Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00721
9 september 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur,
alsmede op het incidentele hoger beroep van
[de erven van X], belanghebbenden,
gemachtigde drs. A.W. de Beer FB (Alfa Accountants en Adviseurs) te Wageningen,
tegen
de uitspraak in de zaak met nummer AWB 07/4106 van 16 mei 2008 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbenden
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft op 31 december 1991 een verzoek van [X] ontvangen om met toepassing van artikel 70 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) de latente bestemmingswijzigingswinst per 31 maart 1986 vast te stellen. De inspecteur heeft bij beschikking van 28 november 2005 besloten de bestemmingswijzigingswinst per 31 maart 1986 vast te stellen op nihil.
1.1.2. Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 16 mei 2007, heeft de inspecteur voornoemde beschikking gehandhaafd.
1.2.1. Met dagtekening 7 december 2005 heeft de inspecteur aan [X] voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 283.293 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.503. Voorts is bij met dezelfde dagtekening genomen beschikking een bedrag van € 11.628 aan heffingsrente in rekening gebracht. Op dezelfde datum is bij een op de voet van artikel 3.153 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) vastgestelde beschikking een bedrag van € 234.683 aan verlies uit eerdere jaren verrekend met het inkomen uit werk en woning van het jaar 2003.
1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 1 juni 2007, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 281.997 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.503, de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot een bedrag van € 11.573 en de beschikking verrekening verlies gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 16 mei 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbenden tegen de onder 1.1.2 en 1.2.2 genoemde uitspraken op bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van 16 mei 2007 en 1 juni 2007 vernietigd, de ingevolge artikel 70 van Pro de Wet IB 1964 vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst vastgesteld op € 11.345, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 270.652 en - naar het Hof verstaat - een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.503, met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden tot een beloop van € 644, de Staat aangewezen dit bedrag aan belanghebbenden te voldoen en de Staat gelast belanghebbenden het door deze betaalde griffierecht van € 39 te vergoeden.
1.4. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld dat bij het Hof is ingekomen op 4 juli 2008 en is aangevuld bij brief van 31 juli 2008 en faxbericht van 13 augustus 2008. Belanghebbenden hebben op 12 november 2008 een verweerschrift ingediend en bij geschrift van dezelfde datum incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank, welk incidenteel hoger beroep is aangevuld bij brief van 24 december 2008. De inspecteur heeft bericht af te zien van schriftelijke beantwoording van het incidentele hoger beroep.
1.5. Op 3 februari 2010 is van de inspecteur een nader stuk ontvangen, dat in afschrift is toegezonden aan belanghebbenden.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft onder 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbenden zijn aangeduid als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. [X] is op 23 september 2003 overleden. Hij dreef tot de datum van zijn overlijden een veehouderij in de vorm van een eenmanszaak. Tot het ondernemingsvermogen behoorden onder meer ondergrond woonhuis met stal en erf van circa 500 m² en ondergrond erf met bedrijfsgebouwen van circa 5.000 m². De kadastrale aanduiding luidt Gemeente [Z], sectie F, nummer 3717 ged., oppervlakte ca. 55 are.
2.2. Namens [X] is voor de gronden tijdig een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 70, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot vaststelling van de bestemmingswijzigingswinst.
2.3. In een schrijven van 28 maart 1994 van verweerder aan de gemachtigde van eisers is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“In antwoord op Uw verzoek ex. art. 70 IB Pro namens (…) kan ik U het volgende meedelen.
Bijgesloten treft U aan een kopie van het rapport van de rijkstaxateurs. De inhoud ervan spreekt voor zich. Door de rijkstaxateurs is geen onderzoek gedaan naar de waarde van de betreffende grond. Gezien het rapport ben ik voornemens aan (…) een negatieve beschikking af te geven.”
