Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden, op het beroep van [X] te [Z], belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst [P], de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn voor het jaar 1999 aanslagen in de inkomstenbelas¬ting/premie volksverzekeringen respectievelijk in de premie arbeidsongeschiktheids¬verzekering zelfstandigen (verder de aanslag IB 1999 respectievelijk de aanslag WAZ 1999) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 236.945, respectievelijk een premie-inkomen van ƒ 84.000. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslagen is belanghebbende een boete opgelegd van ƒ 60.000 respectievelijk ƒ 2.315. De boetebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakte bezwaren, bij afzonderlijke uitspra¬ken van de inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraken bij één beroepschrift in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.2. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 22 juni 2007, nr. 42.014, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd, het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest. Tevens heeft de Hoge Raad de Staat gelast aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 103 te vergoeden, heeft hij de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie veroordeeld aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1288, derhalve € 644, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en heeft hij de Staat aangewezen als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
1.3. Partijen zijn door de griffier in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het arrest van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft bij brief van 3 augustus 2007 van die mogelijkheid gebruik gemaakt; de inspecteur heeft dit bij brief van 20 au¬gustus 2007 gedaan. Belanghebbende respectievelijk de inspecteur heeft een kopie van het schrijven van de ander ontvangen.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zittingen van 21 november 2007 en van 25 januari 2008. Tijdens de zitting van 25 januari 2008 zijn belanghebbende en belanghebbendes broer, [A] (verder ook de broer, kenmerk 07/00363) gehoord. De onderhavige zaak is gelijktijdig behandeld met de als samenhangende zaak te beschouwen zaak van de broer.
De griffier heeft van het verhandelde ter zitting processen-verbaal opgemaakt; die aan deze uitspraak zijn gehecht.
1.5. Het proces verbaal van het getuigenverhoor van 25 januari 2008 is aan partijen toegezonden. Tevens zijn partijen in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over het gebruik door het Hof van de verklaring van de broer als getuigen¬verklaring in de onderhavige zaak, alsmede over het gebruik als eigen verklaring van de verklaring die belanghebbende als getuige in de zaak van de broer heeft afgelegd. Partijen hebben het Hof bericht hiertegen geen bezwaar te hebben.
2. Geding na verwijzing
De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor vermelde arrest, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“3.2.4. De onderdelen 3, 4, en 5 van middel I kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.2.5. Het middel slaagt echter voor zover het, in onderdeel 12, strekt ten betoge dat de door het Hof aangenomen opzet van belanghebbendes gemachtigde - anders dan het Hof kennelijk heeft geoordeeld - niet aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Naar volgt uit hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arresten van 1 december 2006, nrs. 40369, BNB 2007/151, en 40518, NTFR 2006/1711, heeft voor de toepassing van artikel 67d van de Wet te gelden dat de inspecteur dient te stellen en te bewijzen dat ten aanzien van de belastingplichtige sprake is van opzet en dat hij niet kan volstaan met het stellen en bewijzen van opzet van de adviseur van de belastingplichtige. Nu het Hof niet is nagegaan of zonder de toerekening van de opzet van belanghebbendes gemachtigde bij belanghebbende opzet kan worden aangenomen, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
(…)
3.5. Op grond van het hiervoor onder 3.2.5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Nu partijen voor het Hof nog geen rekening hebben kunnen houden met de hiervoor onder 3.2.5 genoemde arresten, dient het verwijzingshof hen in de gelegenheid te stellen hun stellingen daaraan aan te passen. Door die arresten is het belang ontvallen aan wat in de onderdelen 8 tot en met 11 van middel I aan de orde is gesteld; die onderdelen behoeven daarom geen behandeling. Middel III behoeft, voor zover niet hiervóór onder 3.4 besproken, evenmin behandeling; de hierin aan de orde gestelde vragen kunnen, voor zover nodig, na verwijzing nog aan de orde komen.
4. Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro
In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 21 april 2005. Op het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, zijn mitsdien gerekend vanaf die dag meer dan twee jaren verstreken. Dit levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro op. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde boete tot enig bedrag in stand blijft, is het aan het verwijzingshof om - met inachtneming van de totale duur van de berechting - te beoordelen of, en zo ja, in hoeverre aan vorenbedoelde overschrijding gevolg dient te worden verbonden voor de hoogte van de boete.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 42013 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.”
3. Vaststaande feiten
3.1. Het Hof baseert zijn oordeel mede op de feiten die door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage in zijn uitspraak van 15 maart 2005, nr. 03/03523, zijn vastgesteld. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting stelt het Hof voorts de volgende feiten vast.
