Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P09/00688 en 09/00689
10 maart 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] BV, gevestigd te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaken nrs. AWB 08/6591 en 08/6592 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/ Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 12 februari 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 449.614 en bij beschikking het verlies van dat jaar vastgesteld op nihil.
De inspecteur heeft met dagtekening 23 december 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 147.108 en bij beschikking het verlies van het jaar 2003 vastgesteld op nihil.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 18 september 2008, de aanslag met betrekking het jaar 2002 verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 194.992 en de aanslag met betrekking tot het jaar 2003 verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 20.029. Voor beide jaren heeft de inspecteur het vastgestelde verlies gehandhaafd op nihil.
Bij uitspraak van 9 september 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 oktober 2009, aangevuld bij brief van 11 november 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.1. De rechtbank heeft – voor zover thans relevant - in de onderdelen 2.1. tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
2.1. Eiseres maakt deel uit van de zogenoemde [X]-groep. De groep betreft een franchise organisatie die diensten verleent aan onafhankelijke vakspeciaalzaken die actief zijn in de consumentenelektronica. [X] biedt onder andere diensten als centraal betalingsverkeer, inkoop, reclame, marketing, bedrijfseconomische ondersteuning en is voor zowel ondernemer als leverancier aanspreekpunt. (…)
2.2. Binnen de [X]-groep neemt eiseres voor een groot deel van haar franchisenemers het betalingsverkeer voor haar rekening (het zogenoemde Centrale Betalingsverkeer of CBV). Dit houdt in dat indien een franchisenemer goederen heeft besteld bij een bepaalde fabrikant of importeur, de nota van die fabrikant of importeur binnen de afgesproken termijn door eiseres namens de desbetreffende franchisenemer wordt betaald. Deze franchisenemer krijgt tweemaal per week een verzamelfactuur met een overzicht van alle facturen. Alle prijsafspraken, bonussen en premies worden hierin verwerkt. Eiseres int vervolgens het bedrag bij de franchisenemer. Hierbij wordt volgens afspraak gebruik gemaakt van automatisch incasso. Hierbij wordt gewerkt met een computersysteem waarmee vanuit het hoofdkantoor kan worden meegekeken in het systeem van de franchisenemers.
2.3. In de [Hof: algemene] verkoopvoorwaarden [Hof: van eiseres] is tot medio 2003 het volgende opgenomen:
“De eigendom van de zaken gaat van de verkoper over op de wederpartij eerst nadat de wederpartij de koopprijs en al het overige dat zij krachtens enige koopovereenkomst, alsmede krachtens een vordering wegens tekortschieten in de nakoming van zodanige overeenkomsten aan de verkoper is verschuldigd, heeft voldaan.”
Nadien is een vergelijkbaar voorbehoud opgenomen in de samenwerkingsovereenkomsten met franchisenemers.
2.4. Eind 2002 had eiseres in haar jaarrekening in totaal een vordering van € 16.050.603 op haar debiteuren. Van dit bedrag is door eiseres € 2.580.873 aangemerkt als ‘risicovol’ of ‘zeer risicovol’ (dubieuze debiteuren).
Eind 2003 had eiseres in haar jaarrekening in totaal een vordering van € 19.162.502 op haar debiteuren. Van dit bedrag is door eiseres € 2.193.267 aangemerkt als ‘risicovol’ of ‘zeer risicovol’ (dubieuze debiteuren).
Een debiteur wordt als risicovol of zeer risicovol aangemerkt (1) wanneer deelname van een franchisenemer aan het Centrale betalingsverkeer is geblokkeerd als gevolg van liquiditeitsproblemen bij die franchisenemer, of (2) wanneer een franchisenemer nog wel deelneemt aan het Centrale Betalingsverkeer, maar onder zware bewaking staat, omdat er achterstand is in de betaling. Eiseres houdt dienaangaande lijsten bij: (1) de insolventie/CBV blokkeringslijst en (2) de “in strenge bewakingslijst”. Toevoeging aan deze lijsten geschiedt op basis van individuele beoordeling van de desbetreffende afnemers.
