ECLI:NL:GHAMS:2010:BN2057 - Gerechtshof Amsterdam - Beoordeling fiscale toelaatbaarheid van administratiekost...

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerk P07/01052

22 juli 2010

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 07/953 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

[X NV], gevestigd te [Z], belanghebbende,

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 april 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een voorlopige aanslag vennootschapbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 559.121.000.

1.2. Bij ambtshalve genomen beschikking, gedagtekend 25 november 2006, heeft de inspecteur de voorlopige aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 302.867.000.

1.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 december 2006, de ambtshalve verminderde voorlopige aanslag gehandhaafd.

1.4. Bij uitspraak van 14 december 2007, verzonden op 17 december 2007, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de [Hof: voorlopige] aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 285.000.000 en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten en tot vergoeding van het griffierecht.

1.5. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 december 2007 en aangevuld bij brief van 29 januari 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Bij brief van 25 februari 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.8. Bij brieven van de griffier van 1 mei 2009 heeft het Hof zich met een voorlopig oordeel over de zaak tot partijen gewend. Bij brief van de griffier van 8 mei 2009 heeft het Hof aan partijen enkele vragen gesteld. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 15 mei 2009. De inspecteur heeft gereageerd bij fax van 19 mei 2009. Van deze stukken zijn kopieën aan de wederpartij toegezonden.

1.9. Het onderzoek ter zitting is voortgezet ter nadere zitting van 20 mei 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.10. Bij brieven van de griffier van 30 juni 2009 heeft het Hof zich met enkele vragen tot partijen gewend. Tevens is bij deze brieven het proces-verbaal van de zitting van 11 maart 2009 en het proces-verbaal van de nadere zitting van 20 mei 2009 aan partijen toegezonden. Partijen hebben gereageerd bij brieven van 18 september 2009. Van deze brieven zijn kopieën aan de wederpartij toegezonden.

1.11. Bij brief van de griffier van 24 november 2009 heeft het Hof aan belanghebbende enkele vragen voorgelegd. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 16 december 2009. De inspecteur heeft, daartoe door de griffier in de gelegenheid gesteld, de mogelijkheid gehad te reageren op de brief van belanghebbende. De inspecteur heeft hieraan uitvoering gegeven bij brief van 23 december 2009. Van deze brief is een afschrift aan belanghebbende toegezonden.

1.12. Bij brief van 7 april 2010 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.13. Het onderzoek ter zitting is voortgezet ter nadere zitting van 21 april 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende fungeert in het onderhavige jaar (2004) als moedervennootschap van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Tot deze fiscale eenheid behoren onder meer de levensverzekeringsmaatschappijen en natura-uitvaartverzekeringsmaatschappijen van [X Verzekeringen Nederland NV].

2.2. Bij de vaststelling van de brutopremie van een verzekeringsproduct wordt door een actuaris van belanghebbende een zogenoemd formularium opgesteld waarin ter dekking van kosten opslagen van de netto premie of netto koopsom worden berekend.

De brutopremie voor een verzekering bestaat uit de netto premie, een opslag voor eerste kosten, een opslag voor incassokosten en een opslag voor administratiekosten, inclusief zogenoemde excassokosten. Bij verzekeringen tegen premiebetaling worden de opslagen voor de administratiekosten ontvangen tijdens de duur van de premiebetaling. Bij verzekeringen tegen een koopsom wordt de opslag in één keer ontvangen.

2.3. Belanghebbende vormt een passiefpost die door partijen wordt aangeduid als Administratiekostenreserve (hierna: AKR). Deze passiefpost is bestemd voor toekomstige administratiekosten betreffende de premievrije periode van levensverzekeringen en natura-uitvaartverzekeringen. Met premievrije periode is gedoeld op dat gedeelte van de totale verzekeringsduur waarin niet langer een koopsom dan wel periodieke premies verschuldigd zijn.

2.4. De hoogte van de AKR wordt jaarlijks door belanghebbende berekend. Voor de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen (hierna: VVP), ook wel genoemd wiskundige reserve of premiereserve, volgt belanghebbende de zogenoemde netto-methode. Daarbij verschilt de wijze van berekenen per soort verzekeringsproduct en per vennootschap binnen de fiscale eenheid.

2.5. De AKR maakt op de fiscale balans van belanghebbende (de fiscale eenheid) deel uit van de VVP. De AKR komt als zodanig niet voor in de fiscale aangiften en commerciële jaarrekeningen van belanghebbende. De mutatie van de AKR is in de commerciële winst- en verliesrekening begrepen in de post ‘wijzigingen overige technische voorzieningen eigen rekening’.

2.6. De jaarlijks gemaakte administratiekosten komen rechtstreeks ten laste van het resultaat van belanghebbende.

2.7. In een Notitie vennootschapsbelasting van 2 mei 2005 waarin de inspecteur verslag heeft uitgebracht over de door belanghebbende gevormde AKR is onder meer het volgende vermeld:

“Verantwoording (deelonderzoek)

Ten behoeve van de belastingheffing heb ik een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van uitsluitend het volgende element van de aangifte vennootschapsbelasting (…):

I Voorziening voor administratiekosten

Op 26 november 2003 is (…) door de Belastingdienst besloten in 1998 geen correctie aan te brengen met betrekking tot de [AKR]. Verder is besloten een eventuele correctie van de [AKR] in 2004 aan te brengen. (…) Hoewel dit onderzoek dus feitelijk betrekking heeft op het jaar 1998, zullen de resultaten pas worden meegenomen bij de voorlopige aanslagregeling 2004.

(…)

1 Algemeen

De [AKR] is de passiefpost op de balans van levensverzekeraars die wordt gevormd voor de nog te maken administratiekosten in de premievrije periode.

(…)

2 [AKR] en nettomethode

(…)

In het controlerapport van 31 januari 1997 staat hierover ondermeer het volgende:

“Beslissend voor de toepassing van de deal zou naar mijn mening moeten zijn, hoe partijen de term netto methode in de fiscale deal hebben bedoeld.

(…)

Derhalve zeg ik bij deze opgewekt vertrouwen op dit punt op.”

De hierboven genoemde discussie is inmiddels gevoerd, de uitkomst is dat de nettomethode volgens de fiscus geen ruimte biedt voor het vormen van een [AKR].

(…)

3 Systematiek en beoordeling [AKR]

3.1 Algemeen

(…)

3.2 Resultaat op kosten

Door belastingplichtige is een overzicht gemaakt waarin de kostendekking uit de premies en uit de [AKR] wordt geconfronteerd met de aan de produktlijnen toe te rekenen werkelijke kosten. (…) Voor de produktlijnen met de hoogste [AKR] (uitvaart – guldenverzekeringen, individuele kapitaalverzekeringen en collectieve verzekeringen) zien de voor de jaren 1998 tot en met 2003 getotaliseerde gegevens er als volgt uit:

Totaal 1998 tm 2003 AML-UGV AML KV AML Coll.

EUR % EUR % EUR %

Kostenbestanddeel

premies […] […] […] […] […] […]

Kostendekking uit VVP […] […] […] […] […] […]

Kostendekking […] […] […] […] […] […]

(…)

Uit deze opstelling blijkt, dat de kostendekking uit de [VVP] (in feite uit de [AKR], die onderdeel uitmaakt van de [VVP]) slechts een gering deel vormt van de totale kostendekking. Het grootste deel van de kostendekking ([…], afhankelijk van de produktlijn) komt uit de ontvangen premies.

Het bovenstaande doet vermoeden dat de [AKR] geen grote rol speelt bij de toerekening van de doorlopende kosten aan de verschillende jaren. Indien de [AKR] daadwerkelijk dient ter dekking van de doorlopende kosten in de premievrije periode, dan zou een veel hogere kostendekking uit de [AKR] voor de hand liggen.

(…)

Indien de kostendekking 1998 wordt uitgedrukt als percentage van de [AKR] dan resulteert dit eveneens in zeer lage percentages. (…) Aangezien in 1998 nauwelijks een bedrag uit de [AKR] beschikbaar komt ter dekking van de doorlopende kosten is het zeer de vraag of de [AKR] feitelijk wel de beoogde functie vervult bij de toerekening van kosten aan de jaren.”

2.8. In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 19 juni 2006 is onder meer het volgende vermeld:

“In deze brief zal ik ingaan op de consequenties van deze aanvullende informatie op het gestelde in mijn notitie over de [AKR] van 2 mei 2005.

Consequenties voor paragraaf 3.2 “Resultaat op kosten”

U heeft aangegeven dat de in de notitie als “kostendekking uit VVP” aangemerkte bedragen niet uitsluitend de vrijval van de [AKR] ter dekking van de administratiekosten bevat, maar de gehele mutatie van de [AKR] betreft.

De [AKR] wordt jaarlijks berekend en alleen de mutatie ten opzichte van de beginstand wordt geboekt. Hierdoor is niet bekend welk deel van de mutatie ziet op de vrijval ter dekking van de administratiekosten in het desbetreffende jaar en welk deel ziet op de dotatie van ontvangen kostenopslagen ter dekking van toekomstige administratiekosten.

De som van het kostenbestanddeel in de ontvangen brutopremies en de mutatie van de [AKR] geeft wel de totaal beschikbare kostendekking voor het desbetreffende jaar weer. De splitsing over beide bestanddelen zegt echter niets over de rol die de [AKR] speelt bij de toerekening van de administratiekosten aan de verschillende jaren.

Op grond van het bovenstaande kan paragraaf 3.2 van de notitie geheel vervallen.”

2.9.1. In het verweerschrift in eerste aanleg is onder meer het volgende vermeld:

“4. Feiten

(…) Partijen hebben een document getiteld “Feitencomplex administratiekostenreserve [X NV]” (…) doen opstellen, waarbij over en weer wijzigingen zijn aangebracht. (…)

Aangezien de [inspecteur] de door belanghebbende voorgestelde wijzigingen onder C.19 en C.21 accepteert, kan er (…) van worden uitgegaan, dat de brief van 15 december 2006 het feitencomplex juist weergeeft, gezien overigens in samenhang met de notitie van 2 mei 2005 en de brief van 19 juni 2006.”

2.9.2. In een nader stuk in eerste aanleg van belanghebbende van 9 mei 2007 is onder meer het volgende vermeld:

“De inspecteur geeft aan dat het feitencomplex waarover overeenstemming bestaat in samenhang met de notitie van 2 mei 2005 en de brief van 19 juni 2006 moet worden gezien. Belanghebbende kan zich in de formulering vinden indien met “samenhang met de notitie van 2 mei 2005” uitsluitend wordt bedoeld de in die notitie genoemde feiten voorzover niet aangepast in de brieven van 15 december 2006 en 19 juni 2006. Belanghebbende kan zich echter niet vinden in de in die notitie door de belastingdienst ingenomen standpunten en weergegeven conclusies.”

2.10. In de hiervoor vermelde brief van belanghebbende aan de inspecteur van 15 december 2006 is onder meer het volgende vermeld:

“B. Kosten

13. Kosten worden onderscheiden in eerste kosten en doorlopende kosten. Eerste kosten worden gemaakt bij het afsluiten van een verzekering of daaraan voorafgaand.

Doorlopende kosten kunnen periodiek zijn (jaarlijks) maar ook eenmalig (bij mutaties) of incidenteel (bij excasso). Onder het begrip doorlopende kosten vallen zowel kosten die aanwijsbaar voor een verzekering worden gemaakt, als (en vooral) kosten die niet aanwijsbaar aan een bepaalde verzekering kunnen worden toegerekend. Doorlopende kosten bestaan voor een belangrijk deel uit arbeidskosten.