In het bijgevoegde schrijven van de belastingdienst Registratie en Successie te Utrecht, afdeling waardeonderzoek, dat dateert van 30 augustus 1993 aan verweerder is, voor zover van belang, opgenomen:
“Op uw verzoek hebben wij het betreffende perceel grond met opstallen ter plaatse van buitenaf opgenomen. Qua ligging kan gesteld worden dat de huidige bestemming agrarisch is en zal blijven. Het gebruik en de inrichting van de gebouwen wekken de indruk gericht te zijn op voorgezette agrarische produktie. Ons inziens kan [X] niet als wijker worden aangemerkt.”
2.4. Tot de gedingstukken behoort een in opdracht van eisers door [Makelaar A] opgesteld taxatierapport van 30 september 2004. Als waarde in het economisch verkeer (WEV) per 23 september 2003 van de ondergrond erf met bedrijfsgebouwen is € 85.000 in het rapport opgenomen, als waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) is € 50.000 opgenomen.
2.5. Tot de gedingstukken behoort een taxatierapport van een taxateur die werkzaam is bij verweerder. Dit rapport is opgemaakt op 28 maart 2007. In dit rapport wordt geconcludeerd dat er op 31 maart 1986 voor de ondergrond erf met bedrijfsopstallen geen verschil tussen de WEV en de WEVAB bestaat. Beide waarden bedragen € 25.000. Voorts is opgenomen:
“Het feit dat een burger op rijdbare afstand van de grote steden meer zou betalen voor een boerenerf is geen reden om per 31 maart 1986 de WEV hoger te taxeren dan de WEVAB. Ik conformeer mij derhalve aan het besluit van 30 augustus 1993 van (…), dat het perceel qua ligging de bestemming agrarisch heeft en blijft, mede gelet op het gebruik en de inrichting van de gebouwen.”
2.6. Tot de gedingstukken behoort een in opdracht van eisers door [Makelaar A] opgesteld taxatierapport dat dateert van 11 juli 2007. In het rapport is opgenomen dat de taxatie heeft plaatsgevonden op 25 april 2006. Als WEV per 31 maart 1986 van de ondergrond erf met bedrijfsgebouwen is fl. 100.000 in het rapport opgenomen, als WEVAB voor deze gronden is fl. 50.000 opgenomen.
In het rapport staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“Ligging:
Het getaxeerde is gelegen buiten de bebouwde kom van [stad B] (gemeente [Z]) in mooie landelijke omgeving op korte afstand van [stad C].
Gebruik:
Het getaxeerde wordt gebruikt ten behoeve van agrarische doeleinden en bewoning.
Bij de waardering is onder andere rekening gehouden met de navolgende factoren:
- De ligging en ontsluiting van het erf;
- Dat er voorzover ons bekend geen onderzoek heeft plaatsgehad naar eventueel vervuilende stoffen en ons hierover ook geen mededeling zijn gedaan, derhalve wordt er in deze taxatie vanuit gegaan dat er geen vervuilende stoffen in de grond(-water) aanwezig zijn.
Waardebepaling:
Rekening houdend met het bovengenoemde, de plaatselijke omstandigheden alsmede alle overige ons bekende factoren die voor de waardebepaling van belang zijn, verklaart ondergetekende de navolgende waarde aan het onroerend goed toe te kennen.”
2.7. In de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van [X] voor het jaar 2003 is een bestemmingwijzigingswinst van € 35.000 opgenomen waarbij vervolgens rekening is gehouden met een op 31 maart 1986 aanwezige (latente) bestemmingswijzigingswinst. [X] becijfert deze op 31 maart 1986 aanwezige (latente) bestemmingswijzigingswinst op fl.100.000 - fl. 50.000 = fl.50.000 (€ 22.689).
2.8. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting en premievolksverzekeringen voor het jaar 2003 op 7 december 2005 het verschil tussen de WEV en de WEVAB van de grond van € 35.000 geheel in de heffing betrokken. Op grond van de afgegeven beschikking als bedoeld in artikel 70, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is geen rekening gehouden met een op 31 maart 1986 aanwezige (latente) bestemmingswijzigingswinst.”