2.5. Met betrekking tot haar debiteurenportefeuille vormt eiseres in haar commerciële jaarrekening per balansdatum een voorziening dubieuze debiteuren. Deze debiteuren betreffen de franchisenemers voor wie eiseres het betalingsverkeer voor haar rekening neemt.
De voorziening dubieuze debiteuren bedroeg in de jaarrekening per ultimo 2002 € 712.925. Eiseres heeft dit in haar aangifte Vpb 2002 overgenomen en aldus een verlies van € 217.933 aangegeven. Bij de aanslagregeling gaat verweerder uit van een toegestane debiteurenvoorziening ten bedrage van € 45.378. Het belastbaar bedrag over 2002 wordt vastgesteld op € 449.614. Na tegen de aanslag ingediend bezwaar is door verweerder een (deel)onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de voorziening dubieuze debiteuren. In de uitspraak op bezwaar is per balansdatum 31 december 2002 een debiteurenvoorziening aanvaard ten bedrage van € 300.000 en wordt dientengevolge het belastbaar bedrag met
€ 254.622 verlaagd en vastgesteld op € 194.992.
2.6. De voorziening dubieuze debiteuren bedroeg in de jaarrekening per ultimo 2003
€ 1.030.100. Eiseres heeft dit in haar aangifte Vpb 2003 overgenomen en aldus een verlies van € 233.058 aangegeven. Bij de aanslagregeling is de dotatie aan de debiteurenvoorziening ten bedrage van € 380.166 gecorrigeerd en is het belastbaar bedrag vastgesteld op € 147.108. In de uitspraak op bezwaar is een voorziening ten bedrage van € 364.088 en een dotatie van € 64.088 geaccepteerd. Daarnaast is een afboeking van € 62.991 alsnog geaccepteerd omdat daarmee in de aanslagregelende fase geen rekening was gehouden. Het belastbaar bedrag 2003 is aldus met € 127.079 verlaagd en vastgesteld op € 20.029.
Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.1.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd:
2.1.2.1. Tot de stukken van het geding behoren kopieën van een (concept) controlerapport van de Belastingdienst met dagtekening 17 januari 2007 inzake de aanvaardbaarheid van de voorziening dubieuze debiteuren in de aangifte vennootschapsbelasting over de jaren 2002 en 2003. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
“Hierna volgt een overzicht van de grootboekrekening dubieuze debiteuren. Het overzicht bevat de jaarbedragen in euro’s over de jaren 2001 tot en met 2005 waarbij in de kolom “afboeking”de daadwerkelijk oninbaar geleden vorderingen staan vermeld:
(…)”
2.1.2.2. In de aangifte 2002 heeft belanghebbende een bedrag van € 250.983 ten laste van haar winst gebracht in verband met de dotatie aan de voorziening dubieuze debiteuren.
3. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil tot welk bedrag belanghebbende ultimo 2002 en ultimo 2003 een voorziening dubieuze debiteuren kan vormen in verband met het risico van oninbaarheid.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep concludeert de inspecteur dat de voorziening € 300.000 (2002), respectievelijk € 364.088 (2003) mag bedragen. Belanghebbende stelt zowel in beroep als hoger beroep dat de voorziening € 712.925 (2002), respectievelijk € 1.030.100 (2003) mag bedragen.
4.2. De rechtbank heeft ten aanzien van het onderhavige geschil in haar uitspraak in onderdeel 4.3 tot en met 4.12 als volgt overwogen.
4.3. Het geschil betreft in feite de waardering van de vorderingen op debiteuren per ultimo 2002 en 2003. Volgens goed koopmansgebruik dient de waardering van vorderingen ter bepaling van de jaarlijkse winst te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden waardoor de grootte of de waarde van de vorderingen op de balansdatum kan zijn beïnvloed. De waardering van de vorderingen kan per debiteur afzonderlijk geschieden waarbij de debiteuren ieder afzonderlijk worden bekeken en voor elk van de vorderingen een inschatting wordt gemaakt (individuele waardering). Het is evenzeer in overeenstemming met goed koopmansgebruik (een deel van) de vorderingen wegens risico van oninbaarheid gezamenlijk af te waarderen met een bepaald percentage van het totaal van die vorderingen. Dat percentage dient wel te berusten op ervaringscijfers met betrekking tot de oninbaarheid van vorderingen (collectieve waardering). Op eiseres, die in afwijking van het nominale bedrag een lagere waardering van de vorderingen voorstaat, rust de bewijslast hiervan.