3.2. In de akte waarin de verkoop door onder meer belanghebbende van het vissers¬schip [D] is vastgelegd is onder meer het volgende vermeld:
“MEMORANDUM OF AGREEMENT
Code-name
SALEFORM 1987
Dated: 12th of March ,1999
[de firma], The Netherlands
(directors: [B], [A], [X]
hereinafter called the Sellers, have today sold, and
(…)
[G], Ireland, represented by, [O]
hereinafter called the Buyers, have today bought:
(…)
The motorised fishing Beam Trawler / Twin Rigger [D]
Classification: DUTCH SHIPPING INSPECTORATE (…)
Built: 1987 by: [F] (…)
Flag: DUTCH Place of Registration: [Z], THE NETHERLANDS (…)
Call sign: […] Register tonnage: […] (…)
(…)
On the following conditions:
1. Price (…)
Price: EURO 2.285.500,-
(…)
Clause 19 The present skipper, engineer (neccessary crew) will accompany the vessel on her trip to Ireland (free of charge) and the skipper also will join the first few fishing trips (against payment related to catch) in order to teach how to operate the vessel, everything to be sorted out in good harmony and flexibility from both parties.”
3.3. Tot de gedingstukken behoort een ‘side letter’ waarin staat:
“Side letter to Memorandum of Agreement code-name SALEFORM 1987 - March 12th , 1999
[D]
Today, the 12th day of March 1999, it has been agreed between parties:
[de firma], The Netherlands, represented by the directors [B], [A], [X], hereinafter called The Sellers,
and
[G], hereinafter called The Buyers,
And
[H] B.V. (…) [T], the Netherlands, represented by [L], hereinafter called [H],
That:
A Memorandum of agreement has been signed at the 12th day of March 1999, to sell the vessel [D] by the Sellers to the Buyers for the amount of EURO 2.285.500,--, for which amount an invoice and a Bill of sale will be presented at the moment of delivery.
The actual sales price is EURO 1.815.120,--, taking the contract conditions into consideration.
The remainer between the contract sales price and the actual sales price being EURO 2.285.500 - EURO 1.815.120 = EURO 470.380,-- shall be immediately transferred after receiving by the notary public mr. [M], to the third parties account of [H] B.V.
This amount of EURO 470.380,--shall be used for conversion works at shipyard [F] to convert the vessel into a beamtrawler/twinrigger.
[H] shall transfer the remainer of the EURO 470.380,-- and the actual cost up to the EURO 470.380,- maximum of the conversion into the Buyers account
The wording and the implementation of this side letter prevails above the condition as mentioned in the above mentioned Memorandum of Agreement.”
De in bovenstaand citaat onderstreepte zinsnede is er in handschrift bijgeschreven.
3.4. Een tot de gedingstukken behorende notitie, opgesteld door een medewerker van de accountant van belanghebbende (bijlage 13 verweerschrift inspecteur bij het Hof ’s-Gravenhage) beschrijft een aantal te maken voorafgaande journaalposten. In die notitie staat:
“Verkoop [D]
De [D] is verkocht voor € 2.285.500, hierop wordt in mindering gebracht (…) EURO 470.380. Het bedrag van EURO 470.380 zal worden gebruikt om het vaartuig geschikt te maken als beamtrawler/twinrigger. (…)
Het bedrag van EURO 470.380 dient te worden geboekt als onderhoud.”
3.5. In de (commerciële) ‘Jaarstukken 1999’ van [de firma], gedagtekend 9 juni 2000, staat onder andere:
“[de firma]
Jaarstukken 1999
(…)
1. Accountantsrapport (…)
V.O.F. (…)
9 juni 1990
Geachte vennoten,
Hierbij brengen wij u verslag uit van de door ons uitgevoerde werkzaamheden.
(…)
Op basis van de ons verstrekte gegevens hebben wij een jaarrekening samengesteld in overeen¬stemming met in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving.
(…)
1.3.2. Kostprijs van de omzet
(…)
Overige kosten vaartuig
De overige kosten vaartuig zijn f 1.137.000 hoger dan in 1998 als gevolg van een stijging van de onderhoudskosten vaartuigen met f 1.148.000. Deze stijging hangt met name samen met de ver¬werking van de in de verkoopakte van de [D] opgenomen onderhoudsbepalingen.
