Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P07/00584
12 november 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
de inspecteur,
en het incidentele hoger beroep van
[ X],belanghebbende,
gemachtigde drs. G.A.M.A. van Wijngaarden,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/3885 van de rechtbank Haarlem (de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 juli 2004 tot en met 30 juni 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbe1asting opgelegd ten bedrage van € 5.654. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur op het door hem ingediende bezwaarschrift beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft daarop uitspraak gedaan op 24 juli 2007, verzonden 30 juli 2007. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.203,21.
1.2. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij brief van 21 augustus 2007. De brief is op dezelfde datum bij het Hof ingekomen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2008. Het Hof heeft de zaak aangehouden in afwachting van de beslissing van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07). Een tweede zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2009. Van het verhandelde op de zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt die met deze uitspraak worden meegezonden.
2. Feiten
Het Hof stelt met in achtneming van hetgeen de rechtbank dienaangaande heeft vermeld, voor zover hier van belang de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Hij verricht zijn activiteiten in de vorm van een eenmanszaak, die bestaat uit een aannemingsbedrijf.
2.2. Belanghebbende is na het maken van huwelijkse voorwaarden getrouwd. Sinds 28 september 2004 is hij met zijn echtgenote eigenaar van een monumentenpand aan de [adres] (hierna: het pand), ieder voor 50 procent. Bij de verkrijging van het pand was geen omzetbelasting verschuldigd.
2.3. Belanghebbende heeft het pand bij aanschaf voor 100 procent tot zijn ondernemingsvermogen voor de omzetbelasting gerekend. Voordat hij het pand betrok om van daaruit zijn onderneming te exploiteren, heeft hij het pand laten restaureren en verbouwen. Belanghebbende heeft de ter zake van de kosten van de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
2.4. Belanghebbende gebruikt 40 procent van het pand voor zijn ondernemersactiviteiten.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, waarbij zij voor zover hier van belang heeft overwogen:
“5.1. Niet in geschil is dat de verbouwing van het pand niet heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed en dat eiser (Hof: belanghebbende) in het kader van de verbouwing uitsluitend diensten heeft afgenomen. Nu deze standpunten geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting zal de rechtbank partijen hierin volgen.
5.2. De gemachtigde van eiser heeft gesteld dat de echtgenote haar aandeel in het ondernemersdeel van de woning ter beschikking van de onderneming van haar echtgenoot stelt. Beiden zouden samen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormen. In zijn uitspraak van 22 april 2005, nr. 38.659, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit artikel 7, vierde lid, van de Wet volgt dat het tijdstip waarop belastingplichtigen verzoeken als één ondernemer te worden aangemerkt, niet van belang is voor de bepaling van het ingangstijdstip van dat aanmerken. Belastingplichtigen kunnen zich derhalve erop beroepen dat zij als één belastingplichtige worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn.
Het is echter vaste rechtspraak dat alleen ondernemers deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Nu de echtgenote van eiser geen vergoeding heeft bedongen voor de terbeschikkingstelling van haar aandeel in het pand aan eiser, kan zij niet als ondernemer zoals bedoeld in artikel 7, eerste lid, dan wel tweede lid, van de Wet worden aangemerkt. Evenmin heeft eiser, op wie de bewijslast ter zake van de aanwezigheid van de fiscale eenheid rust, andere feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit een objectief toetsbaar voornemen van de echtgenote zou blijken tot het als ondernemer ter beschikking stellen van haar aandeel in de eigendom van het pand aan eiser.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft in het onderhavige tijdvak tussen beide echtgenoten evenmin de door artikel 7, vierde lid, van de Wet vereiste economische verwevenheid bestaan. De rechtbank neemt hierbij in overweging dat uit niets is gebleken dat beide echtgenoten vanaf de aanschaf van het in mede-eigendom gehouden pand hebben gehandeld alsof zij een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormden. Van een daadwerkelijke verbondenheid die voldoende is voor het aanmerken van hen als één ondernemer zoals bedoeld in de aangehaalde uitspraak van de Hoge Raad, is de rechtbank niet gebleken.
5.3. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen volgt dat wanneer twee echtgenoten in een uit huwelijk voortvloeiende gemeenschap een investeringsgoed aanschaffen, de echtgenoot en mede-eigenaar die een gedeelte daarvan uitsluitend voor zijn bedrijfsdoeleinden gebruikt, recht heeft op aftrek van de volledige voorbelasting die op het gedeelte van het goed heeft gedrukt dat hij voor zijn bedrijf gebruikt, voor zover het in aftrek gebrachte bedrag niet hoger is dan het aandeel van de belastingplichtige in de mede-eigendom van dat goed (Hof van Justitie EG 21 apri12005, nr. C-25/03, HE). De rechtbank is van oordeel dat het niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat de lijn van deze jurisprudentie aangaande het recht op aftrek van voorbelasting eveneens geldt voor echtgenoten die in een niet uit het huwelijk voortvloeiende gemeenschap tezamen een investeringsgoed aanschaffen. Nu het aandeel van eiser in de mede-eigendom van het pand 50 procent bedraagt, zou eiser het recht hebben om 50 procent van de voorbelasting op de aanschaf van het pand in aftrek te brengen. Het gegeven dat aan eiser ter zake van de aanschaf van het pand geen omzetbelasting in rekening is gebracht, staat aan de uitoefening van dit recht niet in de weg.