2.2. Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. In aanvulling hierop stelt het Hof nog de navolgende feiten vast.
2.2.1. Bij brief van 11 november 2008 schrijft [Makelaar A], voor zover thans van belang, het volgende aan de gemachtigde:
“Ter nadere onderbouwing van het taxatierapport d.d. 11 juli 1977 [Hof: 11 juli 2007] en mijn mondelinge toelichting tijdens de zitting van 8 april jl. het navolgende:
De ligging in een mooi landelijk gebied op korte afstand van stedelijke bebouwing is reeds lang voor 1986 de reden voor een burger om extra te betalen voor een geheel boerenerf, waarbij de bestaande oude woonhuizen werden verbouwd tot comfortabeler woningen en de bedrijfsgebouwen benut werden voor paarden, opslag of verhuur voor caravanstalling.
(…)
De onderhavige loopstal (…) voorzien van vrij dragende spanten, waardoor in- en uitrijden niet wordt belemmerd door dragende spantbenen ten behoeve van dakconstructie, leent (c.q. leende) zich goed voor opslag of stalling van caravans dan wel het houden van paarden en hobbyvee.
De roostervloer kan op eenvoudige wijze worden dichtgemaakt en afgevlakt, waardoor een nuttige schone opslagruimte kan en kon worden gerealiseerd.
Rekening houdend met de mooie landschappelijke omgeving en de recreatieve mogelijkheden ([…]) op respectievelijk ca. 4 en ca. 7 km afstand van [Z] en [stad C], vormt (c.q. vormde) óók in 1986 de loopstal geen belemmering bij verkoop aan een burger, daar bovendien vanuit de stad altijd vraag is naar opslagruimte of paardenstalling.”
2.2.2. In een bijlage bij deze brief wordt door [Makelaar A] onder meer het volgende bericht:
“Als voorbeeld kan ik u het volgende illustreren:
De boerderij met ca. 1,75 ha gelegen aan [D-straat 4] op ca. 120 meter afstand van
onderhavige locatie (…) werd in augustus 2000 door een veehouder verkocht aan een burger voor ƒ 2.575.000,-
De bedrijfsgebouwen hadden dezelfde functie als veehouderijbedrijf voor ongeveer dezelfde bedrijfsoppervlakte, met ook nog een goede veestal van ca. 30 x 12 meter (bouwjaar 1987).
(…)
De splitsing van de koopsom was als volgt:
Woonhuis ƒ 300.000,-
Ondergrond, 20 are ƒ 1.350.000,-
Bedrijfsgebouwen ƒ 500.000,-
Bedrijfserf 1,55 ha ƒ 425.000,-
Totaal ƒ 2.575.000,-
De ligging ten opzichte van het landschap en de stedelijke voorzieningen speelden bij aankoop een doorslaggevende rol.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil of de inspecteur bij de op de voet van artikel 70 Wet Pro IB 1964 genomen beschikking (hierna: de beschikking) de (latente) bestemmingwijzigingswinst per 31 maart 1986 van de ondergrond erf met bedrijfsopstallen (hierna: de vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst) terecht heeft vastgesteld op nihil en of hij bij het opleggen van de aanslag terecht de winst uit onderneming € 22.689 hoger heeft vastgesteld dan in de aangifte is verantwoord.
3.2. De inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat hij de beschikking en de aanslag naar de juiste bedragen heeft vastgesteld. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep.
3.3. Belanghebbenden zijn in hun incidentele hoger beroep van opvatting dat de rechtbank de vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst te laag heeft berekend door deze op € 11.345 vast te stellen. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vaststelling van de vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst op € 22.689 en, naar het Hof begrijpt, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 259.308 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.503.
3.4. Voor een nadere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft omtrent het geschil, voor zover nog van belang, als volgt overwogen (waarbij belanghebbenden zijn aangeduid als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’).