(…)
1.6.2 Fiscaal resultaat
Het fiscaal resultaat is als volgt te berekenen:
Commer-cieel resultaat Vervan-gings-reserve verkoop
[D] Fiscaal lagere afschrij-vingen Niet
Aftrek-
Bare
kosten Desinveste-rings-
bijtelling Fiscaal resultaat
ƒ ƒ ƒ ƒ ƒ ƒ
[B] 857.881 (1.078.943) 82.001 2.203 2.247 (134.611)
[A] 996.289 (1.078.943) 71.615 2.203 2.246 (6.590)
[X] 1.018.268 (1.078.943) 71.615 2.203 2.246 15.389
2.872.438 (3.236.829) 225.231 6.609 6.739 (125.812)
(…)
2 Jaarrekening (…)
2.6 Toelichting op de winst- en verliesrekening over 1999
2.6.1 Kostprijs van de omzet
1999 1998
(…) ƒ ƒ ƒ ƒ
Overige kosten vaartuigen
Onderhoud vaartuigen 1.255.512 107.132
(…)
3 Bijlagen
3.1 Specificatie bedrijfsresultaat per vaartuig over 1999
Totaal (…) [D] [E]
(…)
Overige kosten vaartuigen
Onderhoud vaartuigen 1.255.512 1.140.411 115.101
(…)
3.2. Vergelijkend exploitatie-overzicht [D]
1999 1998
(…)
Overige kosten vaartuigen
Onderhoud vaartuigen 1.140.411 43.811”
3.6. Belanghebbendes gemachtigde [M] heeft de aangifte IB 1999 opgesteld en per brief van 13 juli 2000 aan belanghebbende toegezonden. In die brief staat:
“Aangifte inkomstenbelasting 1999
Geachte [X],
Hierbij zenden wij u het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999/vermogensbelasting 2000 met de daarbij behorende bijlagen zoals opgesteld op grond van de door u verstrekte gegevens.
Tevens zenden wij een voor uzelf bestemd aangifterapport.
Wij verzoeken u (…) model-D van het aangiftebiljet te ondertekenen. Vervolgens verzoeken wij u het omslagvel van het originele aangiftebiljet op de voorzijde te ondertekenen en dit tezamen met de bijlagen in bijgevoegde enveloppe te verzenden aan de Belastingdienst te P.
Voor een specificatie van de op grond van deze aangifte verschuldigde belasting en te verwachten aanslagen verwijzen wij naar de belastingberekening in het aangifterapport.”
De inspecteur heeft de door belanghebbende getekende aangifte IB op 19 juli 2000 ontvangen.
3.7. Belanghebbendes aangifte IB 1999 vermeldde in bijlage 1 de volgende specificatie van zijn inkomen:
“Winst uit onderneming
Normale winst:
Resultaat [de firma] ƒ 1.018.268”
3.8. In de namens belanghebbende opgestelde pleitnota voor de zitting van het Hof van 21 november 2007 is onder meer het volgende vermeld:
“De aan de aangiften ten grondslag liggende jaarstukken 1999 zijn medio 2000 door de heer [L], de accountant, en ondertekende met belanghebbenden en hun vader besproken. Deze bespreking is niet uitvoerig geweest, maar enige belangrijke onderwerpen zullen wel de revue hebben gepasseerd. Welke onderwerpen zijn besproken, is niet meer te achterhalen. Van de bespreking zijn geen aantekeningen gemaakt. Door de heer [L] en/of door mij is toen (hoogstwaarschijnlijk) in ieder geval de in de jaarrekening vermelde post onderhoudskosten aan de orde gesteld (vgl. de als bijlage 1 bijgevoegde verklaring van de heer [L]).”
3.9. In de eerste bijlage die bij de pleitnota is gevoegd heeft belanghebbendes toen¬malige accountant, de evenvermelde [L], met betrekking tot bovenstaande bespreking het volgende verklaard:
“In de bespreking werd door mij/ons steeds de [cliënt] aan de hand van het rapport gewezen op de highlights van het afgelopen jaar. Een daarvan was in 1999 een uitschieter in de onderhouds¬kosten van het vaartuig. In de schriftelijke toelichting op blz.14 staat dan ook vermeld dat die kosten samenhingen met de in de verkoopakte opgenomen onderhoudsbepalingen.”
3.10. Belanghebbende en de broer hebben het Hof de volgende op 10 november 2007 gedagtekende schriftelijke verklaring toegezonden:
“Ik herinner mij weinig van de bespreking over de jaarrekening 1999. Wij hielden ons in die jaren niet veel bezig met de jaarrekening, wij moesten vissen. De jaarrekening wordt in de regel niet uitvoerig besproken. Van de kant van [K] worden er meestal een paar punten uitgehaald. Daar¬over wordt dan wat heen en weer gepraat. Zo zal het in 2000 ook wel zijn gegaan. Het ligt wel voor de hand dat er toen over de onderhoudskosten is gesproken. Die waren toen erg hoog. Wij dachten dat dit verband hield met de verkoop van de [D].”