4.4. Eiseres betoogt dat de hoogte van de gevormde voorziening wordt berekend als een percentage van de omzet en dat de voorziening vervolgens wordt bijgesteld op basis van individuele toetsing. Verweerder betwist dat een individuele toetsing heeft plaatsgevonden. De voorziening wordt vastgesteld op basis van de gefactureerde omzet in het meest recente boekjaar * 0,5%. De maximale jaarlijkse dotatie aan de voorziening bedraagt 0,05% van de genoemde omzet. De gefactureerde jaaromzet bedroeg in 2003 afgerond € 206.020.001; 0,5% hiervan bedraagt € 1.030.100, zijnde het bedrag van de voorziening ultimo 2003. De gefactureerde jaaromzet bedroeg in 2002 afgerond € 209.016.000; 0,5% van die omzet bedraagt € 1.045.080. Eiseres heeft – hoewel daarom is gevraagd - niet kunnen onderbouwen hoe vervolgens het bedrag van de aangegeven voorziening ultimo 2002 van € 712.925 is berekend. Verweerder heeft naar voren gebracht dat in 2002, naast de voorziening, een reserve voor oninbaarheid is gevormd ten bedrage van € 205.000 (volgens de berekening van eiseres overeenkomend met € 315.000 inclusief Vpb). Bij benadering vormt dit een verklaring voor het verschil tussen de stand van voorziening ultimo 2002 en 0,5% van de gefactureerde jaaromzet.
4.5. Uit het voorgaande concludeert de rechtbank dat de stand van de voorziening ultimo 2003 is gebaseerd op de jaaromzet en dat de door eiseres genoemde individuele toetsing niet heeft plaatsgevonden. Met betrekking tot de voorziening ultimo 2002 kan niet zonder nadere onderbouwing worden aangenomen dat het bedrag van € 1.045.080, zijnde 0,5% van de jaaromzet, verder is verlaagd tot € 712.925 op basis van individuele toetsing. De rechtbank acht aannemelijk dat het verschil tussen genoemde bedragen kan worden verklaard doordat in 2002 naast de voorziening een reserve voor oninbaarheid dubieuze debiteuren is gevormd. Met betrekking tot de ultimo 2002 gevormde voorziening is derhalve evenmin aannemelijk geworden dat bijstelling op basis van individuele gegevens heeft plaatsgevonden. Gesteld noch gebleken is voorts dat zo’n bijstelling in andere jaren wel is toegepast en dat zulks in de onderhavige jaren niet nodig was. De stelling van eiseres dat op basis van individuele gegevens een correctie plaatsvindt, volgt de rechtbank derhalve niet.
4.6. Met verweerder gaat de rechtbank ervan uit dat de afwaardering van de balanspost dubieuze debiteuren is gebaseerd op collectieve waardering. Eiseres heeft geen gegevens aangedragen waarop het percentage van 0,5 kan zijn gebaseerd. Zo al zou kunnen worden gesproken van een percentage gebaseerd op ervaringsgegevens, dan acht de rechtbank bovendien een percentage van de gefactureerde omzet – zijnde alle in de loop van het jaar ontstane vorderingen – in beginsel niet bruikbaar als maatstaf voor de bepaling van het risico van oninbaarheid van per balansdatum openstaande vorderingen.
4.7. Zoals verweerder op basis van de door eiseres verstrekte gegevens heeft uiteengezet hebben feitelijk wel afboekingen plaatsgevonden op de onderhavige post maar blijven die verhoudingsgewijs ver achter bij de gevormde voorzieningen. In de jaren 2001 tot en met 2005 heeft de voorziening het volgende verloop (in euro’s):
Jaar Saldo 1/1 Saldo 31/12 Afboeking Opboeking
2001 45.378 461.942 13.295 429.859
2002 461.942 712.925 56.150 307.133
2003 712.925 1.030.100 62.991 380.166
2004 1.030.100 1.064.000 187.724 221.624
2005 1.064.000 1.008.000 170.908 114.908
In totaal is in deze jaren een bedrag van € 491.698 op de voorziening afgeboekt.