“4.1. In artikel 70 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 is bepaald dat voordelen ter zake van waardeveranderingen van gronden die verband houden met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend niet tot de winst worden gerekend voor zover deze voordelen zijn ontstaan vóór 1 april 1986 en voor zover op 31 maart 1986 op deze voordelen de in artikel 8 bedoelde Pro landbouwvrijstelling van toepassing zou zijn geweest zo die voordelen op 31 maart 1986 zouden zijn genoten. Ter vaststelling van de op grond van dit artikel vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst is slechts van belang het op de peildatum van 31 maart 1986 bestaande verschil tussen de WEV en de WEVAB.
4.2. Op eisers rust de bewijslast aannemelijk te maken dat, en zo ja tot welk bedrag, er per
31 maart 1986 een verschil bestond tussen de WEV van de grond en de WEVAB. Daartoe baseren eisers zich op het meest recente taxatierapport van [Makelaar A] van 11 juli 2007. Aan de hand van dit rapport stellen eisers dat het verschil tussen WEV en WEVAB € 22.689 bedraagt.
4.3. Gelet op het hiervoor bedoelde taxatierapport en met name de toelichting van [Makelaar A] ter zitting, alsmede gelet op hetgeen overigens over en weer is aangevoerd, acht de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de grond zowel agrarisch als voor bewoning te gebruiken was en dat als gevolg van die mogelijkheid de WEV meer bedroeg dan de WEVAB per 31 maart 1986.
4.4. Hierbij overweegt de rechtbank dat [Makelaar A] gemotiveerd heeft gesteld, en dit is door verweerder niet betwist, dat reeds in 1986 bekend was dat er beheersplannen waren om rond de gronden van [X] veel natuurgebied in te richten. Dit is, aldus [Makelaar A], voor particulieren aantrekkelijk en voor boeren juist een beperking om hun bedrijf uit te oefenen of uit te breiden.
4.5. Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat de grond tevens per 23 september 2003 getaxeerd is door [Makelaar A], waarbij eveneens tot een verschil in de WEV en WEVAB werd geconcludeerd. Verweerder deelt de opvatting van eisers dat op 23 september 2003 een verschil tussen WEV en WEVAB aanwezig was. Eisers hebben voorts aangegeven dat, als er in 2003 een verschil is tussen WEV en WEVAB, daardoor aannemelijk is dat dit verschil er ook per 31 maart 1986 was. De rechtbank volgt eisers in deze stelling omdat niet is gesteld of gebleken dat de feiten en omstandigheden, die in 2003 dit verschil in waarde veroorzaken, in belangrijke mate verschillen van die in 1986.
4.6. De stelling van verweerder, dat in 1986 bedrijfsgebouwen meer waard waren dan een woning en dat in 2003 juist een woning meer waard is, doet daar niet aan af nu deze stelling niet nader is onderbouwd door verweerder en het hier voorts uitsluitend gaat om de waardering van de WEV en de WEVAB van de verkochte grond. Naar het oordeel van de rechtbank valt dan ook niet zonder meer in te zien dat de omstandigheid dat op die grond gebouwde opstallen in 1986 meer waard waren dan in 2003 van invloed is op de waardering van die grond.
4.7. Het voorgaande betekent dat de rechtbank de door verweerder ingebrachte taxatie niet volgt nu daarin tot een gelijke waarde van WEV en WEVAB per 31 maart 1986 wordt geconcludeerd.
4.8. De rechtbank is van oordeel dat het taxatierapport dat door eisers is ingebracht onvoldoende inzicht geeft in de WEV en WEVAB per 31 maart 1986. Het rapport vermeldt slechts dat rekening is gehouden met de ligging en ontsluiting van het erf en de plaatselijke omstandigheden. Er zijn echter geen verkoopprijzen van vergelijkbare gronden of andere concrete gegevens overgelegd omtrent waardebepalende factoren. De rechtbank acht de taxatie van 11 juli 2007 die door eisers is overgelegd dan ook niet, althans onvoldoende, bruikbaar om de WEV en WEVAB per 31 maart 1986 te bepalen.