4. Geschil
Na cassatie is tussen partijen in geschil of belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften voor de IB 1999 respectievelijk de WAZ 1999 heeft gedaan. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zal het Hof voorts nog een oordeel geven over de hoogte van de daarop betrekking hebbende boeten en over een eventuele matiging van de boeten in verband met een overschrijding van de redelijke termijn.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en naar de processen-verbaal van de zittingen.
6. Beoordeling van het geschil
6.1.1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat een aangifte IB of een aangifte WAZ onjuist is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleg¬gen van ten hoogste 100 percent (art. 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen, verder Awr, voor zover van belang in samenhang met artikel 75 WAZ Pro).
6.1.2. Voor de toepassing van artikel 67d van de Awr heeft te gelden dat de inspec¬teur dient te stellen en te bewijzen dat ten aanzien van belanghebbende sprake is van opzet en kan hij niet volstaan met het stellen en bewijzen van opzet van de adviseur van de belastingplichtige (HR 1 december 2006, nr. 40.369, BNB 2007/151). Onder opzet in genoemde wetsbepaling valt ook voorwaardelijk opzet, zoals ook is geoor¬deeld in voormelde uitspraak van het Hof te ’s-Gravenhage.
Van voorwaardelijk opzet als bedoeld in artikel 67d van de Awr is sprake indien bij het doen van aangifte een aanmerkelijke kans aanwezig is dat die aangifte onjuist is, de belastingplichtige zich hiervan bij het doen van aangifte bewust is geweest en die kans – willens en wetens – heeft aanvaard.
6.2.1. De inspecteur voert met betrekking tot het bewijs van de door hem gestelde aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet ter zake van het door belanghebbende doen van onjuiste aangifte IB en WAZ 1999 aan dat er geen sprake was van onder¬houdskosten en dat het van algemene bekendheid is dat niet-gemaakte kosten niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht.
Voorts heeft de inspecteur gesteld dat, aangezien de verkoopopbrengst van een on¬lichamelijk bedrijfsmiddel (63 BT’s) middels een vervangingsreserve ten onrechte is afgeboekt van de kostprijs van een lichamelijk bedrijfsmiddel (de nieuwe [D]), belanghebbende ook wist dat er geen vervanging van BT’s had plaatsgevonden en dat er daartoe ook geen plannen bestonden, zodat in de gedane aangifte de vorming van een vervangingsreserve derhalve opzettelijk onjuist heeft plaatsgevonden.
In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat de gemachtigde en de accountant, die verantwoordelijk was voor het opstellen van de commerciële jaarstukken, de (con¬cept-)jaarrekening met belanghebbende en zijn medefirmanten hebben besproken en dat daarbij de (fiscale) verwerking van de verkoop van de [D] en de aankoop van de nieuwe [D] aan de orde moet zijn gekomen.
Door aangifte te doen zoals belanghebbende heeft gedaan heeft belanghebbende bewust het risico genomen dat de aangifte onjuist was.
6.2.2. Belanghebbende bestrijdt de opvatting van de inspecteur. Hij stelt niet gewe¬ten te hebben dat de ombouwkosten en de verkoopopbrengst van de [D] onjuist in de aangifte waren verwerkt. Hij acht van belang dat hij de Engelse taal niet mach¬tig was en dat het initiatief tot het opstellen van de side letter van de Ierse koper kwam (zie 3.2 en 3.3). Hij heeft de jaarrekening niet meer dan oppervlakkig bekeken en hij was ‘dusdanig onbekend met jaarrekeningen en het beoordelen daarvan, dat [hij] zelfs bij een grondige bestudering niet [zou] hebben opgemerkt dat er misslagen waren begaan’. Hij en zijn broer lieten ‘de financiële zaken’ aan hun vader over. Over de onaanvaardbaarheid van de aftrek van de onderhoudskosten, de vorming van de vervangingsreserve en de concept-aangifte heeft hij niet met zijn gemachtigde of de accountant gesproken.
6.3.1. Ter zitting van 25 januari 2008 heeft belanghebbende verklaard:
“Ik ben als firmant betrokken geweest bij de verkoop van het schip [D].