5.4. De omzetbelasting op de diensten die op aan het bedrijfsvermogen toegerekende goederen of het aan het bedrijfsvermogen toerekenbare deel daarvan betrekking hebben, is aftrekbaar volgens de normale regels inzake de aftrek van omzetbelasting (Hof van Justitie EG 27 juni 1989, nr. 50/88, Kühne). Nu niet is gesteld of gebleken dat eiser in de onderhavige periode vrijgestelde handelingen zou hebben verricht, heeft eiser het recht alle aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Gelet op het onder 5.3. overwogene, heeft eiser recht op aftrek van 50 procent van de voorbelasting op de verbouwingsdiensten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder (Hof: de inspecteur) de op de verbouwingsdiensten in aftrek gebrachte belasting tot een te hoog bedrag nageheven.
5.5. Nu de subsidiaire grond van eiser slaagt, geldt dat tussen partijen niet in geschil is dat de naheffingsaanslag als volgt dient te worden verminderd:
kwartaal aftrekbaar nageheven vermindering
derde kwartaal van 2004 € 6.142,75 € 7.371,30 - 1.228,55
vierde kwartaal van 2004 € 4.976,60 € 5.971,81 - 995,30
tweede kwartaal van 2005 € 11.134,63 € 13.361,56 - 2.226,94
totaal: - 4.450,79
De naheffingsaanslag wordt vastgesteld op €5.654 - € 4.450,79 is € 1.203,21. Het verschil tussen de nageheven belasting en de naheffingsaanslag, € 21.050, bestaat uit een correctie die tussen partijen met in geschil is.”
4. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op volledige aftrek van de ter zake van de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting.
De inspecteur stelt in hoger beroep dat van de ter zake van de restauratie en verbouwing aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet meer dan 40 procent in aftrek kan worden gebracht, hetgeen overeenstemt met de mate waarin het pand voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt.
Belanghebbende stelt in het incidentele hoger beroep dat de rechtbank ten onrechte de aftrek van voorbelasting heeft beperkt tot 50%, hetgeen overeenstemt met het aandeel dat hij in het pand heeft.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde op de zittingen wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de in het kader van de restauratie en verbouwing van het pand verrichte werkzaamheden uitsluitend bestaan uit aan belanghebbende verrichte diensten. Nu van de onjuistheid daarvan niet is gebleken zal het Hof daarvan uitgaan.
6.2. Voor de beoordeling in welke mate belanghebbende de hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen is allereerst van belang het antwoord op de vraag of de aan belanghebbende verleende diensten door hem volledig voor zijn onderneming kunnen worden bestemd, zodanig dat de omzetbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek kan worden gebracht.
6.3. Vaststaat dat 60 procent van het pand voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat ook de in geding zijnde diensten voor 60 procent voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt.
6.4. Onder de in 6.3. vermelde omstandigheden biedt artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet), zoals die bepaling destijds luidde, geen mogelijkheid de in rekening gebrachte belasting voor meer dan 40 procent in aftrek te brengen. In het licht van het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles-Tijmens) dient te worden beoordeeld of belanghebbende op grond van de bepalingen van de Zesde richtlijn desniettegenstaande aanspraak kan maken op volledige aftrek van de onderhavige voorbelasting.
6.5. Het gebruik dat belanghebbende van de in geding zijnde diensten maakt voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan op de voet van artikel 6, tweede lid, van de destijds geldende Zesde richtlijn inzake omzetbelasting niet worden gelijkgesteld met een onder bezwarende titel verrichte dienst. Als een zodanige dienst zijn immers aangewezen (a) het gebruik van een tot het bedrijfsvermogen behorend goed en (b) het verrichten van diensten om niet. In dit verband is van belang dat het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat onder goederen lichamelijke zaken worden verstaan. Dit betekent dat een dienst als bedoeld onder (a) zich niet kan voordoen. Heffing als bedoeld onder (b) is evenmin mogelijk nu de desbetreffende bepaling niet ziet op het gebruik van aan de belastingplichtige verleende diensten.
6.6. Uitgaande van het onder 6.5. overwogene zou een bestemming van de in geding zijnde diensten voor de onderneming met onmiddellijke en volledige aftrek ertoe leiden dat op het gebruik van die diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden in het geheel geen omzetbelasting zou drukken. Een dergelijk gevolg is naar het oordeel van het Hof niet verenigbaar met de uitgangspunten en de systematiek van de heffing van omzetbelasting, zoals die in de Zesde richtlijn zijn vormgegeven. De jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG geeft naar het oordeel van het Hof geen aanknopingspunten voor een andere conclusie.
6.7. In dit verband merkt het Hof nog op dat het bepaalde omtrent de aftrek van voorbelasting in de artikelen 17 tot en met 20 van de Zesde richtlijn niet de mogelijkheid biedt het op het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden betrekking hebbende deel van de voorbelasting onmiddellijk in aftrek te brengen en die aftrek in de volgende jaren te herzien. Dat is evenmin het geval met betrekking tot het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet en de daarop gegronde uitvoeringsbepalingen.
6.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat bij de aftrek van voorbelasting in dit geval het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden van de desbetreffende diensten onmiddellijk in aanmerking genomen dient te worden. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat 40% van de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komt. Daarvan uitgaande behoeven de overige geschilpunten, en daarmee ook het incidentele hoger beroep, geen behandeling meer.
Slotsom
6.9. De slotsom is dat de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag terecht is uitgegaan van een aftrek van 40 procent van de ter zake van de restauratie en verbouwing van het pand aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting. Het hoger beroep is derhalve gegrond en het incidenteel hoger beroep is ongegrond. Dit betekent dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en het beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank en
- verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
Aldus gedaan door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, A.P.M. van Rijn en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch als griffier. De beslissing is op 12 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.