14. Het begrip “administratiekosten” omvat de doorlopende kosten waaronder de excassokosten.

15. Excassokosten zijn kosten die samenhangen met het doen van uitkeringen uit hoofde van een verzekering. (…)

16. Belanghebbende onderscheidt veel verschillende grootboekrekeningen voor het boeken van zijn gemaakte kosten. Deze rekeningen laten zich veelal niet rubriceren als behorend bij alleen eerste kosten of alleen doorlopende kosten; denk aan salarissen, telefoonkosten en dergelijke.

(…)

18. De administratiekosten bestaan uit directe en indirecte kosten. De indirecte kosten worden - ten behoeve van interne analyses - door belanghebbende herleid uit de totale kosten op basis van verdeelsleutels.

C. Kostenopslagen

19. In het formularium van de brutopremies (daaronder mede te verstaan koopsommen) zijn veelal opslagen onderscheidbaar ter dekking van eerste kosten en doorlopende kosten (waaronder mede begrepen excassokosten). In het navolgende doelt de term “(kosten)opslag” op een opslag voor doorlopende kosten, tenzij uit de context anders blijkt.

20. De kostenopslagen verschillen per soort verzekeringsprodukt en per maatschappij.

21. De kostenopslagen kunnen zijn gebaseerd op een bedrag aan kosten per jaar en een bedrag aan uitkeringskosten (ingerekende kosten). Veelal zijn die ingerekende kosten een percentage van de verzekerde uitkering of een percentage van de premie, maar ook vaste bedragen komen voor. Gebruikelijk is verder om elke premie te vermeerderen met een vaste polisopslag. De vaste polisopslag ziet op doorlopende kosten (incassokosten) van het lopende jaar en worden niet gereserveerd.

(…)

24. In de polisadministratie is van elke verzekering de bruto- en de nettopremie vastgelegd. De (gelijkblijvende) nettopremie wordt gebruikt voor de jaarlijkse berekening van de netto technische voorziening verzekeringsverplichtingen.

25. Uit de polisadministratie worden de in een verslagjaar ontvangen nettopremies geteld, waarna bij saldering met de geboekte brutopremies de totaal ontvangen kostenopslag voor eerste en doorlopende kosten resulteert. Deze opslag wordt gebruikt als bate in de vaststelling van het resultaat op de grondslag kosten, te vermelden in het jaarverslag.

26. De ontvangen kostenopslagen worden niet op aparte grootboekrekeningen geboekt.

27. De kostenopslagen zijn in de commerciële winst- en verliesrekening begrepen onder de post “verdiende premies eigen rekening”.

28. Een uitsplitsing van de ontvangen kostenopslag in eerste kosten en doorlopende kosten is niet beschikbaar, dit ongeacht de eventuele herkenbaarheid van die componenten in het formularium van de premiestelling.”

2.11. In een brief van het Hof aan belanghebbende van 30 juni 2009 is onder meer het volgende vermeld:

“1.3.1. Het Hof verzoekt belanghebbende aan te geven welke doorlopende kosten door haar als administratiekosten worden aangemerkt en hoe deze als administratiekosten te oormerken doorlopende kosten als zodanig binnen de administratie van belanghebbende worden onderscheiden en bijgehouden/vastgelegd.

1.3.2. In dit verband wordt belanghebbende voorts verzocht aan te geven hoe door haar de administratiekosten kunnen worden vastgesteld, nu in onderdeel C.28 van de brief van belanghebbende van 15 december 2006 het volgende is vermeld:

“Een uitsplitsing van de ontvangen kostenopslag in eerste kosten en doorlopende kosten is niet beschikbaar, dit ongeacht de eventuele herkenbaarheid van die componenten in het formularium van de premiestelling.”

1.4. Voorts wordt belanghebbende verzocht aan te geven of de administratiekosten waar de AKR op ziet (deels) aanwijsbaar aan een bepaalde verzekering kunnen worden toegerekend. Gaat het – met andere woorden – bij de administratiekosten waar de AKR op ziet uitsluitend om kosten die aanwijsbaar op een bepaalde verzekering betrekking hebben?

2.1. Van belang is om feitelijk vast te stellen hoe de AKR wordt opgebouwd en hoe die wordt afgebouwd. Daarvoor is het op twee ‘momenten’ nodig om de administratiekosten vast te stellen:

(a) ex ante: bij de berekening van de opslag;

(b) ex post: bij het op de AKR afboeken van de gerealiseerde administratiekosten.

Aan belanghebbende de vraag om ter zake van beide hiervoor onderscheiden elementen en ter zake van de verschillende verzekeringen waarop de AKR betrekking heeft uiteen te zetten hoe de administratiekosten worden berekend, wat daarvan het realiteitsgehalte is en hoe deze kosten de hoogte van de AKR beïnvloeden.

2.2. Achtergrond voor de hiervoor gestelde vraag is mede dat de inspecteur (onder meer) heeft gesteld dat de vorming van een AKR op grond van goedkoopmansgebruik niet is toegestaan, omdat niet duidelijk is op welke specifieke kosten deze voorziening betrekking heeft. Het Hof wijst hier in het bijzonder op de derde, vierde en zesde alinea van pag. 6 van het verweerschrift in eerste aanleg, in samenhang met hetgeen is vermeld in onderdeel B.16 van de brief van belanghebbende van 15 december 2006, zonder daarover in deze fase van de rechtsstrijd een inhoudelijk oordeel te geven.

In onderdeel B.16 van voormelde brief is het volgende vermeld:

“Belanghebbende onderscheidt veel verschillende grootboekrekeningen voor het boeken van zijn gemaakte kosten. Deze rekeningen laten zich veelal niet rubriceren als behorend bij alleen eerste kosten of alleen doorlopende kosten; denk aan salarissen, telefoonkosten, en dergelijke.”

(…)

3.1. Tegenover de administratiekosten heeft een opslag gestaan die gelijktijdig met de premie aan de verzekerden in rekening is gebracht. Het Hof begrijpt dat deze opslag tot de winst is gerekend, zij het dat daar een per balansdatum in aanmerking te nemen (dotatie aan een) AKR tegenover staat.

Met andere woorden: er vindt als het ware een doorbelasting aan de verzekerden plaats van de administratiekosten. Deze doorbelasting wordt als gevolg van de vorming van de AKR in beginsel eerst in aanmerking genomen in het jaar waarin de administratiekosten worden gemaakt (zich voordoen). Dan vindt ter zake van die gerealiseerde administratiekosten een afboeking plaats ten laste van de gevormde AKR. (…)

3.2. Aan belanghebbende (…) de vraag om aan te geven op welke wijze de gerealiseerde administratiekosten in mindering worden gebracht op de lopende kosten waartoe zij behoren. Ook hier is dus weer de vraag aan de orde op welke wijze binnen de administratie van belanghebbende onder betrekkelijk algemene titel geboekte (lopende) kosten specifieke administratiekosten worden onderscheiden en wat daarvan (d.w.z. van dat onderscheiden) het realiteitsgehalte is.”

2.12. In de brief van belanghebbende aan het Hof van 16 december 2009 is onder meer het volgende vermeld:

“2. Behoorlijk aanwijsbare kosten

Uw Hof heeft de vraag opgeworpen of de door belanghebbende ontvangen kostenopslagen betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare kosten. In casu is aan de orde of de werkelijke kosten met betrekking tot de kostenopslagen voor doorlopende kosten (administratiekosten inclusief excassokosten) in de premievrije periode aanwijsbaar zijn.

Dat er tegenover de kostenopslagen doorlopende kosten in de premievrije periode worden gemaakt is volgens belanghebbende evident. (…)

Dat de doorlopende kosten in de premievrije periode aanzienlijk zijn blijkt uit het hierna te noemen voorbeeld. Van algemene bekendheid is dat de Nederlandse Reassurantie Groep in 1995 in run off is gegaan. Bijna 15 jaar later zijn de verzekeringspolissen van de Nederlandse Reassurantie Groep nog steeds niet allemaal afgewikkeld.

De kosten die een verzekeringsmaatschappij maakt in de premievrije periode zijn met name administratiekosten, bureaukosten en indirecte kosten die via de kostenplaatsmethode of een andere acceptabele bedrijfseconomische methode worden toegerekend.

Vervolgens doet de vraag zich voor hoe een verzekeringsmaatschappij de dotatie van kostenopslagen aan de [AKR] en de onttrekkingen daaraan administratief heeft georganiseerd.

3. Administratieve organisatie van een levensverzekeraar algemeen

(…)

Tarieven die verzekerden in rekening worden gebracht om (…) toekomstige kostensoorten te dekken zijn gebaseerd op formularia vastgesteld door actuarissen.

Actuarissen proberen daarbij zo goed mogelijk te bepalen welke de toekomstige verzekeringsuitkeringen, rendementen en uitgaven voor de verschillende kosten zullen zijn. Zij kunnen daarbij uitsluitend gebruik maken van gegevens uit het verleden.

De administratie van een levensverzekeraar is daarom al jaar en dag op vorengenoemd gegeven georganiseerd.

In die administratie worden wat de bate kant betreft de ontvangen bruto premies van individuele verzekerden (…) niet uitgesplitst naar opbrengsten voor de verschillende kostensoorten.

(…)

In de administratie van een levensverzekeraar worden wat de lasten kant betreft naast de verzekeringsuitkeringen de direct toerekenbare kosten en de indirecte kosten, die veelal op basis van een kostenplaatsmethode worden toegerekend, zo goed mogelijk uitgesplitst naar kosten voor acquisitie en doorlopende kosten.

(…)

3.1. Reserves op balansdatum

Het voorgaande betekent dat levensverzekeraars wel inzicht hebben in de jaarlijkse uitgaven voor de verschillende kostensoorten maar geen inzicht hebben in de jaarlijks ontvangen kostenopslagen per kostensoort. Een systeem van jaarlijkse dotaties en onttrekkingen aan een reserve kan een levensverzekeraar dan ook niet toepassen.

Op balansdatum wordt door een levensverzekeraar voor de bepaling van de wiskundige reserve en de AKR niet uitgegaan van de werkelijk ontvangen bedragen en de werkelijk uitgegeven bedragen.

(…)

Om de reserves op balansdatum zo goed mogelijk te benaderen wordt door levensverzekeraars uitgegaan van de gegevens van de verschillende formularia, waarop de tarieven, de netto premie en opslagen voor kosten, zijn gebaseerd.

(…)

Op balansdatum wordt de AKR of berekend als de contante waarde van de te verwachten toekomstige nog te bepalen doorlopende kosten minus de contante waarde van de te verwachten toekomstige nog te ontvangen opslagen voor doorlopende kosten of als percentage van de daarbij behorende wiskundige reserve. Ook hier zijn de te verwachten toekomstige nog te betalen doorlopende kosten en de nog te verwachten toekomstige nog te ontvangen opslagen voor doorlopende kosten gebaseerd op de gegevens van formularia.

(…)

3.2. Realiteitsgehalte van de reserves

Indien de toekomstige werkelijkheid gelijk zou zijn aan de in een formularium in aanmerking genomen werkelijkheid zouden de berekende wiskundige reserve en AKR exact de juiste reserves zijn en daarmee tevens de dotaties en onttrekkingen aan die reserves. De kans dat deze situatie zich zal voordoen is echter nihil.