De betrokkenheid bestond uit overleg met mijn vader, onder meer over de verkoop en de prijs die voor het schip moest worden gevraagd.
Voor mijn broer geldt hetzelfde. (…)
Er is toen verteld door mijn vader dat de side-letter nodig was omdat de koper een verbouwing aan de kotter moest doen. Dat had niks met de verkoop te maken. (…)
De verbouwing van de kotter was in opdracht van de Ierse koper, niet van mij.(…)
De jaarrekening wordt jaarlijks in concept met mij besproken.
Of met ons is besproken dat in de jaarrekening een bedrag van ƒ 1.255.512, althans een zeer om¬vangrijk bedrag, voorkwam ter zake van onderhoud vaartuigen weet ik niet meer. (…)
De aangifte is destijds opgesteld door [K]. Ik heb hem nagekeken en mijn handtekening geplaatst opgestuurd naar [K] en de bedoeling was dat [K] die zou inleveren bij de Belasting¬dienst.
Ik heb hem nagekeken dat wil zeggen het voornaamste was of ik een bedrag terug zou krijgen of moest betalen. Uit het begeleidend schrijven van [K] kon ik dat afleiden. (…)
Op de vraag wat de aard was van de verbouw van de [D] antwoord ik dat ik in grote lijnen wat heb gehoord maar precies weet ik het niet want het was niet mijn zaak. Het was een zaak van de koper. ”
Ter zitting van 25 januari 2008 heeft de broer verklaard:
“Ik ben bij de verkoop van de [D] betrokken geweest.
Wij zaten op zee en onze vader regelde alles.
Tussen ons werd gesproken over de eventuele verkoop van het schip, aan wie dat zou gebeuren en voor welke prijs. Zo is dat ook gegaan met betrekking tot de [D]. (…)
Ik me nog wel herinneren dat de Ier die de [D] kocht het over een verbouwing had maar verder niet.
Als u mij vraagt of de [D] in 1999 in opdracht van ons is verbouwd antwoord ik daarop dat dit niet zo is geweest.
U toont mij de jaarrekening en vraagt mij of ik het daarin opgenomen bedrag onderhoud vaartui¬gen van ƒ 1.255.512 eerder heb gezien. Daarop antwoord ik dat dat wel het geval geweest zal zijn bij een bespreking van de jaarrekening. Het Hof houdt mij voor dat ik hiervoor heb verklaard dat er in 1999 geen verbouwing heeft plaatsgevonden en dat ik nu verklaar dit bedrag te hebben gezien. Waarop dat bedrag destijds betrekking had zou ik echt niet weten. Of dat bedrag destijds met mij is besproken weet ik niet. (…)
Ieder jaar stelt [K] de aangifte inkomstenbelasting op, die ontvang ik en teken ik blind, en dan wordt die ingeleverd. Ik blader de aangifte niet door. Bij de door [K] ingevulde aangifte zit een brief waarin verzocht wordt te tekenen en de aangifte retour te zenden. (…)
Over de aard van de verbouwing kan ik niets zeggen want die was er toen niet.”
Zowel belanghebbende respectievelijk de broer hebben ter zitting van 25 januari 2008 tevens verklaard dat zij bij de bespreking van de jaarrekening aanwezig zijn geweest. Aan belanghebbende en zijn broer is voorts de passage ‘hoogstwaarschijnlijk’ (uit de pleitnota van de gemachtigden) (als vermeld in 3.9) en de inhoud van de e-mail van [L] (als vermeld in 3.10) voorgehouden, waarbij is opgemerkt dat hetgeen daarin omtrent onderhoudskosten is vermeld in tegenspraak lijkt te zijn met de daarvoor door belanghebbende en zijn broer afgelegde verklaringen. Belanghebbende en zijn broer hebben daarop verklaard bij die verklaringen te blijven.
6.4.1. Vaststaat dat de firma in 1998 ƒ 107.132 en in 1999 ƒ 1.255.512 aan onder¬houdskosten ten laste van de (commerciële) winst van de firma heeft gebracht (zie 3.5, onder 2.6.1). Tevens staat vast dat de onderhoudskosten over 1999 voor ƒ 1.140.411 op de [D] en voor ƒ 115.101 op de [E] betrekking hebben (zie 3.5, onder 3.1).
