Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 06/00340
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V.,
gevestigd te Z,
belanghebbende,
gemachtigde A,
tegen de uitspraak in de zaak no. 05/5531 van de rechtbank Haarlem van 11 juli 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 28 september 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 26.470.
Gelijktijdig is bij boetebeschikking een vergrijpboete opgelegd van € 6.617 en is bij afzonderlijke beschikking € 1.663 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag bij uitspraak, gedagtekend 9 september 2005, verminderd tot € 16.369, de boete verlaagd tot € 1.636 en de heffingsrente verminderd tot € 1.037.
Bij uitspraak van 11 juli 2006, verzonden op 14 juli 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Tegen deze uitspraak heeft (de gemachtigde van) belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 22 augustus 2006, bij het Hof ingekomen op 22 augustus 2006, aangevuld bij brief van 19 september 2006.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juni 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. In de uitspraak van de rechtbank is omtrent de feiten onder meer het volgende vermeld:
“2.1. [Belanghebbende], opgericht op dd-mm 1991, exploiteert een oriëntaals specialiteitenrestaurant in Z.
[Belanghebbende] heeft met haar werknemers mondelinge arbeidsovereenkomsten afgesloten. Volgens de loonadministratie over de jaren 2001 en 2002 behoren 3 werknemers tot het bedienend personeel, te weten A (op 1 januari 1994 in dienst getreden), B (op 15 mei 1992 in dienst getreden) en C (op 1 oktober 2002 in dienst getreden). [Belanghebbende] stelt aan laatstgenoemde een personenauto ter beschikking voor privé-gebruik.
2.2. Op 9 januari 2004 is bij [belanghebbende] een boekenonderzoek gestart. Daarbij is onder meer gebleken dat de werknemers C, A en B minder loon dan het loon volgens de CAO voor het Horeca- en aanverwante bedrijf (…) ontvingen. Onder meer in verband hiermee is de onderhavige naheffingsaanslag loonbelasting / premie volksverzekeringen opgelegd.
(…)
2.4. De naheffingsaanslag betreft uiteindelijk (…) [mede] de toepassing van het Fooienbesluit (…).”
2.2.1. Tot de stukken behoren kopieën van de loonafrekening betreffende C voor de maanden oktober, november en december 2002. Op deze loonafrekeningen is een ‘salaris’/’bruto loon’ van € 893,10. vermeld. Daarnaast is onder ‘Algemene gegevens’ een bijtelling loonheffing vermeld van € 257,47. De loonheffing is berekend over een grondslag van € 1.196,89, waarin begrepen de bijtelling van € 257,47.
2.2.2. Het loon waarop C gelet op haar functie ingevolge de horeca-cao in 2002 recht zou hebben bedraagt € 1.293,16.
2.3. Vaststaat dat de naheffingsaanslag voor zover deze C betreft uitsluitend betrekking heeft op het jaar 2002 en dat C in haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 ter zake van het privé-gebruik van een aan haar door belanghebbende ter beschikking gestelde auto € 4.015 als bijtelling heeft verantwoord.
2.4. In zijn verweerschrift voor het Hof heeft de inspecteur geconcludeerd dat de naheffings-aanslag in verband met een rekenfout bij de uitspraak op het bezwaarschrift met een bedrag ter grootte van € 1.087 te hoog is vastgesteld. De naheffingsaanslag had moeten worden verminderd tot € 15.282. Van dit bedrag heeft € 8.806 betrekking op een niet-nakomen van identificatie/ verificatieverplichtingen. Dit onderdeel van de naheffingsaanslag is niet in geschil. Het daarop betrekking hebbende deel van de boete bedraagt € 880.
2.5.1. In hoger beroep was aanvankelijk onder meer in geschil of belanghebbende bij de inhouding van loonbelasting/premies volksverzekeringen ten aanzien van A en B het Fooienbesluit 1990 respectievelijk het Fooienbesluit 2002 juist heeft toegepast.
2.5.2. Ter zitting van het Hof hebben partijen over deze kwestie een compromis bereikt. Dit compromis houdt in dat ten aanzien van B en A bij de toepassing van het Fooienbesluit moet worden uitgegaan van functiegroep 2 in de horeca-cao en dat de op dit onderdeel van de naheffingsaanslag betrekking hebbende boete vervalt.