4.8. Eiseres betoogt dat een voorziening van 27% ten opzichte van het totaal aan dubieuze debiteuren ultimo 2002 (€ 2.580.873) juist en aanvaardbaar is en verwijst hiertoe naar een uitspraak van Hof Arnhem 3 januari 1980, nr. 205/1978, BNB 1981/140, waarin percentages van 40 à 50% zijn geaccepteerd. De door eiseres als risicovol aangemerkte debiteuren hebben evenwel in substantiële mate betaald en slechts een beperkt deel hiervan kan als definitief oninbaar worden beschouwd. Dit oordeel baseert de rechtbank op de door verweerder toegepaste afloopcontrole ter zake van per ultimo 2002 als risicovol aangemerkte debiteuren. Eiseres heeft de juistheid van berekeningen van verweerder met betrekking tot deze afloopcontrole niet dan wel onvoldoende bestreden en heeft van haar kant – hoewel de bewijslast in dezen op haar rust - niet een dergelijke afloopcontrole ingebracht. Genoemd verhoudingspercentage ten opzichte van het totaal aantal dubieuze debiteuren kan niet worden aanvaard als onderbouwing van het bedrag van de gevormde voorziening.
4.9. Eiseres betwist de relevantie van de door verweerder toegepaste afloopcontrole en betoogt dat er steeds weer nieuwe vorderingen ontstaan terwijl de betalingsachterstand niet wordt ingelopen, zodat feitelijk sprake is van zogenoemde bevroren debetsaldi en een voortdurend risico (pijplijnrisico) met betrekking tot de post debiteuren. Dat ultimo 2002 en 2003 bestaande vorderingen op dubieuze debiteuren per ultimo 2006 zijn betaald zegt volgens eiseres niets omdat door voortgaande leveranties steeds weer nieuwe en even risicovolle vorderingen ontstaan. Eiseres heeft hiermee echter niet aannemelijk gemaakt dat bevroren debetsaldi – zo daarvan sprake is - zouden moeten leiden tot een voorziening van de door haar verdedigde omvang. Bij deze zogenoemde bevroren saldi blijft het risico bovendien gelijk, zodat op zichzelf bezien voor een jaarlijkse dotatie aan de voorziening geen aanleiding bestaat. Dit zou anders kunnen zijn indien deze bevroren saldi in omvang zijn toegenomen. Eiseres heeft onvoldoende aangedragen op basis waarvan kan worden aangenomen dat zulks ultimo 2002 respectievelijk 2003 het geval was.
4.10. De stelling dat de jaarrekening van eiseres op zorgvuldige wijze tot stand is gekomen en de door eiseres overgelegde brief van haar accountant van 24 februari 2009, met informatie over de voorziening bij eiseres, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel nu een en ander niet zonder meer betekent dat de gevormde voorziening ook fiscaal aanvaardbaar is. In de jaarrekeningen zou de inschatting zijn gebaseerd op een individuele analyse, hetgeen blijkens het voorgaande niet aannemelijk is geworden. De brief van de accountant van eiseres betreft bovendien een onderbouwing van de stand van de voorziening ultimo 2007 en 2008, hetgeen thans niet aan de orde is. Anders dan eiseres meent zijn bedrijfseconomische inzichten niet onder alle omstandigheden bepalend voor de fiscale waardering van de balanspost. De grenzen der redelijkheid zijn voorts niet overschreden door af te wijken van de in de commerciële jaarrekeningen gevormde voorzieningen, nu een onderbouwing van de hoogte daarvan ontbreekt.