Door een toereikendheid toets, die onder meer gebaseerd is op de werkelijke uitgaven in het verleden, berekent een actuaris of de op balansdatum berekende wiskundige reserve en AKR voldoende zijn voor de toekomstige uitkeringen en doorlopende kosten. De gegevens (werkelijke uitgaven) zijn uit de administratie te halen zoals in onderdeel 3 is aangegeven.

(…)

Gelet op hetgeen in de onderdelen 3, 3.1 en 3.2 is weergegeven is belanghebbende van mening dat de door levensverzekeraars berekende reserves en de mutaties daarvan realiteitsgehalte hebben en het beste aansluiten bij een systeem van dotaties en onttrekkingen aan die reserves.

4. Administratieve organisatie van [X NV]

De administratieve organisatie van [X NV] is in hoofdlijnen gelijk zoals weergegeven in onderdeel 3.

[X NV] kent om dezelfde redenen als in onderdeel 3 weergegeven geen systeem waarbij jaarlijks aan reserves wordt gedoteerd en onttrokken. De AKR wordt door belanghebbende berekend zoals in onderdeel 3 weergegeven.

(…)

4.1. Realiteitsgehalte en toereikendheid van belanghebbendes AKR

(…)

Voor het geval er misverstanden over bestaan kan belanghebbende mededelen dat de jaarlijkse kosten per kostensoort per Business Unit bekend zijn. Uiteraard spelen daarbij, met name voor wat betreft de indirecte kosten, bepaalde aannames en veronderstellingen een rol. Elke Business Unit rapporteert jaarlijks aan de afdeling Insurance Risk & Value Management (hierna: “IR&VM”) inzake de kosten die door de betreffende Business Unit zijn gemaakt.

Als voorbeeld heeft belanghebbende bijgesloten de kostenrapportage 2004 van 19 oktober 2005 van [B].

Voor wat betreft de AKR worden door de Business Units naast de directe kosten de indirecte kosten verdeeld naar acquisitiekosten en doorlopende kosten. De doorlopende kosten worden door de Business Units toegerekend aan premiebetalende verzekeringen, premievrije verzekeringen en lijfrentes, uiteraard voor zover een Business Unit deze verzekeringen verkoopt.

Op basis van de door de Business Units aangeleverde gegevens, rekeninghoudende met de aanwijzingen van DNB (WFT-toets), berekent IR&VM de benodigde kosten om een portefeuille af te wikkelen. Zij maakt daarbij onderscheid tussen premiebetalende verzekeringen, premievrije verzekeringen en lijfrenten.

(…)

De aangeleverde cijfers, uitgangspunten en toepassing van de WFT-toets worden door een externe actuaris beoordeeld en op aanvaardbaarheid getoetst.

(…)

5. Conclusie

Gelet op het voorgaande is belanghebbende van mening dat (…) de doorlopende kosten voldoende aanwijsbaar en bepaalbaar zijn en dat het door haar gevolgde systeem bij de bepaling van de AKR goed aansluit bij een systeem van jaarlijkse dotaties en onttrekkingen aan de AKR.”

In de bij deze brief behorende kostenrapportage 2004 van [B] is onder meer het volgende vermeld:

“Hieronder volgt - evenals voorgaande jaren - de splitsing van de kosten in eerste kosten en doorlopende kosten. (…)

Bij de splitsing van de kosten is rekening gehouden met de activering van de eerste kosten (afsluitprovisie) en de jaarlijkse afschrijving daarvan.

BEGRIPPEN EERSTE KOSTEN EN DOORLOPENDE KOSTEN

De kosten worden verdeeld in eerste kosten en doorlopende kosten. Onder deze beide soorten kosten worden verstaan:

- de eerste kosten zijn de kosten, die alleen vóór en bij het tot stand komen van een

verzekeringsovereenkomst worden gemaakt;

- de doorlopende kosten zijn de kosten, die ieder jaar weer terugkomen.

Onder de eerste kosten vallen:

- afsluitprovisie voor de tussenpersoon;

- kosten van keuringen;

- het merendeel van de kosten van de buitendienst;

- kosten van marketing, publiciteit en reclame;

- een gedeelte van de kosten van het binnendienstpersoneel, van de huisvestingskosten en van

de automatiseringskosten.

Onder doorlopende kosten vallen in feite alle overige kosten.”

2.13. Met betrekking tot de wijze waarop belanghebbende in het verleden haar fiscale winst heeft bepaald is voorts het navolgende van belang.

2.13.1. Als bijlage 7 bij het beroepschrift in eerste aanleg behoort tot de stukken een kopie van een brief van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen (NVBL) van 27 maart 1968 aan de staatssecretaris van Financiën waarvan de inhoud onder meer als volgt luidt:

“Op 11 januari jl. mochten de heren [C] en [D] met enige Uwer hoofdambtenaren een onderhoud hebben. Daarbij is Uw verlangen besproken, ten aanzien van de bepaling van de premiereserve van levensverzekeringmaatschappijen, voor de heffing van vennootschapsbelasting af te wijken van de gedragslijnen, die de maatschappijen tot nu toe ten grondslag leggen aan de berekening van deze reserves.

De heren [C] en [D] hebben in dit onderhoud toegezegd zich in eigen kring nader over Uw verlangen te willen beraden.

Als uitvloeisel van dit beraad is een memorandum opgesteld, waarin mede een verantwoording is opgenomen van de methoden, die voor de bepaling van de premiereserve bij de levensverzekeringmaatschappijen gelden.”

2.13.2. Bij de hiervoor aangehaalde brief behoort een memorandum (hierna: het Memorandum) dat onder meer als volgt luidt:

“MEMORANDUM TEN DIENSTE VAN DE BELASTINGADMINISTRATIE INZAKE DE BEGINSELEN VAN FISCALE WINSTBEPALING TEN OPZICHTE VAN DE PREMIERESERVE BIJ LEVENSVERZEKERINGMAATSCHAPPIJEN.

1. “Goed koopmansgebruik” (algemeen)

(…)

2. “Goed koopmansgebruik” ten aanzien van de premiereserve: tijdstip van winstverantwoording

(…)

Tijdstip verantwoording resultaat op kosten

De kostenopslagen, begrepen in de bruto-premiën, worden ten gunste van het jaar gebracht, waarin de premiën vervallen (uitgezonderd uiteraard het deel van de opslag, dat bestemd is tot voorziening in de kosten, welke op het contract zullen vallen ná beëindiging premiebetaling). Het verschil tussen de ontvangen opslagen en de betaalde kosten vormt winst (c.q. verlies) op kosten. (…).”

2.13.3. In de notulen van de ledenvergadering van de NVBL, gehouden op 21 februari 1969, is onder meer het volgende vermeld:

“3. Fiscale positie der levensverzekeringmaatschappijen

A. Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf

(…)

De heer [E] vraagt of een [AKR] gehandhaafd mag worden.

De Voorzitter antwoordt dat dit niet uitdrukkelijk geregeld is, doch dat het hem voorkomt dat een dergelijke reserve wel gehandhaafd kan worden.”

2.13.4. Als bijlage 5 bij het beroepschrift in eerste aanleg behoort tot de stukken een kopie van een ‘Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf.’ (hierna: het Convenant), gedateerd 11 april 1969 en afgedrukt op briefpapier van de NVBL. In deze ‘afspraak’, welke betrekking heeft op de vorming van een premiereserve en een egalisatiereserve door levensverzekeringmaatschappijen, is onder meer het volgende vermeld:

“PREMIERESERVE

A. Waarderingsgrondslagen

Hoofdregel

1. De algemene regel is voortaan dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten.

(…)

F. Netto-methode

Toepassing van de netto-methode blijft fiscaal aanvaard.”

2.13.5. In een notitie van de Directie Wetgeving Directe Belastingen, de directeur Wetgeving Directe Belastingen aan de directeur-generaal voor Fiscale Zaken van 20 december 2000, WDB 2000-988 N, is onder meer het volgende vermeld:

“1. Inleiding

Op (…) 4 december 2000 is gesproken met vertegenwoordigers van het Verbond van Verzekeraars over het concept-Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (…).

2. Opmerkingen van het Verbond

(…)

[AKR]

Op basis van het convenant uit 1969 mogen verzekeraars thans een reserve vormen voor toekomstige administratiekosten. Zij hoeven een deel van de vergoeding die zij voor deze kosten ontvangen via de premies nog niet in het jaar van premieontvangst als winst te verantwoorden, maar pas in het jaar dat de kosten worden gemaakt. Opgemerkt is dat hierin geen wijziging optreedt. Dit blijft ook onder het BWRV2001 toegestaan. Afgesproken is dit in de toelichting aan te geven.”

2.13.6. In een brief van de Belastingdienst Amsterdam van 21 januari 2003 aan - naar het Hof begrijpt - een dochtervennootschap van belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:

“Administratiekostenvoorziening

Met betrekking tot de administratiekostenvoorziening stelt Unit 8 / Financiële instellingen van de Belastingdienst/Amsterdam zich op het standpunt dat vorming van deze voorziening in strijd is met de regels van het ‘Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001’ en de daaraan voorafgaande regeling van de ‘Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf’, ook wel aangeduid als het ‘Convenant’.

Tevens is Unit 8 / Financiële instellingen van de Belastingdienst/Amsterdam van oordeel dat de in aanmerking te nemen kosten zo zeer onbepaalbaar zijn dat een voorziening terzake fiscaal niet aanvaardbaar is.

(…)

Samenvattend

De hiervóór vermelde standpunten zullen branchebreed door Unit 8 / Financiële instellingen van de Belastingdienst/Amsterdam worden ingenomen. Het vóórkomen van een administratiekostenvoorziening (…) in afwijking van het hiervóór geschetste standpunt zal bij constatering aanleiding geven tot correctie.

In beginsel is het denkbaar dat in individuele gevallen feiten en omstandigheden aanleiding kunnen geven tot de conclusie dat het vóórkomen van een administratiekostenvoorziening (…) in afwijking van het bovenbeschreven standpunt als gevolg van de toepassing van het vertrouwensbeginsel gehonoreerd moet worden door Unit 8 / Financiële instellingen van de Belastingdienst/Amsterdam. Deze brief beoogt met ingang van 1 januari 2004 een einde te maken aan een eventueel gewekt vertrouwen dat een [administratiekostenvoorziening] (…) in afwijking van het hiervóór geschetste standpunt gehonoreerd zal blijven.”

2.13.7. In de notitie van de inspecteur van 2 mei 2005 is voorts onder meer het volgende vermeld:

“Verantwoording (deelonderzoek)

(…)

I Voorziening voor administratiekosten

Op 26 november 2003 is (in overleg met (…) [X Verzekeringsgroep NV]) door de Belastingdienst besloten in 1998 geen correctie aan te brengen met betrekking tot de [AKR]. Verder is besloten een eventuele correctie van de [AKR] in 2004 aan te brengen.

(…)

1 Algemeen

De [AKR] is de passiefpost op de balans van levensverzekeraars die wordt gevormd voor de nog te maken administratiekosten in de premievrije periode.

Volgens belastingplichtige valt ook een voorziening voor excassokosten onder de definitie van de [AKR]. Dit lijkt mij niet juist. (…)

2 [AKR] en nettomethode

Volgens het Convenant (…) wordt de premiereserve berekend op basis van de nettomethode.