Uit de voorafgaande journaalpost (zie 3.4) volgt dat het eerdervermelde bedrag van ƒ 1.140.411 voor ƒ 1.036.581 (€ 470.380) betrekking heeft op het ombouwen van de [D] tot een schip dat geschikt is voor de onderneming van de koper (‘for conversion works (…) to convert the vessel into a beamtrawler’, aldus de onder 3.3 aangehaalde ‘side letter’). Niet in geschil is dat de desbetreffende ombouwkosten (hierna verder: de ombouwkosten) ten onrechte ten laste van het commerciële firmaresultaat zijn gebracht.
6.4.2. Vaststaat voorts – gelet op onder meer hetgeen is vermeld in punt 1.6.2. van de commerciële jaarstukken (zie 3.5) – dat de fiscale jaarwinst van zowel belang¬hebbende als van de broer van de commerciële winst van de firma wordt afgeleid en dat de ombouwkosten - voor hetzelfde bedrag - ook ten laste van het fiscale resultaat zijn gebracht. Niet in geschil is dat - reeds op deze grond - belanghebbende en de broer een onjuiste aangifte IB 1999 en WAZ 1999 hebben ingediend.
6.4.3. Ter zitting van 25 januari 2008 hebben zowel belanghebbende als de broer on¬afhankelijk van elkaar verklaard dat de ombouw van de [D] in opdracht geschied-de van de Ierse koper en dat die ombouw een aangelegenheid van die Ierse koper was. Op grond van de door de broers afgelegde verklaringen acht het Hof het aannemelijk dat zij destijds – en ook ten tijde van het doen van aangifte – wisten dat de ombouwkosten niet voor rekening van de firma behoorden te komen. Zulks wordt bevestigd door de verklaring van de broer dat hij (tezamen met de Nederlandse en/of Ierse bemanning) het schip voordat de ombouw had plaatsgevonden conform de ver¬koopovereenkomst (zie ‘Clause 19’, onder 3.2) naar Ierland heeft gevaren, alsmede door de inhoud van de mede door belanghebbende ondertekende ‘side letter’ waarin een aanmerkelijk lagere prijs voor de verkoop van de [D] is vastgelegd en waarin het verschil met de in het contract vastgelegde verkoopprijs is bestemd voor de om¬bouw van het schip.
6.4.4. Medio 2000 heeft een bespreking plaatsgevonden, waarbij belanghebbende, de broer, wijlen de vader van belanghebbende, belanghebbendes gemachtigde [M] en de firma-accountant [L] aanwezig waren, en waarin de jaarrekening over 1999 besproken werd. [L] heeft verklaard dat tijdens besprekingen over de (concept) jaarrekening de ‘highlights’ van het afgelopen jaar besproken werden en dat in 1999 ‘de uitschieter in de onderhoudskosten’ van de [D] een ‘highlight’ was. De gemachtigde heeft met betrekking tot de bespreking van de jaarrekening 1999 verklaard dat ‘(hoogstwaarschijnlijk) in ieder geval de in de jaarrekening ver¬melde post onderhoudskosten aan de orde [is] gesteld’. Tot slot heeft belangheb¬bende verklaard dat de jaarrekening jaarlijks in concept met hem wordt besproken en heeft zijn broer verklaard dat hij het bedrag van de onderhoudskosten wel bij een bespreking van de jaarrekening zal hebben gezien.
Op basis van deze verklaringen en gelet op de (aanzienlijke) omvang van het des¬betreffende bedrag acht het Hof het aannemelijk dat de ombouwkosten tijdens de bespreking van de jaarrekening van medio 2000 aan de orde zijn geweest en dat dit de broers toen niet kan zijn ontgaan. Zulks temeer nu het hier (mede) de ombouw¬kosten betrof waarvan belanghebbende en zijn broer wisten dat die niet voor reke¬ning van de firma behoorden te komen.
6.4.5. Vaststaat voorts dat bij een door de belastingadviseur van belanghebbende – op basis van de hiervoor vermelde jaarstukken – vervaardigde aangifte op 19 juli 2000 aangifte is gedaan naar een belastbaar inkomen van negatief f 29.398, welk on¬der meer is gebaseerd op een winst uit onderneming van f 15.354.