4.9. Het in 4.8. overwogene leidt de rechtbank tot de conclusie dat het gelijk met betrekking tot de hoogte van de WEV en de WEVAB bij geen der partijen ligt. Nu iedere andere waardebepaling ontbreekt, stelt de rechtbank de bestemmingswijzigingswinst op 31 maart 1986 in goede justitie vast op [€] 11.345.”
4.2.1. De inspecteur heeft in hoger beroep onder meer aangevoerd dat de rechtbank in onderdeel 4.5 van haar uitspraak ten onrechte heeft overwogen dat niet is gesteld of gebleken dat de feiten en omstandigheden die in 2003 een verschil veroorzaakten tussen de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) van de in geschil zijnde 5.000 m² erf/ondergrond bedrijfsopstallen (hierna: de ondergrond) in belangrijke mate verschilden van de relevante feiten en omstandigheden in 1986. De inspecteur stelt reeds in eerste aanleg juist wel op een dergelijk verschil te hebben gewezen: in 1986 had de (in 1977 gebouwde) loopstal een in verhouding tot de bedrijfswoning aanzienlijke waarde. Zowel qua prijs als qua gebruiksmogelijkheden was de loopstal voor niet-agrariërs niet aantrekkelijk. Bovendien rustte op de opstallen een agrarische bestemming. In 2003 was deze situatie volgens de inspecteur in betekenende mate gewijzigd: de loopstal was inmiddels verouderd en de ondergrond was door de in de tussentijd opgetreden schaalvergroting in deze bedrijfstak voor agrariërs een minder aantrekkelijk object geworden om te kopen. Voor kopers buiten de agrarische sector was de ondergrond daarom interessanter geworden, mede omdat zij aanzienlijk minder zouden behoeven te betalen voor de verouderde loopstal.
4.2.2. Daarnaast heeft de inspecteur in hoger beroep gewezen op de prijs waarvoor [X] de onroerende zaken per 1 juli 1985 van zijn vader heeft gekocht in het kader van de bedrijfsoverdracht op die datum. De inspecteur leidt uit de door hem overgelegde notariële akte van deze ‘bedrijfsoverdracht onroerend goed’ af dat de koopsom, die ƒ 697.458 bedroeg, is afgeleid van de waarde in het economische verkeer per 1 juli 1985. Gelet op de uitsplitsing van deze koopsom is het onwaarschijnlijk dat er op 31 maart 1986 ter zake van de ondergrond sprake zou van de door belanghebbenden gestelde latente bestemmingswijzigingswinst van ƒ 50.000, die dan in de periode 1 juli 1985 tot 31 maart 1986 zou moeten zijn ontstaan, zo stelt de inspecteur.
4.2.3. Voorts wijst de inspecteur erop dat aangrenzend aan de op de ondergrond gebouwde opstallen zich de woning van de ouders van [X] bevindt, alsmede - aan de andere kant van de gezamenlijke oprit - enkele varkensschuren van de ouders; in verband met de gezamenlijke oprit is ook een wederkerig recht van overpad verleend. Deze omstandigheden maken het object voor een niet-agrarische koper minder aantrekkelijk, zo stelt de inspecteur.
4.2.4. Het Hof begrijpt dat de inspecteur zijn conclusies niet baseert op het zogenoemde “wijkersstandpunt” zoals dat voorheen - zie ook de brief van 28 maart 1994 die is vermeld onder 2.3. van de uitspraak van de rechtbank - door de Belastingdienst werd gehanteerd, nu dit - gelet op onder meer het arrest HR 2 februari 2000, nr. 35.120, BNB 2000/214 - geen beslissend criterium is gebleken, maar op de stelling dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat op 31 maart 1986 de WEV van de ondergrond hoger was dan de WEVAB.