Onder andere in het controlerapport van collega [A] van 31 januari 1997 is de vraag reeds naar voren gebracht of het opnemen van een [AKR] op de fiscale balans wel te rijmen valt met de nettomethode. Het begrip “netto” lijkt er immers op te duiden, dat er in het geheel geen ruimte is om bij de reservering rekening te houden met kostenopslagen.

In het controlerapport van 31 januari 1997 staat hierover ondermeer het volgende:

“Beslissend voor de toepassing van de deal zou naar mijn mening moeten zijn, hoe partijen de term netto methode in de fiscale deal hebben bedoeld. Er wordt in de deal echter geen omschrijving gegeven en er bestaan ook geen gemeenschappelijke stukken, die op dit punt een aanwijzing zouden kunnen geven. (…)

Intern zal bij de fiscus nog een discussie worden gevoerd omtrent de vraag of in het kader van de deal akkoord kan worden gegaan met een [AKR]. Derhalve zeg ik bij deze opgewekt vertrouwen op dit punt op.”

De hierboven genoemde discussie is inmiddels gevoerd, de uitkomst is dat de nettomethode volgens de fiscus geen ruimte biedt voor het vormen van een [AKR].”

2.13.8. In een brief van [F] ([bank]) aan [G] van de Directie Wetgeving van het Ministerie van Financiën van 2 maart 2004 is onder meer het volgende vermeld:

“Tijdens onze bespreking op 21 januari jl. hebben wij toegelicht waarom naar onze mening de vorming van een [AKR] ook is toegestaan onder het BWRV. In dat gesprek hebben wij gerefereerd aan het verslag van de bespreking op 10 december 2000 tussen vertegenwoordigers van het ministerie van Financiën enerzijds en het Verbond anderzijds over het concept BWRV. In dit verslag, dat van jullie hand is, is met zoveel woorden vastgelegd dat het verzekeraars op basis van zowel het convenant als het BWRV is toegestaan om een [AKR] te vormen. Jullie bleken echter van mening te zijn dat jullie deze toezegging niet hebben gedaan. In jullie herinnering hebben jullie niet meer willen zeggen dan dat wat onder het convenant was toegestaan, toegestaan blijft onder het BWRV. In jullie visie mag de inspecteur de [AKR] dus schrappen als vorming van deze reserve in strijd was met het convenant; zou vorming van de [AKR] echter onder het convenant wel zijn toegestaan, dan heeft de inspecteur niet de vrijheid om deze reserve te schrappen met het argument dat het BWRV in dit opzicht van het convenant verschilt.”

2.13.9. In een brief van [G] aan [F] van 18 juni 2004 is onder meer het volgende vermeld:

“In jouw brief van 2 maart jl. worden twee punten aan de orde gesteld. Ten eerste of door Financiën een toezegging is gedaan over de mogelijkheid tot het vormen van een [AKR]. (…)

Wat betreft het eerste punt heb ik er in ons gesprek van 21 januari jl. aan herinnerd dat bij de totstandkoming van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd, behoudens met betrekking tot de acquisitiekosten. Dit was niet alleen van onze kant uitgangspunt van het overleg met het Verbond van verzekeraars, maar was ook de uitdrukkelijke wens van de verzekeraars. Dat uitgangspunt is ook nog eens expliciet verwoord in de nota van toelichting bij het Besluit.

Het is in deze context dat de bedoelde passage in het interne verslag moet worden gelezen. Bedoeld was om weer te geven dat waar het onder het convenant mogelijk zou zijn om een [AKR] te vormen, dit ook onder het Besluit mogelijk zou moeten zijn.”

2.13.10. In de pleitnota van de inspecteur voor de zitting van de rechtbank is onder meer vermeld:

“Het zij toegegeven, dat de Belastingdienst ten aanzien van alle levensverzekeraars gedurende een zeer lange tijd de vorming- en de hoogte van de AKR nimmer ter discussie heeft gesteld.”

2.14. Voor het onderhavige jaar bedraagt de dotatie aan de AKR € 17.867.000. De totale AKR bedraagt eind 2004 € 274.121.000. Belanghebbende en de inspecteur zijn overeengekomen dat een eventuele correctie van de AKR voor het eerst zou plaatsvinden in 2004.

Tot dat jaar is de AKR toegestaan. De inspecteur heeft de dotatie aan de AKR (€ 17.867.000) bij de door belanghebbende aangegeven belastbare winst geteld en op die basis de in geschil zijnde voorlopige aanslag vastgesteld.

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil:

3.1.1. Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het Convenant, het op artikel 29 van Pro de Wet gebaseerde Besluit reserve verzekeraars van 18 juli 1972, Stb. 1972, 414 (hierna: het BRV), het Besluit winstbepaling en reservering verzekeraars 2001 van 21 december 2000, Stb. 2000, 643 (hierna: het BWRV), dan wel - bezien in onderling verband - op grond van door belanghebbende aan (de toepassing van) het Convenant, het BRV en het BWRV te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen, door het doteren aan de AKR met ingang van het jaar 2004 niet meer toe te staan?

3.1.2. Heeft de inspecteur met het met ingang van 2004 niet meer aanvaarden van dotaties aan de AKR, ten opzichte van de vóór 2004 gevolgde gedragslijn een redelijke overgangstermijn in acht genomen?

3.2. Indien vraag 3.1.1 ontkennend en vraag 3.1.2 bevestigd wordt beantwoord is in geschil de vraag of de vorming van de AKR, en daarmee de dotatie aan de AKR in het onderhavige jaar, op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan.

4. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

4.1. Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft de rechtbank beslist dat de vorming van een AKR is toegestaan. De rechtbank baseert dit oordeel onder meer op onderdeel 2 van het Memorandum (zie onder 2.13.2). Voorts heeft de rechtbank uit onderdeel A.1 van het Convenant afgeleid dat de AKR onderdeel uitmaakte van de premiereserve. De rechtbank is in dat verband ervan uitgegaan dat de in de brutopremie begrepen opslag voor kosten tot de grondslag voor de berekening van de premiereserve behoort. Volgens de rechtbank laat onderdeel F van het Convenant ruimte voor de vorming van een voorziening voor kosten die worden gemaakt in de premievrije periode, in die zin dat het gedeelte van de kostenopslagen, begrepen in de brutopremies en bestemd tot voorziening in de kosten die op het contract zullen vallen na beëindiging van de premiebetaling, anders dan de overige in de brutopremies begrepen kostenopslagen, niet behoeven te worden gebracht ten gunste van het jaar waarin de premies vervallen. De rechtbank ziet dit oordeel bevestigd in het arrest HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, BNB 1981/85. Deze uitleg van het Convenant is volgens de rechtbank gecontinueerd in de daarop gevolgde besluiten.

4.2. In hoger beroep heeft de inspecteur aanvankelijk gesteld dat de vorming van de AKR op grond van het Convenant en het BWRV niet is toegestaan. Deze stelling heeft de inspecteur ter zitting van het Hof van 20 mei 2009 ingetrokken. Tevens heeft de inspecteur gesteld dat het Convenant - en naar het Hof de inspecteur begrijpt - en het BRV en het BWRV geen betrekking hebben op de winstneming ter zake van administratiekosten. In eigen bewoordingen is de inspecteur “van mening, dat de hoofdregel van artikel 1 van Pro het Convenant, gelezen in samenhang met artikel 2 (Niederstwertprinzip), inhoudt dat deze alleen betrekking kan hebben op prestaties van de verzekeraar jegens de verzekerde uit hoofde waarvan eerstgenoemde gehouden is bedragen aan verzekerde uit te keren en niet op afgeleide prestaties, zoals administratieve werkzaamheden gedurende de premievrije periode” (hogerberoepschrift pag. 2).

4.3. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de vorming van een AKR tot de invoering van het BWRV - ook in de visie van de Belastingdienst - aanvaardbaar was en dat daarin met de invoering van het BWRV geen wijziging is gekomen. In dat verband heeft belanghebbende in het bijzonder verwezen naar de Nota van toelichting bij artikel 3 van Pro het BWRV. Belanghebbende concludeert dat de AKR zelfstandig betekenis heeft binnen de toepassing van de netto methode en dus binnen het Convenant en het later ingevoerde BWRV.

4.4. Bij de beoordeling van het eerste geschilpunt acht het Hof naast de onder 2.13 vermelde feiten en omstandigheden nog het volgende van belang.

4.4.1. In het BWRV is onder meer het volgende bepaald:

“Art. 2. Grondslagen berekening premiereserve

1. De premiereserve wordt berekend naar de grondslagen die worden

gehanteerd bij de bepaling van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden

gesloten.

2. Een omrekening van de premiereserve naar in totaal zwaardere grondslagen

wordt in aanmerking genomen indien:

a. de omrekening betrekking heeft op de gehele verzekeringsportefeuille met uitzondering van het gedeelte dat gesloten is tegen de op het tijdstip van de omrekening voor nieuw te sluiten verzekeringen geldende tarieven, en

b. bij de omrekening en vervolgens voor de toepassing van het eerste lid de volgende grondslagen worden gehanteerd:

1°. de op 1/4 percent naar beneden afgeronde en met 1/4 percent verlaagde

gemiddeld behaalde rendement op de gehele beleggingsportefeuille;

2°. de sterftetafels die op het tijdstip van de omrekening worden gehanteerd bij

de bepaling van het tarief voor nieuw te sluiten verzekeringen;

3°. de batepremie die uit de brutopremie wordt afgeleid door deze te verminderen

met een bedrag gelijk aan het verschil tussen de brutopremie en de nettopremie voor de op het tijdstip van de omrekening nieuw te sluiten verzekeringen.

Art. 3. Nettomethode

De premiereserve wordt berekend op basis van de nettomethode.

Art. 4. Activering acquisitiekosten

1. De kosten van een jaar die direct of indirect samenhangen met in dat jaar

gesloten verzekeringsovereenkomsten tegen periodieke premiebetaling

(acquisitiekosten), worden door een levensverzekeraar en een natura-uitvaartverzekeraar in gelijke delen ten laste van de winst van dat jaar en de daarop volgende negen jaren gebracht.

2. In afwijking van het eerste lid worden de acquisitiekosten die betrekking hebben op verzekeringsovereenkomsten waarvoor de overeengekomen periode van premiebetaling minder is dan tien jaren, gedurende die periode in gelijke delen ten laste van de winst gebracht.”

4.4.2. In de toelichting op het BWRV is in algemene zin onder meer het volgende vermeld:

“Met het onderhavige besluit, dat is gebaseerd op artikel 29, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, wordt uitvoering gegeven aan de aangekondigde maatregelen ter financiering van de herschikking in de sfeer van de verzekeringsproducten voor de oude dag, die bij de tweede nota van wijziging bij de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft plaatsgevonden (Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 19, paragraaf 4).

Zoals destijds is aangegeven, bedragen de geraamde kosten van dat pakket circa ƒ 600 mln., waarvoor de dekking zal worden gevonden bij de levensverzekeraars in de sfeer van de winstberekening voor de vennootschapsbelasting. Naar inmiddels is gebleken, kan deze dekking nagenoeg geheel (ƒ 575 mln.) worden bereikt door een verplichte activering en afschrijving over - in beginsel - een periode van 10 jaren van de acquisitiekosten die levensverzekeraars maken bij het afsluiten van hun levensverzekeringsproducten.

Thans mogen dergelijke acquisitiekosten (ook wel eerste kosten genoemd) op basis van een in 1969 met levensverzekeraars gesloten afspraak ('Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf' van 11 april 1969; in de praktijk aangeduid als het convenant) fiscaal in een keer ten laste van de winst worden gebracht. De onderhavige maatregel houdt derhalve in dat deze afspraak wat betreft de behandeling van de acquisitiekosten wordt herzien.