4.11. De rechtbank acht de omvang van de door verweerder toegestane voorzieningen geenszins willekeurig of onaanvaardbaar. Ter berekening van de omvang van de voorziening ad € 300.000 (2002) respectievelijk € 364.088 (2003), heeft verweerder zich gebaseerd op bovengenoemde afloopcontrole. Het bedrag van € 300.000 is ontleend aan een optelsom van afboekingen tussen 2002 en 2006 op de per ultimo 2002 bestaande dubieuze debiteuren. Overigens zien deze afboekingen ook op leveringen na 2002, zodat de door verweerder gemaakte inschatting in elk geval niet te laag is. De dotatie aan de voorziening in 2003 berekent verweerder als volgt: een toegestane voorziening van € 300.000 ultimo 2002 komt overeen met ongeveer 1,9% van het debiteurensaldo op 31 december 2002. Voor 2003 is uitgegaan van datzelfde percentage, zodat de toegestane voorziening bedraagt 1,9% van
€ 19.162.502 (debiteurensaldo ultimo 2003) = € 364.088. De rechtbank ziet geen reden af te wijken van de berekeningen van verweerder.
4.12. Eiseres meent dat de toegepaste afloopcontrole niet kan worden gebruikt in het kader van de waardering van de balanspost debiteuren omdat uitsluitend rekening mag worden gehouden met de op balansdatum bestaande omstandigheden en verwachtingen en dat geen rekening mag worden gehouden met ontwikkelingen die nadien hebben plaatsgevonden.
Eiseres heeft in zoverre gelijk dat ingevolge goed koopmansgebruik alleen met op balansdatum bestaande feiten en omstandigheden rekening mag worden gehouden bij de waardering. De door verweerder genoemde afloopcontrole betreft echter de per ultimo 2002 bestaande debiteuren die door eiseres als dubieus zijn aangemerkt. De ultimo 2002 bestaande post dubieuze debiteuren betreft niet een omstandigheid van na balansdatum, zodat in zoverre
geen strijd is met genoemde regel van goed koopmansgebruik. Als eerst bij het opmaken van de balans duidelijk wordt dat op balansdatum sprake was van een waardeverminderende omstandigheid mag met deze nadien bekend geworden omstandigheid rekening worden gehouden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2008, nr. 44 089, BNB 2008/168, kan voorts bij het bepalen van de omvang van het bedrag van de voorziening rekening worden gehouden met feiten en omstandigheden van na datum opmaken balans die licht werpen op de waardering van deze debiteuren. Gelet op het een en ander kan de afloopcontrole in de beoordeling worden betrokken en falen de beroepen ook op dit punt.
4.3. In hoger beroep is naast de voorziening dubieuze debiteuren tevens de zogenoemde bestemmingsreserve ter sprake gekomen. In de conclusie van repliek in hoger beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat deze reserve per 1 januari 2002 is overgeboekt naar de voorziening dubieuze debiteuren en dat de reserve in 2002 onderdeel uitmaakt van deze voorziening. Belanghebbende heeft deze stelling ter zitting voor het Hof ingetrokken en partijen hebben vervolgens op een vraag van het Hof uitdrukkelijk aangegeven dat het Hof bij de beoordeling van het geschil mag uitgaan van hetzelfde cijfermatige kader als de rechtbank in haar uitspraak heeft gedaan. Het Hof ziet geen reden van dit kader af te wijken.
4.4. Vast staat dat de correctie na uitspraak op bezwaar van de inspecteur met betrekking tot het jaar 2002 (€ 412.925) hoger is dan de dotatie van belanghebbende aan de voorziening dubieuze debiteuren in dit jaar (€ 250.983). Dit houdt in dat de correctie mede – en kennelijk met toepassing van de foutenleer – een herstel inhoudt van een onjuiste (te hoge) voorziening ultimo 2001. Het Hof stelt vast dat de inspecteur ter zitting in hoger beroep desgevraagd heeft verklaard dat in 2002 – mocht hij wat betreft de door hem toegepaste correctie in het gelijk worden gesteld – in zoverre is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de foutenleer in dat jaar en dat belanghebbende – voor het geval het Hof haar standpunt niet zou volgen – zich daartegen als zodanig niet heeft verzet. In zoverre bestaat tussen partijen geen geschil.
