, totaal € 2.422,50.
Niet gesteld of gebleken is dat er reiskosten zoals vermeld in artikel 2, aanhefonderdeel c van het Besluit zijn gemaakt.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep en het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.422,50;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 39 (beroep bij de rechtbank) en € 110 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 149,te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 14 juli 2011in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.