Gelet op het aan de orde zijnde belang en het overleg en bereikte overeenstemming met de branche acht ik het passend deze herziening te concretiseren door het treffen van een algemene maatregel van bestuur. Het enkel codificeren van de afspraak met betrekking tot de behandeling van de acquisitiekosten, zonder daarbij ook de overige in het convenant opgenomen afspraken met betrekking tot de winstbepaling bij levensverzekeraars te betrekken, zou naar mijn mening evenwel leiden tot een vanuit het oogpunt van regelgeving onevenwichtige situatie. In feite zou dan namelijk de situatie ontstaan dat de hier aan de orde zijnde materie - de voor de heffing van vennootschapsbelasting bij levensverzekeraars specifiek van belang zijnde bepalingen - over drie 'regelingen' zouden zijn verspreid, namelijk het convenant, het onderhavige besluit en het besluit reserves verzekeraars. Ten einde deze situatie te voorkomen, zijn daarom ook de overige winstbepalende afspraken van het convenant in het onderhavige besluit ondergebracht. Het gaat daarbij met name om de grondslagen die moeten worden gehanteerd bij de berekening van de premiereserve, de behandeling van rentestandkortingen en de waardering van vastrentende waarden. Deze punten zijn, behoudens enkele redactionele aanpassingen, ongewijzigd overgenomen. Uitdrukkelijk zij opgemerkt dat met deze codificatie geen inhoudelijke herziening van de hier aan de orde zijnde materie is beoogd. Een gevolg van deze codificatie is dat het convenant als zodanig zijn belang verliest vanaf het moment waarop het onderhavige besluit van toepassing wordt. Wel blijft uiteraard, gezien het feit dat er - behoudens de behandeling van de acquisitiekosten - geen inhoudelijke wijzigingen worden aangebracht, de gewezen of nog te wijzen jurisprudentie met betrekking tot de toepassing van het convenant ook na inwerkingtreding van het onderhavige besluit relevant. In gelijke zin geldt dit voor het thans ingetrokken Besluit reserves verzekeraars. (…)

Het Besluit reserves verzekeraars kan een uitvloeisel van het convenant uit 1969 worden genoemd. Krachtens dit besluit kunnen levens- en schadeverzekeraars een Egalisatiereserve vormen. Bij levensverzekeraars is de hoogte van deze reserve mede afhankelijk van de hoogte van de premiereserve en van de verliezen op vastrentende waarden. Er is derhalve een grote samenhang tussen de bepalingen uit het convenant met betrekking tot de berekening van de premiereserve en het Besluit reserves verzekeraars. Met het oog op deze samenhang zijn de bepalingen van het Besluit reserves verzekeraars ondergebracht in het onderhavige besluit. Het thans ingetrokken Besluit reserves verzekeraars heeft formeel slechts betrekking op levensverzekeraars en op schadeverzekeraars en derhalve niet op natura-uitvaartverzekeraars. (…)”

4.4.3. De toelichting op artikel 3 van Pro het BWRV luidt als volgt:

“Dit artikel komt inhoudelijk overeen met onderdeel F van het convenant en betreft de toepassing van de zogenoemde nettomethode bij de berekening van de hoogte van de premiereserve. Bij deze methode wordt de premiereserve berekend door, wat betreft de te ontvangen premies, uit te gaan van de netto-premies. Dit zijn de premies waaruit de kostenopslagen voor de acquisitiekosten en de zogenoemde doorlopende kosten zijn geëlimineerd. Een uitvloeisel van deze nettomethode is dat de acquisitiekosten in hun geheel ten laste van de winst worden gebracht van het jaar waarin de verzekeringspolissen waarop de kosten betrekking hebben, worden afgesloten.

Er wordt namelijk geen rekening gehouden met het feit dat deze kosten door middel van een opslag in de premies worden doorbelast aan de verzekerden en dus in de toekomst zullen worden goedgemaakt. Hierdoor ontstaat in feite de situatie dat de aftrek van deze kosten in de tijd 'naar voren' wordt gehaald. Zoals in het algemene deel van deze toelichting reeds is opgemerkt, strekt het onderhavige besluit er mede toe de aftrek van de acquisitiekosten meer gespreid in de tijd te laten plaatsvinden (zie hierna onder artikel 4). Dit betekent dan ook dat de nettomethode op dit punt wordt verlaten. Voor het beoogde resultaat is het niet nodig te bepalen dat de nettomethode in zijn algemeenheid fiscaal niet langer zou kunnen worden toegepast. Uitgaande van de toepassing van de nettomethode bij de berekening van de hoogte van de premiereserve, kan namelijk volstaan worden met een nadere bepaling die betrekking heeft op de fiscale behandeling van de acquisitiekosten; deze bepaling is in artikel 4 van Pro dit besluit opgenomen. Het voordeel van deze aanpak is, dat er bij de berekening van de hoogte van de premiereserve uitgegaan kan blijven worden van een methode waarmee de praktijk reeds tientallen jaren ervaring heeft opgedaan. Bovendien treedt er aldus geen wijziging op in de fiscale behandeling van de doorlopende kosten.”

4.5.1. In de brieven aan partijen van 1 mei 2009 is het Hof met betrekking tot het eerste geschilpunt tot het navolgende voorlopig oordeel gekomen:

“5.1. Het Hof neemt onder meer als uitgangspunt dat het Besluit WRV is bedoeld een codificatie te vormen van het Convenant (verg. HR 28 februari 2003, nr. 37.122, BNB 2004/59). Dit uitgangspunt lijdt uitzondering indien en voorzover zulks in het Besluit WRV uitdrukkelijk is bepaald, zoals het geval is met betrekking tot de met ingang van 2001 ook op grond van het Besluit WRV voorgeschreven activering van acquisitiekosten.

5.2.1. Dit uitgangspunt brengt mede dat het voor de vraag of belanghebbende op grond van het Besluit WRV een AKR dan wel een voorziening voor administratiekosten in de vorm van de door belanghebbende opgevoerde AKR mag vormen van belang is na te gaan of de vorming van een dergelijke passiefpost op het Convenant kan worden gebaseerd.

5.2.2. Vaststaat dat de vorming van een AKR dan wel een daarmee vergelijkbare passiefpost niet expressis verbis in het Convenant is vermeld. Vaststaat voorts dat het Convenant (alleen) betrekking heeft op de vorming van een premiereserve en de vorming van een egalisatiereserve door levensverzekeraars. Dat zijn dus de onderwerpen waarop het Convenant betrekking had. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de AKR geen deel uitmaakt van de in het Convenant bedoelde premiereserve. In dat opzicht is het ook weinig verwonderlijk dat over de vorming van een AKR geen afzonderlijke passage in het Convenant is aan te treffen.

5.2.3. De vraag is nochtans of – zoals belanghebbende heeft gesteld – de AKR binnen de toepassing van de in het Convenant voorziene nettomethode zelfstandig betekenis heeft. Waar belanghebbende deze stelling op baseert is het Hof niet goed duidelijk. Immers, de nettomethode betreft de wijze waarop de grondslag voor de berekening van de premiereserve wordt bepaald en niet goed is in te zien hoe iets tegelijkertijd binnen de toepassing van die methode ‘zelfstandig betekenis’ kan hebben én van die premiereserve geen deel kan uitmaken. Hier lijkt althans sprake te zijn van een innerlijke tegenstrijdigheid.

Daar komt bij dat de inspecteur – naar het oordeel van het Hof terecht – heeft betoogd dat de nettomethode ‘abstraheert’ van welke kostenopslag dan ook; of, naar het Hof begrijpt, dat de nettomethode de berekening van de premiereserve juist tracht te ontdoen van elementen – zoals diverse kostenopslagen – die daarbij niet in aanmerking behoren te worden genomen, omdat ze verband houden met andere uitgaven van de verzekeringsmaatschappijen dan die van het doen van uitkeringen uit hoofde van een verzekeringsovereenkomst.

Op grond van de tekst van het Convenant komt het Hof niet tot het oordeel dat de AKR binnen de toepassing van het Convenant zelfstandig betekenis heeft. Het betreft hier een kwestie die in het Convenant niet uitdrukkelijk is geregeld.

5.2.4. Belanghebbende heeft erop gewezen dat in het Memorandum een passage is opgenomen, als aangehaald onder 2.1.2, op grond waarvan de vorming van een AKR zou zijn toegestaan. Naar het Hof begrijpt betreft het hier in het bijzonder de passage waarin is overwogen dat het deel van de kostenopslag dat is bestemd tot voorziening in de kosten welke op een verzekeringsovereenkomst zullen vallen ná beëindiging van premiebetaling – volgens de opstellers van het Memorandum ‘uiteraard’ – niet in het jaar waarin de premiën vervallen ten gunste van het brutoresultaat worden gebracht.

Het Hof stelt in dit verband voorop dat de status van het Memorandum bij de uitleg van het Convenant niet onbetwist is. Het betreft kennelijk een stuk dat destijds zijdens de NVBL (mede) ten behoeve van de Belastingdienst is opgesteld. Daaraan kan echter niet de conclusie worden verbonden dat hetgeen in het Memorandum is vermeld geacht moet worden de bedoeling van al de bij het Convenant betrokken partijen uit te drukken. Dit laatste ligt ook niet voor de hand, gelet op hetgeen hiervoor onder 5.2.2 en 5.2.3 is overwogen.

Bovendien lijkt ook de formulering van het Memorandum (in het bijzonder het woord ‘uiteraard’) erop te wijzen dat in de ogen van de opstellers daarvan passivering van kostenopslagen ter voorziening in kosten die na de premiebetaling zouden opkomen zodanig vanzelfsprekend was dat dit – mogelijk om die reden – verder niet in het Convenant tot uitdrukking is gebracht. In deze uitleg van het Convenant, in samenhang met het Memorandum, volgt een passivering van een AKR derhalve niet uit het Convenant, maar mogelijk uit opvattingen omtrent de jaarwinstbepaling die de opstellers van het Memorandum overigens als vanzelfsprekend achtten.

5.2.5. Belanghebbende heeft haar standpunt bevestigd gezien in het arrest HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, BNB 1981/85. Belanghebbende wijst in dit verband op de omschrijving van de nettomethode volgens evenvermeld arrest:

(I) “dat belanghebbende voor de berekening van de wiskundige reserve de door de fiscus aanvaarde zogenaamde netto-methode volgt, inhoudende enerzijds dat bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies de in die premies verwerkte kostenopslagen worden geëlimineerd, terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvindt, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten;”

Voor een goed begrip van dit citaat kunnen de kosten waarvoor in de premies een opslag is opgenomen worden onderscheiden in (a) kosten die ten tijde van de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomst zijn gemaakt en (b) kosten die nog opkomen, mogelijk zelfs na het einde van de periode waarin premiebetaling plaatsvindt (de premievrije periode).

Voor de verzekeringsmaatschappijen heeft het niet in de berekening van de premiereserve mee in aanmerking nemen van de contante waarde van het kostenopslagdeel van de premies als (voordelig) effect dat de kosten in één keer werden genomen, terwijl de daarop betrekking hebbende dekking van die kosten eerst al naar gelang de premies werden betaald tot de winst worden gerekend. Hierop ziet ook de overweging in het arrest die onmiddellijk volgt op het hiervoor aangehaalde citaat:

(II) “dat bij de toepassing van deze methode alle kosten – dat wil zeggen niet alleen de kosten voor incasso en de doorlopende kosten maar ook de zogenaamde eerste kosten (afsluitprovisie, geneeskundige kosten, reclame- en inspectiekosten en dergelijke) – onmiddellijk ten laste van de winst worden gebracht.”