4.3.1. Belanghebbenden hebben de standpunten van de inspecteur betwist. Volgens hen zijn de in hoger beroep door de inspecteur naar voren gebrachte bezwaren slechts gericht tegen de aanvullende rechtsoverwegingen 4.5 en 4.6 van de rechtbank, terwijl de rechtsoverwegingen 4.2 tot en met 4.5 reeds zelfstandig het oordeel kunnen dragen dat belanghebbenden het van hun verlangde bewijs hebben geleverd van een verschil tussen WEV en WEVAB per 31 maart 1986. Bovendien stelt de inspecteur ten onrechte dat de loopstal geen gebruiksmogelijkheden zou hebben voor een niet-agrariër, nu deze stal op eenvoudige wijze geschikt kon worden gemaakt als opslagruimte voor goederen of caravans dan wel als paardenstal; belanghebbenden beroepen zich hierbij op de onder 2.2.1 genoemde brief van [Makelaar A]. Daarnaast betwisten zij dat bij de bedrijfsoverdracht op 1 juli 1985 zou zijn afgerekend naar de waarde in het economische verkeer. In de ter zake van deze bedrijfsoverdracht opgestelde notariële akte is een verrekenbeding opgenomen (een zogenoemd ‘boerenbeding’), hetgeen volgens belanghebbenden juist een aanwijzing is voor de conclusie dat de overeengekomen koopsom vanwege de bedrijfsvoortzetting lager is vastgesteld dan de prijs die bij beste verkoop had kunnen worden bedongen van een onafhankelijke derde. De door de inspecteur aan deze overdrachtsprijs verbonden conclusies zijn dan ook onjuist, aldus belanghebbenden.
4.3.2. In hun incidentele hoger beroep hebben belanghebbenden naar voren gebracht dat de rechtbank in onderdeel 4.8 van haar uitspraak ten onrechte het door hen overgelegde taxatierapport van 11 juli 2007 als onvoldoende bruikbaar heeft aangemerkt. Daarbij moet volgens belanghebbenden worden meegewogen dat er in de periode rond 31 maart 1986 geen vergelijkbare transacties zijn geweest, zodat de rechtbank van de taxateur een onmogelijk bewijs heeft verlangd. Daarnaast beroepen belanghebbenden zich ter nadere onderbouwing van hun standpunt met name op de onder 2.2.2 vermelde transactiegegevens. Weliswaar heeft de desbetreffende transactie pas in 2000 plaatsgevonden, maar gelet op het feit dat een particulier in dat jaar voor dit nabijgelegen erf een aanzienlijke meerwaarde heeft betaald, hetgeen heeft geleid tot een door de Belastingdienst vastgesteld verschil tussen WEV en WEVAB in 2000 van € 27 per m², moet een waardeverschil op 31 maart 1986 van de ondergrond ter grootte van circa € 4,50 per m² zonder meer aannemelijk worden geacht, aldus belanghebbenden.
In hoger beroep hebben belanghebbenden voorts hun in eerste aanleg ingenomen subsidiaire standpunt herhaald dat, indien het oordeel is dat er op 31 maart 1986 geen sprake was van een (latent) onbelast waardeverschil, dan tevens moet worden geconcludeerd dat per 23 september 2003 evenmin sprake was van een verschil tussen de WEV en de WEVAB. In dat geval concluderen belanghebbenden dat het bij de bestreden uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2003 met een bedrag van € 35.000 moet worden verminderd.
4.4.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht voorop heeft gesteld dat het aan belanghebbenden is, als degenen die zich beroepen op de vrijstelling van artikel 70, eerste lid, Wet IB 1964, om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat en tot welk bedrag op 31 maart 1986 (hierna: de peildatum) sprake was van een verschil tussen de WEV en de WEVAB van de ondergrond. Voorts is de rechtbank er terecht van uitgegaan dat voor de vaststelling of sprake is van voordelen als bedoeld in artikel 70, eerste lid, Wet IB 1964 uitsluitend van belang is het op de peildatum bestaande verschil tussen de WEV en de WEVAB (vgl. HR 22 februari 1995, nr. 30.319, BNB 1995/230 en HR 2 februari 2000, nr. 35.129, BNB 2000/214). Daarbij acht het Hof in casu met name relevant of op de peildatum een redelijke kans aanwezig was dat de ondergrond in de toekomst buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zou worden aangewend.