2.5.3. In zijn verweerschrift in appel heeft de inspecteur berekend dat indien ten aanzien van B en A wordt uitgegaan van functiegroep 2 de naheffingsaanslag met € 1.652 (= € 846 + € 806) dient te worden verminderd. Nu de gemachtigde ter zitting heeft verklaard zich met de door de inspecteur gegeven cijfermatige uitwerking te kunnen verenigen, sluit ook het Hof zich daarbij aan, zodat de naheffingsaanslag met € 1.652 nader dient te worden verminderd.
2.6.1. Als punt van geschil resteert de vraag of bij de toepassing van het Fooienbesluit ten aanzien van C rekening dient te worden gehouden met de in 2.2.1. vermelde bijtelling.
2.6.2. Belanghebbende heeft gesteld dat zij loon heeft ingehouden over een als loon in natura te beschouwen terbeschikkingstelling van een auto aan C en dat de naheffingsaanslag in zoverre ten onrechte is gehandhaafd. In de visie van belanghebbende vermindert de in de loonafrekening in aanmerking genomen bijtelling bij de toepassing van het Fooienbesluit 2002 het verschil tussen het rechtens geldende loon en het van belanghebbende ontvangen loon.
2.6.3. De inspecteur betwist dat de onder 2.2.1. vermelde bijtelling betrekking heeft op een door belanghebbende aan C ter beschikking gestelde auto. Voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat de bijtelling wél betrekking heeft op een aan C ter beschikking gestelde auto, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het bijgetelde bedrag bij de toepassing van het Fooienbesluit 2002 het verschil tussen het rechtens geldende loon en het van belanghebbende ontvangen loon niet vermindert, omdat het voordeel voor een werknemer uit hoofde van de terbeschikkingstelling van een auto door de werkgever (in 2002) niet tot het fiscale loon behoort. Dat belanghebbende de bijtelling tot de grondslag voor de loonheffing heeft gerekend, en mede daarover loonbelasting heeft willen inhouden, duidt de inspecteur als een vrijwillige inhouding die de naheffingsaanslag niet vermindert.
2.6.4. De rechtbank heeft het onderhavige geschilpunt als volgt beoordeeld:
“Als hoofdregel geldt artikel 11a van de Wet op de loonbelasting 1964 welk artikel bepaalt dat tot het loon niet behoort het genot van een ter beschikking gestelde auto. In casu stelt [belanghebbende] dat, in afwijking van deze hoofdregel, het privé-gebruik wel tot het loon is gerekend. Dit betekent dat op [belanghebbende] de bewijslast rust om deze stelling aannemelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank is zij hierin niet geslaagd. (…)
Op grond [daarvan] concludeert de rechtbank dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat het genot van de ter beschikking gestelde auto niet tot het loon is gerekend.”
2.7.1. Het oordeel van de rechtbank dat ingevolge artikel 11a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) ‘het genot van een ter beschikking gestelde auto’ niet tot het loon behoort, is op zichzelf juist. Anders dan de rechtbank heeft gemeend, betreft dit evenwel niet een regel die vatbaar is voor het leveren van (tegen)bewijs. Voor een juiste beoordeling is het noodzakelijk de feitelijke en de juridische elementen van het geschil afzonderlijk te behandelen.
2.7.2. Wat de feitelijke aspecten betreft, acht het Hof het, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.2.1, aannemelijk dat belanghebbende heeft bedoeld loonbelasting in te houden en af te dragen over de als ‘Bijtelling’ in de loonafrekeningen vermelde bedragen van € 257,47. Voorts acht het Hof, gelet op de door belanghebbende gegeven toelichting, die door de inspecteur onvoldoende gemotiveerd is betwist, aannemelijk dat deze bijtelling betrekking heeft op het aan C ter beschikking stellen van een auto.
2.7.3. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet behoren fooien tot het loon. Ingevolge artikel 12 van Pro de Wet kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten. Dergelijke regels zijn gesteld in het Fooienbesluit 2002. Artikel 3, eerste lid, van dit besluit luidt als volgt:
“De werknemer, werkzaam bij een onderneming waarin (tevens) horeca-activiteiten verricht worden en behorende tot het bedienend personeel, die van zijn werkgever niet tenminste het voor hem rechtens geldende loon ontvangt, wordt geacht fooien en dergelijke prestaties van derden te genieten tot een bedrag ter grootte van dat rechtens geldende loon verminderd met het rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon.”