Ten opzichte van de hiervoor bedoelde kosten – behorend tot de hiervoor onderscheiden categorie (a) – is een uitzondering gemaakt met betrekking tot “kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten.” Voor deze kosten – behorend tot de hiervoor onderscheiden categorie (b) – werd een voorziening mogelijk geacht. Naar het oordeel van het Hof is het ter zake van de kosten van categorie (b) mogelijk achten van een voorziening op zichzelf geen element van het Convenant. Het Convenant heeft betrekking op de berekening van de premiereserve en zowel voor de kosten (a) en (b) staat op grond van het Convenant vast dat de (contante) waarde van de ter zake van deze kosten in de premies begrepen kostenopslagen bij de berekening van de premiereserve niet in aanmerking behoeft te worden genomen. Het belang dat de verzekeringsmaatschappijen daarbij hadden betrof de kosten van categorie (a) (want die kwamen wel in één keer ten laste van het resultaat). Aan het niet-activeren van deze kosten is overigens ter zake van acquisitiekosten met ingang van 1 januari 2001 op grond van artikel 4 van Pro het Besluit WRV een einde gekomen. Het Hof laat in dit verband in het midden of in de toelichting op artikel 4 van Pro het Besluit WRV de vóór 1 januari 2001 bestaande praktijk van het in één keer ten laste van de winst brengen van de acquisitiekosten terecht als een ‘uitvloeisel’ van de nettomethode is gekwalificeerd.

Naar het oordeel van het Hof volgt de in het hiervoor aangehaalde citaat (I) mogelijk geachte vorming van een voorziening met betrekking tot kosten van categorie (b) – zoals ook hiervoor is overwogen – niet uit het Convenant. Dat wordt niet anders door het hiervoor aangehaalde citaat I, reeds omdat die vraag in het arrest BNB 1981/85 op zichzelf niet in geschil was.

Ook aan de formulering van citaat (I) kan niet een aanwijzing worden ontleend dat de vorming van een voorziening ter zake van de kosten van categorie (b) uit het Convenant zou voortvloeien: in het citaat is (slechts) gesignaleerd dat er een specifieke categorie kosten is – anders dan de hoofdcategorie (a), dat wil zeggen: “alle kosten” in citaat (I) – waarvoor in de vorm van een voorziening een afzonderlijke passiefpost mogelijk kan zijn, naast de premiereserve waar het Convenant betrekking op had.

5.2.6. Vaststaat dat in het verleden sprake is geweest van een vaste gedragslijn dan wel van beleid op grond waarvan de vorming van een AKR door de Belastingdienst gedurende een lange reeks van jaren werd aanvaard. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld aan deze vaste gedragslijn dan wel dit beleid het in rechte te honoreren vertrouwen te ontlenen dat ook voor het onderhavige jaar ten laste van de winst aan een AKR mag worden gedoteerd, stuit dit vertrouwen af op de beëindiging van dit beleid ten aanzien van belanghebbende in het rapport van [A] van 31 januari 1997, alsmede ten aanzien van al de onder de inspecteur ressorterende verzekeringsmaatschappijen, waaronder belanghebbende, in de brief van 21 januari 2003 (zie onder 2.7 en 2.8).

6. Conclusie

Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof – anders dan de rechtbank – tot het (voorlopig) oordeel gekomen dat de vorming van een voorziening voor administratiekosten niet kan worden gebaseerd op het Besluit WRV, al dan niet bezien in samenhang met de voorgeschiedenis van dit besluit. (…).”

4.5.2. Het Hof handhaaft zijn oordeel dat de inspecteur niet heeft gehandeld in strijd met het Convenant, het BRV, het BWRV, dan wel - bezien in onderling verband - op door belanghebbende aan (de toepassing van) het Convenant, het BRV en het BWRV, te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen, door het doteren aan de AKR met ingang van het jaar 2004 niet meer toe te staan. In zoverre is het hoger beroep van de inspecteur derhalve gegrond.

Ter motivering verwijst het Hof naar de onder 4.5.1 aangehaalde overwegingen.

4.6.1. In haar pleitnota voor de zitting van 7 april 2010 heeft belanghebbende haar stellingen nog aangevuld met een beroep op het vertrouwensbeginsel, in die zin dat de Belastingdienst heeft verzuimd om bij de wijziging van de gedragslijn met betrekking tot de AKR een redelijke overgangstermijn te bieden. Belanghebbende heeft voor deze stelling de volgende argumenten aangevoerd:

- er is decennia lang vertrouwen gewekt dat de vorming van de AKR geoorloofd

zou zijn, ook wat betreft het aspect van de bepaalbaarheid;

- de vorming van de AKR is in lijn met algemeen geldende actuariële en

boekhoudkundige regels;

- een dialoog met de inspecteur had voor de hand gelegen;

- een nieuwe systematiek voor het berekenen van de AKR vraagt een omvangrijke,

structurele en ingrijpende aanpassing van de administratie van belanghebbende.

4.6.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur bij de beëindiging van zijn gedragslijn om de AKR te aanvaarden niet onredelijk gehandeld door ten vervolge op zijn brief van 21 januari 2003 deze passiefpost op de stand per 1 januari 2004 te fixeren, althans door vanaf dat moment geen dotaties meer toe te staan. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat op deze wijze de opbouw van de passiefpost tot en met het jaar waarin de inspecteur zijn standpuntwijziging kenbaar heeft gemaakt heeft gerespecteerd, alsmede dat, zoals blijkt uit de onder 2.7 aangehaalde notitie, in het onderhavige geval reeds in 1997 een signaal is afgegeven dat het aanvaarden van de AKR niet de garantie biedt dat dit in de toekomst zo zou blijven.

Ook indien de grond voor het niet toestaan van de AKR een andere is dan de grond die de inspecteur in zijn brief van 21 januari 2003 voor het niet aanvaarden van de AKR primair heeft aangevoerd, acht het Hof de door de inspecteur gevolgde benadering - kort gezegd dus een fixeren per 1 januari 2004 - niet onredelijk. Voorts gaat het Hof in dit verband voorbij aan de stelling dat de vorming van de AKR in lijn is met algemeen geldende actuariële en boekhoudkundige regels. Indien immers het Hof hierna tot de conclusie zou komen dat de door belanghebbende gevormde AKR in strijd is met het fiscale recht, kan geen vertrouwen worden ontleend aan de eventuele geoorloofdheid op basis van andere dan fiscaal-bestuursrechtelijke regels. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur bij de beëindiging van de gevolgde gedragslijn ook niet gehandeld in strijd met de daarbij in acht te nemen redelijkheid. In het kader van die redelijkheid is de inspecteur ook niet gehouden geweest om, in plaats van een met ingang van 2004 niet meer toestaan van dotaties aan de AKR, eerst in overleg te treden met belanghebbende.

4.7.1. Nu het Hof de vorming van de AKR - anders dan de rechtbank heeft geoordeeld - niet reeds in het kader van een oordeel over het eerste geschilpunt geoorloofd acht en de inspecteur op zich een redelijke overgangstermijn in acht heeft genomen, komt het Hof toe aan de vraag of de vorming van de AKR op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan.

4.7.2. In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende op dit punt verwezen naar haar beroepschrift in eerste aanleg (onderdeel 5.3). Hierin heeft belanghebbende aangevoerd dat het van algemene bekendheid is dat verzekeraars die geen verzekeringscontracten meer sluiten, naast het doen van uitkeringen, nog jarenlang administratiekosten moeten maken om verzekeringscontracten af te wikkelen, zonder dat ter zake van deze contracten nog premies worden ontvangen. De omstandigheid dat in dergelijke situaties nog kosten moeten worden gemaakt, terwijl in het verleden op die kosten betrekking hebbende opslagen op premies tot de winst zijn gerekend, rechtvaardigt volgens belanghebbende de vorming van een op die kosten betrekking hebbende passiefpost. Belanghebbende verwijst in dit verband onder meer naar het zogenoemde ‘baksteenarrest’, HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409, aangezien volgens haar aan de in dat arrest gestelde voorwaarden wordt voldaan. De in aanmerking te nemen passiefpost is op balansdatum gelijk aan de contante waarde van de ingerekende toekomstige administratiekosten (inclusief excassokosten) minus de contante waarde van de nog op administratiekosten betrekking hebbende te ontvangen opslagen.

4.7.3. Ter zitting van 20 mei 2009 heeft belanghebbende haar standpunt als volgt nader toegelicht:

“Als reactie op hetgeen de inspecteur stelt omtrent het niet achteraf kunnen toetsen van de kostenopslag wil ik opmerken dat de premie is gebaseerd op het formularium, dat getoetst en toegepast wordt door een deskundige, zijnde de actuaris. Het betreft een dynamisch stuk, waarbij de opslagen over de jaren kunnen veranderen. Dit wordt getoetst door de actuaris, die heeft daarvoor de kennis en de ervaring.

(…)

De hoofdmoot bestaat uit verzekeringsuitkeringen. Vervolgens wordt er een opslag gemaakt met betrekking tot de eerste kosten, welke uit de administratie zijn te halen. Ook uit het Besluit WRV blijkt dat die kosten geïsoleerd zijn. De rest zijn doorlopende kosten.

(…)

Als op enig moment de (…) kosten worden gemaakt, plegen ze van de gevormde passiefpost te worden afgeboekt. In dat verband vraagt het Hof hoe ik weet welke kosten (…) in aanmerking komen (…) om van de door belanghebbende gevormde AKR te worden afgeboekt. Daarbij wijst het Hof er op dat in de brief van 15 december 2006 is vermeld dat de werkelijke administratiekosten direct ten laste van het resultaat worden gebracht. Voorts is in die brief vermeld: “Belanghebbende onderscheidt veel verschillende grootboekrekeningen voor het boeken van zijn gemaakte kosten. Deze rekeningen laten zich veelal niet rubriceren als behorend bij alleen eerste kosten of alleen doorlopende kosten.” Het lijkt er dus op – zo vervolgt het Hof – dat er in de bedrijfsadministratie weliswaar indelingen worden gemaakt voor het vastleggen van kosten, maar dat niet duidelijk is op welke wijze belanghebbende vaststelt welke kosten in aanmerking komen voor afboeking van de AKR. Daarop antwoord ik dat – voor zover ik dat weet – er een start wordt gemaakt vanuit het kader van het formularium. Het uitgangspunt is dat de opslagen corresponderen of matchen met de doorlopende kosten.

Voorts is er de berekening van de actuaris, de contante waarde van de werkelijke kosten en de opslagen van de premies. Dit betreft de opbouw. Het uitgangspunt is dat de afbouw weergeeft dat de werkelijke kosten de opslagen zijn. Dit loopt af tot nihil. Er zit nog een rente element in, dus het zal geen rechte lijn zijn. Zo gaat het precies hetzelfde met de eerste kosten. Er wordt exact opgebouwd wat er nodig is. We moeten van dat uitgangspunt uitgaan.

De kans dat de ingerekende kosten exact gelijk zijn aan de werkelijke kosten is nihil. Daarom worden ze ook ‘ingerekende’ kosten genoemd. Overigens is dat wel het uitgangspunt.