6.4.6. Op grond van het vorenoverwogene acht het Hof het zonder meer aannemelijk dat bij het doen van aangifte door belanghebbende en de broer een aanmerkelijke kans aanwezig was dat de desbetreffende aangiften onjuist zouden zijn (welke on¬juistheid inmiddels ook is komen vast te staan). Nu die aangiften (mede) zijn geba¬seerd op de hiervoor vermelde jaarrekening en aannemelijk is dat deze jaarrekening en de daarin verantwoorde onderhoudskosten met de broers zijn besproken, terwijl voorts aannemelijk is dat de broers destijds wisten dat de kosten van de ombouw van de [D] niet voor rekening van de firma behoorden te komen, acht het Hof het aannemelijk dat de broers zich bij het doen van aangifte ervan bewust zijn geweest dat onjuist aangifte werd gedaan, althans dat de aanmerkelijke kans daarop aanwezig was, en dat zij dat potentiële gevolg door die aangiften desondanks in te dienen wil¬lens en wetens hebben aanvaard. Van een situatie waarin belanghebbende – ondanks het hiervoor overwogene – redelijkerwijs zou hebben kunnen menen juist te han¬delen is in dit geval geen sprake, wat verder ook de betekenis van het op dit punt in het cassatieberoepschrift aangevoerde verweer mag zijn.
Het vorenoverwogene geldt evenzeer met betrekking tot de aangiften WAZ, omdat de hiervoor vermelde gedraging mede ertoe heeft geleid dat aangifte is gedaan van een premie-inkomen voor de WAZ dat aanzienlijk lager is dan het maximum pre¬mie-inkomen voor de WAZ en de daadwerkelijk verschuldigde WAZ dienovereen¬komstig is beïnvloed.
Uit voorgaande rechtsoverwegingen volgt dat bij belanghebbende sprake is van voorwaardelijk opzet.
6.4.7. De inspecteur heeft niet bewezen dat de aangifte IB 1999, respectievelijk de aangifte WAZ 1999, op overige punten opzettelijk onjuist is ingediend. Weliswaar is niet in geschil dat de aangifte met betrekking tot de fiscale verwerking van de ver¬koopopbrengst van de tonnagerechten eveneens onjuist is en ofschoon belangheb¬bende het verwijt kan worden gemaakt dat hij dit had moeten weten, acht het Hof niet aannemelijk – de inspecteur heeft in de verwijzingsprocedure op dit punt ook niet of nauwe¬lijks verweer gevoerd – dat belanghebbende met betrekking tot de overige elementen van de aangifte een onjuiste aangifte heeft ingediend en bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangiften op die punten onjuist waren.
6.5.1. Voor wat betreft de hoogte van de boetes oordeelt het Hof als volgt
6.5.2. Artikel 67d, tweede lid, van de Awr houdt in dat de grondslag van de boete – voor zover in casu van belang – wordt gevormd door het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend als geen rekening wordt gehouden met de in aanmerking genomen verliezen. De boete bedraagt ten hoogste 100% van dat bedrag.
6.5.3. De inspecteur heeft na overleg met de fraudecoördinator de boete voor wat betreft de aanslag IB 1999 gematigd tot ƒ 60.000. In de uitspraak op bezwaar schrijft de inspecteur over die matiging:
“Omdat het een verschuivingscorrectie betreft is de boete gemachtigd tot op f 60.000. Hiermee is de hoogte van de boete tevens in overeenstemming gebracht met de ernst van het feit. Ook is reke¬ning gehouden met de in de aanslag WAZ begrepen boete. In de bezwaarfase zijn geen feiten en omstandigheden gebleken die tot een verdere matiging van de boete nopen.”
Naar het Hof begrijpt wordt met ‘verschuivingscorrectie’ in dit citaat bedoeld een correctie op de aangifte IB 1999 die niet tot afstel, maar tot uitstel van belastinghef¬fing leidt.
Over de grondslag van de WAZ-boete schrijft de inspecteur op 10 december 2002 aan belanghebbende:
“De vergrijpboete wordt gebaseerd op het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan de correcties terzake van een of meer tekortkomingen in de aangifte waaraan de kwalificatie "opzet" kan wor¬den verbonden. De fiscale winst is na correctie vastgesteld op f 462.909. De heffingsgrondslag voor de aanslag premie Waz is de fiscale winst verminderd met de franchise van f 29.000, tot een maximum van f 55.000. De hierover berekende aanslag bedraagt f 4.361. De vergrijpboete (50%) hierover bedraagt f 2.315.”
In zijn aan het Hof toegezonden schriftelijke reactie op het arrest van de Hoge Raad (gedagtekend 20 augustus 2007) concludeert de inspecteur vanwege overschrijding van de redelijke termijn tot het matigen van de boeten tot ƒ 54.400 (IB 1999) res¬pectievelijk ƒ 2.083 (WAZ 1999).
6.5.4. Uit de opstelling van de inspecteur in zijn bij het Hof 's-Gravenhage in¬gediende verweerschrift volgt dat de grondslag voor beide boeten circa voor ¾e deel bestaat uit de gecorrigeerde ombouwkosten en voor ¼e deel uit de onjuiste ver¬werking van de verkoop van de tonnagerechten.