2.7.4. De vraag is nu of de hiervoor bedoelde bijtelling tot het “rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon”, als bedoeld in artikel 3 van Pro het Fooienbesluit 2002, moet worden gerekend en deze bij de toepassing van dat besluit het verschil tussen het cao-loon en het van de werkgever ontvangen loon vermindert. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord zou in zoverre de grondslag voor de naheffingsaanslag moeten worden verminderd.
2.7.5. Naar het oordeel van het Hof dient onder het begrip “loon” in artikel 3, eerste lid, van het Fooienbesluit 2002 te worden verstaan het loon als bedoeld in artikel 10 van Pro de Wet. Nu daarvan ingevolge artikel 11a van de Wet “het genot van een ter beschikking gestelde auto” is uitgezonderd, kan een dergelijk inkomensbestanddeel niet worden gerekend tot het “rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon” als bedoeld in het Fooienbesluit 2002. Het Hof verwerpt derhalve de opvatting van belanghebbende dat de terbeschikkingstelling van een auto aan C voor haar loon in natura vormt.
2.7.6. Strikt genomen heeft het vorenoverwogene ertoe te leiden dat ten aanzien van C kan worden nageheven over het verschil tussen het haar betreffende CAO-loon ad
€ 1.293,16 en het door haar – exclusief de bijtelling van € 257,47 – daadwerkelijk ontvangen loon ad € 939,42. Nu evenwel belanghebbende loonheffing heeft ingehouden en afgedragen op basis van een loon ter grootte van € 1.196,89 (= € 939,42 + € 257,47) zou een onverkorte toepassing van het Fooienbesluit 2002 in het onderhavige geval ertoe leiden dat belasting wordt nageheven, terwijl tevens ter zake van hetzelfde heffingstijdvak en dezelfde werknemer teveel is ingehouden; nageheven is over een fictief loonbestanddeel – te weten de fooien - en (teveel) ingehouden is ter zake van een inkomensbestanddeel dat niet tot het (fiscale loon) behoort – te weten het voordeel van de ter beschikking gestelde auto.
Voorzover teveel is ingehouden vergt naar het oordeel van het Hof een redelijke toepassing van de Wet en van het Fooienbesluit 2002 evenwel dat het desbetreffende inkomensbestand-deel ad € 772,41 (= 3 x € 257,47) op de grondslag van de naheffingsaanslag in mindering dient te komen.
2.7.7. Voor het geval de grondslag van de naheffingsaanslag moet worden verminderd met
€ 772,41 heeft de inspecteur de daaruit voortvloeiende vermindering van de naheffingsaan-slag berekend op € 295. Deze berekening is tussen partijen niet in geschil. Van het alsdan nog resterende bedrag van de naheffingsaanslag heeft € 93 betrekking op de toepassing van het Fooienbesluit 2002 ten aanzien van C; ook dit is tussen partijen niet in geschil. Met betrekking tot de boete die bij dit gedeelte van de naheffingsaanslag behoort, acht het Hof de aanwezigheid van grove schuld of opzet niet bewezen.
2.8. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat de naheffingsaanslag, uitgaande van het onder 2.4 vermelde bedrag van € 15.282, met € 1.947 (= € 1.652+ € 295) nader dient te worden verminderd tot € 13.335 en dat de boete dient te worden verminderd tot € 880.
2.9. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de naheffingsaanslag verminderen tot een van € 13.335 en de boete verminderen tot € 880.
2.10. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht in beide instanties en op vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 805 (= factor 1 voor gewicht x 2,5 voor proceshandelingen x € 322) in beroep en € 644 (= factor 1 voor gewicht x 2 voor proceshandelingen x € 322) in hoger beroep wegens verleende rechtsbijstand, zodat in totaal € 1.449 dient te worden vergoed.
3. Beslissing
Het Hof
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de naheffingsaanslag tot € 13.335;
vermindert de boete tot € 880;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449,
en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden;
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het
beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 698 (€ 276 + € 422).
Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 12 december 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.