Het Hof houdt mij voor dat de opslag ook bij de afbouw van de AKR net zo wordt gebaseerd op de ingerekende kosten. Daarop zeg ik het Hof dat ik geen actuaris ben. Je weet wanneer de looptijd van de polis afloopt. Bij de uitvaartverzekering is dat overigens een schatting, maar in het algemeen weet je wanneer de premiebetalende periode afloopt. Daarbij wordt rekening gehouden met het afbouwen van de rente en de ingerekende kosten.

Het Hof vraagt mij of de conclusie correct is dat binnen het door belanghebbende gehanteerde systeem op basis van het formularium en de daarbij behorende vooraf gedane schattingen, per boekjaar het begin- en het eindsaldo van de AKR wordt berekend, en dat het verschil tussen beide ten gunste dan wel ten laste van het resultaat wordt gebracht. Daarop zeg ik het Hof dat dit een juiste samenvatting is.”

4.8.1. Met betrekking tot het tweede geschilpunt heeft de inspecteur gesteld dat de administratiekosten (inclusief excassokosten) tot de door belanghebbende van de eerste kosten onderscheiden ‘doorlopende kosten’ behoren, dat deze kosten voor een belangrijk deel bestaan uit arbeidskosten en mede (“vooral”, als vermeld onder B.13 van de brief van belanghebbende van 15 december 2006) uit kosten die niet (in voldoende mate bepaald) aan een specifieke verzekering kunnen worden toegerekend.

Voorzover het om arbeidskosten gaat, geldt volgens de inspecteur dat deze kosten in de regel moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de desbetreffende arbeid wordt verricht.

Met betrekking tot deze kosten heeft de inspecteur gesteld dat de met de administratie belaste personeelsleden niet alleen met de administratie van polissen in de premievrije periode bezig zijn, maar dat zij (voorts) administratieve werkzaamheden op diverse onderdelen van velerlei aard verrichten.

Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet aangetoond dat de toekomstige arbeidskosten éénduidig hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die aan de balansdatum voorafgaan, zodat niet aan alle voorwaarden voor het mogen vormen van een voorziening is voldaan.

4.8.2. In zijn pleitnota voor de zitting van de rechtbank heeft de inspecteur - naar het Hof begrijpt - uit het arrest HR 9 juni 1982, nr. 21.120, BNB 1982/200 afgeleid dat aan de vorming van een passiefpost ook als voorwaarde wordt gesteld dat deze betrekking moet hebben op behoorlijk aanwijsbare toekomstige kosten. Volgens de inspecteur is belanghebbende op dit punt niet in het van haar te verlangen bewijs geslaagd. Het grootboek van belanghebbende is niet erop ingericht om de administratiekosten (inclusief excassokosten) in de premievrije periode éénduidig te kunnen onderscheiden. Tevens worden de ontvangen kostenopslagen niet op aparte grootboekrekeningen geboekt. Een uitsplitsing in eerste kosten en doorlopende kosten is niet beschikbaar.

4.8.3. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de opslag voor de administratiekosten voor de verzekerden niet kenbaar is, althans dat de verzekerde geen inzicht heeft in de wijze waarop de opslagen voor administratiekosten aan hem in rekening zijn gebracht. Ook op deze grond - en onder verwijzing naar het arrest HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1994/92 - acht de inspecteur de AKR niet toelaatbaar.

4.9.1. Naar aanleiding van de brief van het Hof van 30 juni 2009 heeft belanghebbende in onderdeel 1 van haar brief van 18 september 2009 gesteld dat de vraag of de voorziening betrekking heeft op kosten die voldoende bepaalbaar zijn niet langer relevant is. Belanghebbende verwijst in dat verband onder meer naar de brief van de inspecteur van 18 september 2009. Hierin heeft de inspecteur verklaard dat de bepaalbaarheid van de (boekhoudkundige) op- en afbouw van de AKR niet aan de orde kan komen dan wel niet in geschil is.

4.9.2. In de brief van het Hof van 24 november 2009 is onder meer het volgende vermeld:

“2. Het Hof heeft zich beraden op de vraag of een beperking van het geschil als vermeld onder 1 mogelijk is. Het Hof beantwoordt deze vraag negatief. Immers, de onder 1 vermelde beperking van de rechtsstrijd houdt in dat waar overigens de aanvaarbaarheid van de door belanghebbende opgevoerde “administratiekostenreserve” in geschil is, bij de beoordeling van dat geschil een rechtsgrond buiten aanmerking zou kunnen blijven. Dat laatste is echter niet mogelijk, omdat de rechter op grond van hetgeen is bepaald in artikel 8:69, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, in samenhang met artikel 27j, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, ertoe gehouden is om de rechtsgronden – zonodig ambtshalve – aan te vullen.

3.1. Indien en voorzover de onder 1 vermelde zienswijze van partijen (mede) is ingegeven door hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de laatste zitting en/of de brief van het Hof van 30 juni 2009, is er blijkbaar sprake van een misverstand. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van 20 mei 2009 is partijen weliswaar voorgehouden dat zij het geschil zouden kunnen beperken tot de kwestie van het Convenant, maar – gegeven de uitleg die het Hof in zijn voorlopig oordeel aan het Convenant heeft gegeven – zou zulks hebben in te houden dat de passiefpost volgens partijen ook overigens niet zou zijn toegestaan, wat er verder zou mogen zijn van de daartoe te bezigen gronden (inclusief de kwestie van de bepaalbaarheid van de passiefpost). Belanghebbende zou zich dan in cassatie kunnen beperken tot het middel dat het oordeel van het Hof in strijd is met het Convenant. Indien – zo blijkt ook uit het proces-verbaal van de zitting van 20 mei 2009 – partijen ervoor zouden kiezen om ook de beoordeling van de passiefpost naar maatstaven van goedkoopmansgebruik verder aan de orde te stellen, dan zou ook de stelling van de inspecteur dat de passiefpost niet bepaalbaar zou zijn en op die grond niet zou mogen worden gevormd onderdeel van het geschil dienen te zijn.

3.2. In onderdeel 5 van de brief van 30 juni 2009 heeft het Hof de inspecteur om een toelichting verzocht met betrekking tot hetgeen door hem ter zitting werd verklaard over de door belanghebbende aan verzekerden doorberekende en door haar tot de winst gerekende opslagen voor administratiekosten. Die vraag laat de gehoudenheid van het Hof om ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen uiteraard onverlet.”

4.9.3. Voorzover belanghebbende heeft gesteld dat het Hof met een beoordeling van de vraag of de kosten waarvoor de AKR is gevormd voldoende bepaalbaar zijn, buiten de grenzen van het geschil zou treden, verwerpt het Hof deze klacht op de gronden die in de brief van het Hof van 24 november 2009 zijn vermeld. Hieraan voegt het Hof toe dat de beoordeling van de geoorloofdheid van de AKR mede voortvloeit uit de hiervoor weergegeven stellingen van de inspecteur. De brief van de inspecteur van 18 september 2009 kan volgens het Hof op dit punt niet als een uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk afzien van diens stelling(en) worden beschouwd. In dit verband en in lijn met het vorenoverwogene is ook van belang dat de inspecteur in zijn brief van 23 december 2009 onder meer heeft verklaard:

“De omvang van de rechtsstrijd wensen wij te definiëren als het al dan niet mogen vormen van de [AKR], waarbij het niet in geschil is, zo deze wèl mocht zijn toegestaan, de wijze van opbouw en afbouw van de voorziening. (…) Dat hiermee de discussie over de bepaalbaarheid van de voorziening achterhaald en niet langer relevant zou zijn, valt uit onze brief niet te lezen en laten wij gaarne voor rekening van belanghebbende.”

Ter zitting van 21 april 2010 heeft de inspecteur bevestigd dat hij primair stelt dat de werkelijke kosten waarop de AKR betrekking heeft ‘niet uit de administratie blijken’, met andere woorden: niet bepaalbaar zijn, en dat indien deze stelling geen grond biedt voor verwerping van de AKR, zijn (meer) subsidiaire stellingen aan bod komen en mag worden aangesloten bij de in de brutopremies begrepen kostenopslagen.

4.10.1. Bij de beoordeling van de vraag of de vorming van de AKR geoorloofd is speelt een rol de vraag of sprake is van een uitstelpost, zodanig dat de in de door belanghebbende ontvangen premies begrepen opslagen voor de AKR eerst tot de winst worden gerekend, als de kosten waarop deze opslagen betrekking hebben worden gemaakt. De als ‘administratiekostenreserve’ aangeduide passiefpost bewerkstelligt - met andere woorden - dat de commercieel in het jaar van ontvangst (als onderdeel van de premie) als winst verantwoorde opslag voor in de toekomst te verwachten administratiekosten fiscaal eerst op een later tijdstip tot de winst wordt gerekend. Ook belanghebbende, blijkens het verslag van de hoorzitting van 20 november 2006 (bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg) en de inspecteur, blijkens het verweerschrift in eerste aanleg (onderdeel 5.2), hebben de onderhavige passiefpost als uitstelpost aangeduid. Daar staat evenwel tegenover dat belanghebbende zich in de motivering van haar standpunt baseert op jurisprudentie die betrekking heeft op de vorming van voorzieningen. Het Hof houdt het erop dat de AKR een uitstelpost is.

4.10.2. Naar het oordeel van het Hof dient (ook) aan de vorming van een uitstelpost, waarbij het erom gaat het tijdstip van winstneming ter zake van bepaalde ontvangsten te relateren aan de periode waarin de kosten opkomen waarop die ontvangsten betrekking hebben, als voorwaarde te worden gesteld dat die kosten voldoende zijn bepaald. Daaronder verstaat het Hof dat die kosten in de administratie van de desbetreffende belastingplichtige voldoende specifiek kunnen worden onderscheiden en vastgelegd en dat dit ook gebeurt, zodat duidelijk is om welke kosten het gaat en dat komt vast te staan dat de desbetreffende passiefpost op voldoende specifiek onderscheiden en evenzo geadministreerde kosten is gebaseerd. Indien aan deze voorwaarde niet wordt voldaan, dan kan immers niet worden vastgesteld of de passiefpost betrekking heeft op kosten waarvoor uitstel van winstneming van bepaalde ontvangsten gerechtvaardigd is en kan evenmin op een (voldoende) realistische wijze komen vast te staan op welk moment en in welke mate de desbetreffende passiefpost dient vrij te vallen. Het Hof refereert in dit verband mede aan hetgeen is overwogen in het arrest HR 20 april 1977, nr. 1017, BNB 1978/195, inzake de vorming van een uitstelpost:

“dat toch volgens goed koopmansgebruik als bedoeld in artikel 9 van Pro voormelde wet vergoedingen als de onderhavige, voor zover zij betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten, kunnen worden gepassiveerd.”

De inspecteur heeft in zijn pleitnota voor de zitting van de rechtbank van 17 augustus 2007 op een met het arrest BNB 1978/195 vergelijkbaar arrest gewezen, te weten HR 9 juni 1982, BNB 1982/200.

4.10.3. De hiervoor geformuleerde voorwaarde geldt naar het oordeel van het Hof overigens ook indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat - in afwijking van het oordeel inzake geschilpunt 1 en in zoverre veronderstellenderwijs - het op grond van het Convenant en/of het BRV respectievelijk het BWRV (in samenhang en onderling verband) is toegestaan om de AKR te vormen. Ook indien dat het geval zou zijn, wijst niets erop dat daarbij niet mede beginselen van goed koopmansgebruik, althans de hiervoor onder 4.9.2 geformuleerde regel, in aanmerking behoort te worden genomen. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur terecht de vraag opgeworpen of aan deze voorwaarde is voldaan.