6.5.5. Volgens de paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belas¬tingdienst 1998 is maximaal een boete van 50% van de boetegrondslag mogelijk. Dit zou uitkomen op een boete van f 114.488. De inspecteur heeft ermee rekening gehouden dat de onjuistheid van de aangifte een zogenoemde verschuivingscorrectie betreft die weliswaar tot substantieel uitstel van belastingheffing leidt, maar niet noodzakelijk ook tot afstel. Op deze grond is de boete gematigd tot f 60.000.
6.5.6. Het Hof ’s-Gravenhage heeft in zijn voormelde uitspraak geoordeeld dat – na de hiervoor bedoelde matiging – geen sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van de vergrijpen en de boeten en dat er ook overigens geen strafvermin¬derende omstandigheden zijn gebleken. Aangezien sprake is van een zowel absoluut als relatief gezien ernstige misslag van belanghebbende, te weten het ten onrechte ten laste van het fiscale resultaat brengen van een aanzienlijk bedrag aan niet gemaakte onderhoudskosten, sluit het Hof zich bij het oordeel van het Gerechts¬hof ’s-Gravenhage omtrent de hoogte van de boete aan. Dit wordt in ieder geval niet anders nu inmiddels is komen vast te staan dat belanghebbende de strafbaar gestelde gedraging zelf opzettelijk heeft begaan.
6.5.7. Nu evenwel niet bewezen is geacht dat belanghebbende de gedane aangifte ook op andere punten dan de aftrek van de onderhoudskosten opzettelijk onjuist heeft gedaan dient de boetegrondslag en daarmee de boete verder te worden vermin¬derd tot circa ¾e deel van de door de inspecteur in aanmerking genomen grondslag. Het Hof acht met betrekking tot de onjuiste aangifte IB 1999 derhalve een boete van (3/4 x ƒ 60.000 =) ƒ 45.000 passend en geboden.
Omdat de boetegrondslag voor de WAZ als gevolg van deze uitspraak niet lager wordt en hetgeen overigens door het Hof met betrekking tot de IB-boete is over¬wogen ook voor de WAZ geldt, ziet het Hof geen reden voor een matiging van de door de inspecteur opgelegde WAZ-boete van ƒ 2.315 en sluit het Hof zich wat deze boete betreft verder aan bij voormeld oordeel van het Gerechtshof te ’s-Graven¬hage.
6.5.8. In het onder 1.2 vermelde verwijzingsarrest van 22 juni 2007 heeft de Hoge Raad met betrek¬king tot de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro overwogen:
“4. (…) In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 21 april 2005. Op het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, zijn mitsdien gerekend vanaf die dag meer dan twee jaren verstreken. Dit levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding van de redelijke ter¬mijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro op. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde boete tot enig bedrag in stand blijft, is het aan het verwijzingshof om - met inachtneming van de totale duur van de berechting - te beoordelen of, en zo ja, in hoeverre aan vorenbedoelde over¬schrijding gevolg dient te worden verbonden voor de hoogte van de boete.”
De strafvervolging is aangevangen op 26 juni 2002 en is (vooralsnog) geëindigd op de datum van de uitspraak van het Hof op 29 april 2008. Ook indien de totale duur van de strafvervolging en de complexiteit van de zaak in aanmerking wordt genomen acht het Hof wegens de overschrijding van de redelijke termijn een vermindering van de boete geboden. Het Hof zal de boeten op deze grond met 10 percent verminderen tot ƒ 40.500 (IB 1999) en ƒ 2.084 (WAZ 1999).
Slotsom
6.6. Gelet op het hiervoor overwogene concludeert het Hof dat belanghebbendes beroep gegrond is.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is vindt het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuurs¬recht.
Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht en op vergoeding van proceskosten in beide instanties op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op [(4 x € 322 = ) x 0,5 (vanwege samenhang met de zaak van de broer) =] € 644 wegens verleende rechtsbijstand. Overige voor vergoe¬ding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld, noch gebleken.
8. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak voor zover die betrekking heeft op de boe¬ten;
- wijzigt de boetebeschikkingen in die zin dat de vergrijpboeten nader worden vastgesteld op ƒ 40.500 (IB 1999) en ƒ 2.084 (WAZ 1999);
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 644 en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de
behandeling van het beroep bij het hof 's-Gravenhage betaalde griffierecht van € 31.
Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, en P.F. Goes en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 7 mei 2008 in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.