4.5.1. Belanghebbende stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat de hoogte van de voorziening als opgenomen in de commerciële jaarrekening moet worden gevolgd nu er tussen het jaarrekeningenrecht en goed koopmansgebruik op het punt van de vorming van een zodanige voorziening geen verschil in ‘regelgeving’ bestaat. In het licht van dit uitgangspunt heeft volgens belanghebbende te gelden dat indien de commerciële jaarrekening van belanghebbende is goedgekeurd door een externe accountant de stand van de voorziening dubieuze debiteuren ook heeft te gelden voor de fiscale jaarwinstbepaling.
De externe accountant heeft volgens belanghebbende aangegeven dat bij een lagere voorziening dan de huidige ‘commerciële’ voorziening, de continuïteit van de onderneming onvoldoende gewaarborgd is en dat hij in dat geval niet bereid zou zijn geweest een goedkeurende verklaring af te geven. De inspecteur heeft de juistheid van voornoemde mededeling van de accountant betwist en acht het bovendien niet waarschijnlijk dat de accountant zich in deze zin heeft uitgelaten. Hierop heeft belanghebbende ter zitting aan het Hof een bewijsaanbod gedaan van de juistheid van zijn stelling.
Voorts heeft de inspecteur betwist dat de door belanghebbende gevolgde waarderings-methode is gebaseerd op een deugdelijke feitelijke onderbouwing (ervaringsgegevens).
4.5.2. Uit praktische overwegingen sluit het Hof zich bij partijen aan waar zij de jaarrekening volgens boek 2 BW aanduiden als de ‘commerciële jaarrekening’ en de daarin gevormde voorziening dubieuze debiteuren als de ‘commerciële voorziening’, zulks ter onderscheiding van de bij de aangifte gevoegde ‘fiscale jaarrekening’ respectievelijk de – naar fiscaalrechtelijke maatstaven aanvaardbare – ‘fiscale voorziening’. Eveneens op praktische gronden sluit het Hof zich bij partijen aan in zoverre zij hun geschil benoemen als een geschil over (de omvang van) de voorziening dubieuze debiteuren, daarbij in het midden latend of het niet zuiverder zou zijn te spreken over een waarderingscorrectie op de actiefpost debiteuren.
4.5.3. Wat er zij van de juistheid van de argumenten waarop belanghebbende en haar accountant de (hoogte van de) commerciële voorziening baseren, voor fiscale doeleinden kan naar het oordeel van het Hof niet zonder meer worden uitgegaan van de voorziening zoals deze is opgenomen in de commerciële jaarrekening, maar dient een beoordeling volgens specifieke, aan fiscale jurisprudentie ontleende maatstaven plaats te vinden.
Hoewel de regels voor het vaststellen van de commerciële jaarrekening en de fiscale jaarwinstbepaling beide hun grondslag in de bedrijfseconomie hebben en een op de bedrijfseconomie gegrond stelsel van winstberekening in beginsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, moet worden bedacht dat de regelgeving voor de vaststelling van de commerciële winst een ander doel dient dan de bepalingen die gelden voor de vaststelling van de fiscale jaarwinst. De commerciële jaarrekening heeft ten doel een zodanig inzicht te verschaffen aan ‘stakeholders’ (in ruime zin) dat deze zich een verantwoord oordeel kunnen vormen omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon (vgl. artikel 2:362, eerste lid, BW). De fiscale jaarrekening heeft meer specifiek ten doel de vaststelling van de fiscale jaarwinst, als grondslag voor het vaststellen van de over het jaar verschuldigde belasting (vgl. HR 23 september 1992, nr. 28.155, BNB 1993/60). Hiermee hangt samen dat op de onderscheiden gebieden verschillende normen worden gehanteerd. De commerciële regelgeving wordt beheerst door ‘normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd’, terwijl de fiscale norm ‘goed koopmansgebruik’ is. Het verschil in normen leidt ertoe dat het door belanghebbende gehanteerde ‘dynamische’ systeem van waardering van de debiteurenvorderingen, welk systeem is gericht op een gelijkmatige verdeling van de lasten, in overeenstemming kan zijn met de commerciële normen maar in strijd zou kunnen komen met goed koopmansgebruik, met name het matchingbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel.