4.11.1. Ter zittingen van 20 mei 2009 en 21 april 2010, alsmede in zijn brieven van 30 juni 2009 en 24 november 2009, is het Hof nader ingegaan op de vraag of de administratiekosten voldoende bepaald zijn. De bewijslast ter zake van dit punt rust op belanghebbende.

4.11.2. Op grond van de feiten die zijn vermeld in de onder 2.10 genoemde brief van belanghebbende van 15 december 2006 (hierna ook: de brief) kan naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd dat voldoende duidelijk is komen vast te staan op welke kosten de AKR betrekking heeft en dat deze kosten in de administratie van belanghebbende ook als zodanig worden onderscheiden.

4.11.3. Vaststaat dat de administratiekosten waarop de AKR betrekking heeft tot de categorie ‘doorlopende kosten’ behoren. Uit onderdeel B.13 van de brief volgt dat onder de categorie ‘doorlopende kosten’ zowel kosten behoren die aanwijsbaar voor een bepaalde verzekering worden gemaakt, als kosten die niet aanwijsbaar op een bepaalde verzekering betrekking hebben. Dit betekent dat het erop aankomt van de categorie doorlopende kosten de deelcategorie ‘doorlopende kosten die op bepaalde verzekeringen betrekking hebben’ te onderscheiden. Van doorlopende kosten die niet tot deze subcategorie behoren acht het Hof het niet aannemelijk dat die betrekking hebben op werkzaamheden die ter zake van specifieke verzekeringen nog zijn te verrichten in de premievrije periode. Die kosten kunnen niet worden beschouwd als administratiekosten waarvoor de AKR is bedoeld.

4.11.4. Binnen de subcategorie ‘doorlopende kosten die op bepaalde verzekeringen betrekking hebben’ acht het Hof het, gelet op de gestelde reden voor de vorming van de AKR, aannemelijk dat nog een nader onderscheid dient te worden aangebracht. Immers, indien vaststaat dat doorlopende kosten aanwijsbaar op bepaalde verzekeringen betrekking hebben, staat daarmee nog niet vast dat het ook kosten betreft die ter zake van die verzekeringen betrekking hebben op werkzaamheden die in de premievrije periode worden verricht.

4.11.5. Ook op grond van onderdeel B.16 van de brief is niet aannemelijk te achten dat in de administratie van belanghebbende de (doorlopende) kosten worden gespecificeerd op een voor de AKR relevante wijze. De grootboekrekeningen laten zich immers niet rubriceren als behorend bij alléén eerste kosten, zoals acquisitiekosten, dan wel alléén doorlopende kosten. Op het niveau van de grootboekrekeningen is de administratie van belanghebbende kennelijk niet afgestemd op het genereren van gegevens die voor de (vorming van de) AKR relevant zijn.

4.11.6. Dat de opslagen zijn te relateren aan specifieke administratiekosten (waarvoor de AKR is bedoeld) is evenmin aannemelijk te achten, omdat van de ontvangen kostenopslagen geen specificatie in - de AKR niet betreffende - eerste kosten (enerzijds) en - de AKR wel betreffende - doorlopende kosten (anderzijds) beschikbaar is (onderdeel C.28 van de brief).

4.11.7. De bepaalbaarheid van de administratiekosten en het relateren van de AKR aan de administratiekosten waarvoor deze is bedoeld lijkt voorts te worden belemmerd doordat - zoals niet weersproken is vermeld in de brief van de inspecteur van 19 juni 2006 en zoals desgevraagd ook door belanghebbende is bevestigd tijdens de tweede mondelinge behandeling, zoals weergegeven onder 4.7.3 - van de jaarlijkse mutatie van de AKR niet bekend is welk deel van dit saldo ziet op de vrijval ter dekking van de administratiekosten in het desbetreffende jaar en welk deel ziet op de dotatie van ontvangen kostenopslagen ter dekking van toekomstige administratiekosten.

Ook overigens is belanghebbende desgevraagd - zie onderdeel 3.2 van de brief van het Hof van 30 juni 2009 (aangehaald onder 2.11) - niet erin geslaagd inzichtelijk te maken op welke wijze - welke - gemaakte administratiekosten tot een vermindering van de AKR leiden.

4.11.8. Aanvankelijk heeft belanghebbende niet op de in de brief van het Hof van 30 juni 2009 gestelde vragen gereageerd, omdat zij de vragen niet relevant achtte. In haar brief van 16 december 2009 heeft zij erop gewezen dat het in het algemeen als bekend mag worden verondersteld dat er na het ingaan van een premievrije periode ter zake van de desbetreffende verzekeringen nog werkzaamheden en daarop betrekking hebbende kosten volgen. Dit feit is door de inspecteur niet betwist. Dat betekent echter niet dat reeds op die grond de vorming van een AKR zou zijn toegestaan. Zoals hiervoor is overwogen (onder 4.10.2) dienen de kosten waarop de passiefpost ziet voldoende bepaalbaar en bepaald te zijn. Op dit punt vermeldt onderdeel 3 van de brief van 16 december 2009 dat de administratie van een levensverzekeraar daarop is afgestemd (‘georganiseerd’). Deze constatering strookt evenwel niet met de hiervoor onder 4.11.2 tot en met 4.11.7 vermelde bevindingen. Zo al moet worden aangenomen dat bij een levensverzekeraar in het algemeen de administratie op de vorming van een AKR is afgestemd, volgt uit het vorenoverwogene niet dat dit bij belanghebbende ook het geval is. Hetgeen hiervoor is overwogen duidt veeleer op het tegendeel.

4.11.9. Voor zover in de brief van 16 december 2009 is vermeld dat in de administratie van een levensverzekeraar een specificatie wordt aangehouden tussen kosten voor acquisitie (eerste kosten) en doorlopende kosten, volgt hieruit niet - althans niet zonder meer - dat de kosten waarop een AKR betrekking heeft voldoende zijn te specificeren en worden gespecificeerd. Zoals hiervoor ten aanzien van belanghebbende is overwogen is de categorie ‘doorlopende kosten’ immers ruimer dan de categorie administratiekosten die verzekeringen in de premievrije periode betreffen. Hoe ruim en onbepaald de categorie ‘doorlopende kosten’ kan zijn wordt geïllustreerd in de kostenrapportage 2004 van [B] die bij de brief van 16 december 2009 is gevoegd. Hieruit blijkt dat ‘doorlopende kosten’ in feite alle kosten omvat die niet ‘alleen vóór en bij het tot stand komen van een verzekeringsovereenkomst worden gemaakt’. Hoe bij [B] binnen de ‘doorlopende kosten’ administratiekosten die betrekking hebben op de premievrije periode van nog lopende levens- en natura-uitvaartverzekeringen zijn te onderscheiden casu quo worden onderscheiden, is uit de nader verstrekte informatie niet duidelijk geworden.

4.11.10. Waar het haarzelf betreft schrijft belanghebbende dat de jaarlijkse kosten per kostensoort per Business Unit bekend zijn. Of deze bekendheid per kostensoort ook specifiek de kosten betreft waarop de AKR ziet is niet duidelijk. Weliswaar stelt belanghebbende dat de ‘doorlopende kosten’ door de Business Units worden ‘toegerekend’ aan - onder meer - de premievrije verzekeringen en lijfrenten, maar uit de als voorbeeld bijgevoegde kostenrapportage 2004 van [B] blijkt niet van deze toerekening. Zo al van een toerekening sprake is - de gevormde AKR zal ergens op zijn gebaseerd -, is een concrete relatie met werkzaamheden die betrekking hebben op premievrije verzekeringen niet voldoende aannemelijk gemaakt.

4.11.11. Ervan uitgaande dat de Business Units een kostentoerekening aan (onder meer) premievrije verzekeringen hebben gemaakt stelt belanghebbende dat de afdeling Insurance Risk & Value Management (hierna: IR&VM) de benodigde kosten berekent om een portefeuille af te wikkelen en daarbij een onderscheid maakt tussen premiebetalende verzekeringen en premievrije verzekeringen en lijfrenten. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot het (kunnen) onderscheiden en vastleggen van de primaire gegevens betreffende de kosten die verband houden met de premievrije verzekeringen waarvoor de AKR is gevormd, acht het Hof het niet zonder meer aannemelijk dat de hiervoor bedoelde berekening van IR&VM in voldoende mate op realistische - dat wil zeggen: de werkelijke kosten die verband houden met de premievrije verzekeringen betreffende - grondslagen is gebaseerd. Dit laatste geldt eveneens voor de beoordeling van de toereikendheid van de AKR.

4.12.1. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat de kosten waarop de vorming van de AKR betrekking heeft binnen de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende in voldoende mate kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt. Op grond van hetgeen hiervoor onder 4.11.2 tot en met 4.11.11 is overwogen acht het Hof belanghebbende hierin niet geslaagd. Sinds jaar en dag vinden dotaties plaats aan een passiefpost onder de noemer Administratiekostenreserve waarvan de omvang per ultimo 2004 € 274.121.000 bedraagt, terwijl belanghebbende niet in staat is voldoende concreet aannemelijk te maken dat deze passiefpost betrekking heeft op in de toekomst opkomende kosten die binnen het bedrijfsproces voldoende specifiek zijn te onderscheiden, worden onderscheiden en in die zin bij de vorming van de AKR voldoende ‘bepaalbaar’ zijn. Dit betekent dat de inspecteur de verdere opbouw van de AKR in het kader van de vaststelling van de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2004 terecht heeft geweigerd, omdat niet voldoende aannemelijk is gemaakt dat deze betrekking heeft op doorlopende kosten die in voldoende concrete mate zijn (te) onderscheiden van de overige (doorlopende) kosten waarvoor geen passiefpost wordt gevormd.

4.12.2. Zoals ook is overwogen onder 4.10.3 gaat het hier om een voorwaarde die ook aan de AKR zou moeten worden gesteld indien - veronderstellenderwijs - ervan zou worden uitgegaan dat in beginsel de vorming van een AKR reeds op grond van het Convenant, het BRV en het BWRV - bezien in samenhang en onderling verband - zou zijn toegestaan (geschilpunt 1). In zoverre heeft het oordeel van het Hof in onderdeel 4.5.2 inzake het eerste geschilpunt een ten overvloede karakter.

4.12.3. Het vorenoverwogene houdt in dat het Hof aan de overige stellingen van de inspecteur niet toekomt en dat het ook niet toekomt aan een ambtshalve beoordeling van de - door de inspecteur ingetrokken - stelling dat de vorming van de AKR in strijd is met het Convenant en het BWVR.

Slotsom

4.13. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd, dat het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag moet worden bevestigd.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende tot haar verweer in de procedure voor het Hof heeft moeten maken.

Op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten vast op een bedrag van € 2.576 (= 4 ter zake van proceshandelingen x factor 2 voor de zwaarte van de zaak x € 322 voor de waarde van 1 punt). Het Hof gaat hierbij ervan uit dat bij al de proceshandelingen door een derde beroepsmatig rechtsbijstand is verleend.

6. Beslissing

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten

en het griffierecht;

- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond;

- bevestigt de uitspraak van de inspecteur;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van

€ 2.576.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 22 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Beoordeling fiscale toelaatbaarheid van administratiekostenreserve bij levensverzekeraar

Uitspraak