4.4.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zich, op grond van de onder 4.2.1 weergegeven argumenten, terecht erop beroepen dat de onderlinge waardeverhouding tussen de opstallen van [X] op het stakingstijdstip in 2003 in betekenende mate verschilde van die op de peildatum. Bij de bedrijfsoverdracht op 1 juli 1985 aan [X], door diens vader, is immers aan de opstallen gezamenlijk een waarde toegekend van ƒ 297.000 en aan het woongedeelte met ondergrond (in bewoonde staat) voor de overdrachtsbelasting een waarde van ƒ 55.000. Mede gelet op dit gegeven acht het Hof het aannemelijk dat de waarde van de loopstal ten opzichte van die van de woning op de peildatum aanzienlijk was en dat de verkoper op 31 maart 1986 ook een substantieel bedrag zou hebben willen ontvangen voor deze loopstal. In 2003 was de (inmiddels ruim 25 jaar oude) loopstal relatief minder waard geworden ten opzichte van de bedrijfswoning, zodat het Hof het aannemelijk acht dat de ondergrond in 2003 voor niet-agrarische kopers een naar verhouding aantrekkelijker object was geworden dan op de peildatum.
4.4.3. Hieruit kan echter niet de conclusie worden getrokken dat op de peildatum geen verschil bestond tussen WEV en WEVAB van de ondergrond, zoals door de inspecteur wordt gesteld. De inspecteur heeft ter zitting in hoger beroep de stelling van belanghebbenden erkend dat ook reeds in 1986 particulieren zich op de markt begaven die geïnteresseerd waren in boerderijen gelegen in een landelijk gebied, zoals die van belanghebbenden. De inspecteur betwist echter dat er op de peildatum voor de boerderij van belanghebbenden belangstelling van particulieren zou hebben bestaan, vanwege de aard en de onderlinge waardeverhouding van de daartoe behorende opstallen. Het Hof is echter van oordeel dat belanghebbenden aannemelijk hebben gemaakt, met het door hen overgelegde taxatierapport van 11 juli 2007 en met name de aanvulling daarop, zoals weergegeven onder 2.2.1, dat de aard en de (relatieve) waarde van de loopstal, mede gelet op de mogelijkheden tot aanpassing voor andere doeleinden niet zodanig waren dat niet-agrariërs op de peildatum geen interesse zouden hebben in de aankoop van de ondergrond; dat de (formele) bestemming van de opstallen agrarisch was doet daar naar ’s Hofs oordeel onvoldoende aan af. Gelet ook op de onder 2.2.1 beschreven situering van de ondergrond in de nabijheid van [Z] en [stad C], alsmede de nabijheid van natuurgebieden met recreatiemogelijkheden, hebben belanghebbenden aannemelijk gemaakt dat ook op de peildatum de WEV van de ondergrond meer bedroeg dan de WEVAB. Het Hof weegt hierbij de onder 2.2.2 vermelde transactiegegevens mee van het nabijgelegen object, zij het dat hieraan niet de door belanghebbenden verdedigde conclusie kan worden verbonden; daarvoor is deze transactie in de tijd te ver verwijderd van de peildatum en betreft het een object dat wat betreft uitstraling en prijsklasse in beperkte mate vergelijkbaar is met de boerderij van [X]. Met dit aanvullende gegeven wordt echter wél nader onderbouwd dat de WEV van de ondergrond ook op de peildatum hoger was dan de WEVAB, nu belanghebbenden onvoldoende weersproken hebben gesteld dat de in 2003 aanwezige omstandigheden in het gebied die objecten als de onderhavige voor particulieren aantrekkelijk maakten, zich - zij het wellicht in iets mindere mate - ook reeds op de peildatum hebben voorgedaan.