4.5.4. Het onder 4.5.3 overwogene betekent overigens niet dat de door belanghebbende voorgestane ‘dynamische’ waarderingsmethode op voorhand moet worden afgewezen, omdat zij zich exclusief op het commerciële jaarrekeningenrecht beroept. Echter, ook indien – veronderstellenderwijs – ervan wordt uitgegaan dat de door belanghebbende gevolgde methode in beginsel in overeenstemming is met zowel het commerciële als het fiscale jaarrekeningenrecht, rust op belanghebbende de last om, gelet op de betwisting daarvan door de inspecteur, aannemelijk te maken dat de door haar gevolgde methode in casu naar fiscaalrechtelijke maatstaven op een deugdelijke feitelijke grondslag is gebaseerd. Terzijde merkt het Hof hierbij op dat (ook) volgens de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving bij toepassing van de dynamische waarderingsmethode periodiek dient te worden onderzocht of de veronderstellingen waarop de berekening van de periodieke dotatie geschiedt nog houdbaar zijn en dat, zo dit niet het geval is, de berekening dient te worden herzien (Richtlijnen, hoofdstuk 2.53, alinea 111).
4.6.1. Belanghebbende stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de voorziening fiscaal niet tot een te hoog bedrag is gevormd. Belanghebbende stelt dat zij de, primair op basis van de omzet berekende voorziening, vervolgens toetst aan de hand van lijsten met ‘delinquente debiteuren’, zijnde debiteuren die een afwijkend betalingsgedrag vertonen. Dit laatste noemt zij ‘individueel toetsen’. De inspecteur betwist dat hier sprake is van individuele toetsing in de zin die daaraan in het kader van de fiscale beoordeling van een debiteurenvoorziening moet worden toegekend.
4.6.2. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat zij een individuele waardering van de dubieuze debiteuren heeft verricht. Immers niet gesteld of gebleken is dat zij zich op individueel niveau een oordeel vormt omtrent de gegoedheid van de afzonderlijke debiteuren en evenmin dat zij voor elke van de vorderingen van de desbetreffende debiteuren een inschatting heeft gemaakt van de inbaarheid op de balansdatum.
4.6.3. Gelet op het voorgaande gaat het Hof ervan uit dat het door belanghebbende gehanteerde ‘dynamische’ systeem ter bepaling van de afwaardering van de balanspost dubieuze debiteuren is gebaseerd op een indeling in categorieën van haar debiteuren zodat in zoverre bij ieder van die categorieën sprake is van een collectieve, althans niet-individuele waardering van de vorderingen. Bij een dergelijke (niet-individuele) waardering mag, zoals de rechtbank in haar overweging 4.3 en 4.6 van haar uitspraak terecht tot uitdrukking heeft gebracht, volgens goed koopmansgebruik alleen dan met een risico van oninbaarheid rekening worden gehouden indien aannemelijk is, bijvoorbeeld op grond van ervaringsgegevens, dat en in hoeverre dit risico is terug te voeren op feiten en omstandigheden die zich op balansdatum voordoen. Op dit punt rust de bewijslast op belanghebbende.
4.6.4. Belanghebbende verwijst voor de onderbouwing van de door haar gehanteerde kwantificering van het risico van oninbaarheid op 0,5% van de omzet naar de omvang van het totaal van de vorderingen van de als risicovol gekwalificeerde debiteuren. Gelet op het zogenoemde pijplijnrisico van belanghebbende als factoringmaatschappij is volgens belanghebbende niet zozeer het bedrag aan openstaande facturen van belang, maar de status van de debiteuren. Deze status volgt uit (gegevens in) haar debiteurenbewakingssysteem.
4.6.5. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om aannemelijk te maken dat de door haar gelegde (recht evenredige) relatie tussen omzet en debiteurenrisico in een mate van 0,5% van die omzet reëel is. Belanghebbende heeft evenwel geen ervaringsgegevens of andere concrete gegevens overgelegd die gerelateerd zijn of kunnen worden aan het door belanghebbende gehanteerde percentage van 0,5%, zodat belanghebbende naar het oordeel van het Hof in feitelijke zin niet aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan een voorziening ten bedrage van 0,5% van de omzet zou mogen worden gevormd. De enkele omstandigheid dat steeds weer nieuwe vorderingen ontstaan waardoor er volgens belanghebbende een voortdurend risico (pijplijnrisico) wordt gelopen, is naar ’s Hofs oordeel een onvoldoende concreet gegeven om daaraan conclusies te kunnen verbinden omtrent de omvang van het risico van mogelijke oninbaarheid van de vorderingen zoals die op balansdatum tot het vermogen van belanghebbende behoren.
Indien het Hof belanghebbende zou volgen in haar stelling dat er geen relevante ervaringsgegevens beschikbaar zijn, dan ontslaat dit belanghebbende niet van de bewijslast het door haar gehanteerde percentage op andere wijze te onderbouwen; ook deze stelling kan belanghebbende derhalve niet baten.
Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de leveranciers van belanghebbende bereid zijn 2% van het factuurbedrag te betalen voor afwenteling van het debiteurenrisico, hetgeen volgens belanghebbende een indicatie is voor het door belanghebbende gelopen debiteurenrisico. Ook indien wordt uitgegaan van de feitelijke juistheid van dit gegeven, kan het belanghebbende niet baten. Dat gegeven wordt immers zodanig beïnvloed door percepties en preferenties van de leveranciers dat het zonder nadere toelichting – die ontbreekt – niet kan gelden als een betrouwbare maatstaf voor het daadwerkelijk door belanghebbende gelopen debiteurenrisico.
4.6.6. Het Hof wenst in dit kader geen gebruik te maken van het door belanghebbende gedane bewijsaanbod. Ook indien wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende met betrekking tot de onder 4.5.1 genoemde mededelingen van de accountant zal het Hof, gelet of het specifieke toetsingskader voor de fiscale waardering, niet tot een ander oordeel kunnen komen. Voormelde mededelingen hebben immers uitsluitend betrekking op de vraag onder welke omstandigheden de accountant – beoordeeld met het toetsingskader van de commerciële jaarrekening – de continuïteit van de onderneming voldoende gewaarborgd acht en bereid zou zijn een goedkeurende verklaring bij de commerciële jaarrekening te geven.
4.6.7. Het Hof ziet voorts in de resultaten van de door de inspecteur verrichte afloopcontrole een bevestiging ten overvloede van het oordeel dat geen (feitelijke) gronden aannemelijk zijn gemaakt die een hogere dan de door de inspecteur aanvaarde voorziening/afwaardering rechtvaardigen. Overigens acht het Hof de resultaten van de afloopcontrole van minder gewicht dan de rechtbank in haar rechtsoverweging 4.12 heeft geoordeeld. Daarbij gaat het immers om de vaststelling welke betalingen op per balansdatum openstaande vorderingen zijn verricht, zonder dat wordt onderscheiden in hoeverre het uitblijven van betaling zijn oorzaak vindt in feiten en omstandigheden die zich vóór dan wel ná balansdatum hebben voorgedaan. Laatstbedoelde feiten en omstandigheden dienen evenwel bij de waardering van een balanspost in beginsel buiten beschouwing te blijven, zoals ook volgt uit het arrest BNB 2008/168. De resultaten van de afloopcontrole vormen in het onderhavige geval dan ook slechts een aanvullende (het oordeel van het Hof niet-dragende) indicatie voor de juistheid van het standpunt van de inspecteur.
4.7. Op grond van al het vorenoverwogene, is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur de juistheid van de door haar gevormde voorziening ultimo 2002 en 2003, en daarmee de door haar in die jaren gedane dotaties, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Daartegenover acht het Hof het op grond van al hetgeen is vastgesteld en overwogen aannemelijk dat de inspecteur de desbetreffende voorzieningen geenszins naar te lage bedragen heeft bijgesteld. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de inspecteur de uit die bijstelling voortvloeiende winstcorrectie, voor zover die correctie in feite betrekking heeft op het jaar 2001, met toepassing van de foutenleer mag betrekken bij de vaststelling van de winst van het jaar 2002.
Slotsom
4.8. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 10 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.