4.4.4. Het door de inspecteur ingebrachte taxatierapport brengt in dit oordeel geen wijziging. Zoals blijkt uit onderdeel 2.3 van de uitspraak van de rechtbank, is door de rijkstaxateurs geen onderzoek gedaan naar de waarde van de ondergrond en is volstaan met een waarneming van buitenaf. Daardoor is dit rapport van onvoldoende gewicht om af te doen aan de onder 4.4.3 opgenomen oordelen. Ook het onder 4.2.2 weergegeven standpunt van de inspecteur over de aard van de op 1 juli 1985 overeengekomen koopprijs doet niet aan het hiervoor overwogene af. Het Hof acht het aannemelijk, gelet op het in de notariële akte opgenomen verrekenbeding, dat de overeengekomen koopprijs niet (volledig) de WEV per 1 juli 1985 weerspiegelt, zodat reeds hierom de door de inspecteur aan zijn andersluidende standpunt verbonden conclusies geen doel treffen.
4.4.5. Weliswaar hebben belanghebbenden aannemelijk gemaakt dat op de peildatum de WEV van de ondergrond hoger was dan de WEVAB, maar dit oordeel houdt niet in dat het taxatierapport van 11 juli 2007 moet worden gevolgd. Daarvoor bevatten de door belanghebbenden overgelegde taxatiegegevens onvoldoende gekwantificeerd materiaal en zijn de onder 2.2.2 vermelde transactiegegevens, zoals hiervoor overwogen, onvoldoende vergelijkbaar. De door belanghebbenden gestelde omstandigheid dat beter vergelijkbare transactiegegevens niet voorhanden zijn, heeft niet tot gevolg dat daarom de cijfermatige conclusie van belanghebbenden - op wie de bewijslast rust van de door hen verdedigde WEV - moet worden gevolgd.
Voorts is in de door belanghebbenden overgelegde taxatiegegevens geen rekening gehouden met het recht van overpad met betrekking tot de woning/stallen van de ouders van [X], hetgeen zeker voor een niet-agrariër een waardedrukkende factor vormt.
4.4.6. Het subsidiaire standpunt van belanghebbenden behoeft geen behandeling, nu het daaraan ten grondslag liggende uitgangspunt (geen verschil tussen WEV en WEVAB op de peildatum) zich naar het oordeel van het Hof niet voordoet.
4.4.7. Gelet op het onder 4.4.1 tot en met 4.4.6 overwogene, in zijn onderlinge samenhang beoordeeld, ziet het Hof geen aanleiding af te wijken van het oordeel van de rechtbank dat de WEV van de ondergrond op de peildatum in goede justitie dient te worden geschat en dat die schatting leidt tot een ingevolge artikel 70, eerste lid, Wet IB 1964 vrijgestelde bestemmingwijzigingswinst van € 11.345.
Slotsom
4.5. De slotsom is dat het hoger beroep en het incidentele hoger beroep ongegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van de gronden, zoals hiervoor overwogen.
5. Kosten
5.1. Nu de rechtbank de door belanghebbenden bestreden besluiten heeft vernietigd en zij op de voet van artikel 7:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) tijdig aanspraak hebben gemaakt op vergoeding van de kosten die verband houden met de behandeling van het bezwaar zal het Hof deze kosten alsnog vaststellen met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). De vergoeding wordt gesteld op: 1 voor het bezwaarschrift x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 161 (waarde per punt) = € 241,50.
5.2. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbenden tot hun verweer in het hoger beroep van de inspecteur hebben moeten maken. Op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb en met inachtneming van het Besluit wordt de vergoeding gesteld op: 2 (voor proceshandelingen: 1 voor het verweerschrift en 1 voor het bijwonen van de zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 966.
Voor een proceskostenveroordeling in het incidentele hoger beroep zijn geen termen aanwezig.
6. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens het niet-toekennen van een vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbenden gemaakte proces kosten van de bezwaarfase tot een bedrag van € 241,50;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbenden in de procedure voor het Hof gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 966; en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 448.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 9 september 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.