Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden, op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 25 oktober 2001 bij het Gerechtshof te ’s Gravenhage beroep ingesteld tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende de naheffings-aanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 en de gelijktijdig daarmee jegens belanghebbende genomen boetebeschikking. Dat gerechtshof heeft op 11 februari 2003 uitspraak gedaan en het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur inzake de boetebeschikking vernietigd en de uitspraak inzake de naheffingsaanslag bevestigd.
1.2. Namens belanghebbende heeft mr. E cassatieberoep ingesteld tegen deze uitspraak. De Hoge Raad heeft dit beroep op 1 december 2006 (nr. 39.535, BNB 2007/77) gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof te ’s Gravenhage vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam.
1.3. De griffier van dit Hof (hierna: het Hof) heeft belanghebbende en de inspecteur bij brief van 8 december 2006 in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van de Hoge Raad. Van de zijde van de inspecteur is ter griffie op 10 januari 2007 een reactie ingekomen. Namens belanghebbende hebben mr. B en C bij brief van 16 mei 2007 een reactie aan het Hof gezonden.
1.4. De zaak is behandeld ter zitting van 11 juli 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 12 juli 2007 een kopie van de ter zitting door hem getoonde stukken naar het Hof en de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 16 juli 2007. Belanghebbende heeft bij brief van 31 juli 2007 gereageerd op de reactie van de inspecteur. Bij brief van 13 augustus 2007 heeft de griffier deze reacties – over en weer – aan partijen doorgezonden. Partijen hebben vervolgens beiden toestemming gegeven voor het achterwege laten van een nadere zitting.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende maakt deel uit van de Franse Y (Y) groep, van welke het Europese hoofdkantoor, tevens moedervennootschap van belanghebbende, is gevestigd te Parijs (hierna: Y Frankrijk). In januari 1998 is de gedurende het naheffingstijdvak in Nederland woonachtige K (hierna: K) bij belanghebbende in dienst getreden. K besteedde circa 80% van zijn (werk)tijd aan werkzaamheden voor belanghebbende. De resterende circa 20% van zijn tijd (4 à 5 dagen per maand) verrichtte hij werkzaamheden in België ten behoeve van Y Belgium SA (hierna: de SA).
2.2.1. De considerans van de “Employment Agreement” tussen (de rechtsvoorganger van) belanghebbende en K van 22 december 1997 luidt onder meer:
“K will be employed by [belanghebbende] as General Manager of the Benelux sales organisation, incorporating [belanghebbende], Y Benelux n.v. and Belgium Trade.”
2.2.2. In artikel 2.3. is voorts vermeld:
“K shall also perform activities assigned to him within reason by [belanghebbende] for the benefit of companies affiliated with [belanghebbende], which activities shall be deemed to be governed and thus remunerated by the terms of employment laid down in this agreement.”
2.2.3. De overeenkomst is namens belanghebbende ondertekend door R (hierna: R) als “Director of Sales Europe”.
2.3.1. Blijkens de “Bijlage tot het Belgisch Staatsblad” van dd-mm-1996 is in de algemene vergadering van aandeelhouders van de SA van dd-mm-1995 onder anderen R voor een termijn van zes jaren tot “administrateur” (lid van de raad van beheer, bestuurder) van de SA benoemd. R is in deze functie in 1999 opgevolgd door A.
2.3.2. Blijkens een ongedateerd uittreksel uit het Belgisch Staatsblad heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van de SA van dd-mm-1998 K voor een periode van drie jaren benoemd tot onbezoldigd “administrateur” van de SA.
2.4.1. Een gedeelte, groot 20%, van het door belanghebbende en K overeengekomen brutoloon werd maandelijks door belanghebbende aan de SA (door)belast. De SA heeft terzake Belgische bedrijfsvoorheffing afgedragen.
2.4.2. Belanghebbende heeft de door de SA aan haar betaalde bedragen netto, na aftrek van Belgische belasting, aan K uitbetaald, tezamen met het ‘Nederlandse’ deel van diens loon. Over de ‘Belgische’ bedragen heeft zij geen Nederlandse loonbelasting afgedragen; wel is dit deel van het brutoloon van K door belanghebbende in Nederland voor sociale zekerheidsdoeleinden als loon aangegeven. Op de loonstroken van K is het ‘Belgische’ deel van het loon separaat vermeld.
3. Geschil
Na cassatie is in geschil of de SA jegens K is aan te merken als de werkgever, zoals bedoeld in artikel 15, § 2, onderdeel 2, van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag). Zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is niet in geschil dat de heffing ter zake van het loon van K voor zijn werkzaamheden in België is toegewezen aan België.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In zijn verwijzingsopdracht in het arrest van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad overwogen dat door het Hof zal moeten worden beoordeeld of de SA jegens K is aan te merken als de werkgever, zoals bedoeld in artikel 15, § 2, onderdeel 2, van het Verdrag. Daarbij heeft hij van belang geacht (i) of K zich had te richten naar de instructies van de SA, (ii) of de resultaten van de werkzaamheden van K voor rekening en risico van de SA waren, en (iii) of K’s loonkosten geïndividualiseerd aan de SA werden doorbelast.
5.2.1. Gelet op de door K ter zitting gegeven toelichting en de door belanghebbende bij die gelegenheid alsook eerder in de procedure overgelegde stukken acht het Hof aannemelijk dat de Y-groep in de aan de orde zijnde jaren in diverse Europese landen beschikte over lokale verkooporganisaties in de vorm van, althans in Nederland en België, dochtervennootschappen (hierna verkoopmaatschappij(en) genoemd) en komt het Hof hierna (in 5.2.2. tot en met 5.2.4.) tot de volgende feitelijke vaststellingen omtrent de bestuursstructuur van de Y-groep en de positie en werkzaamheden van K daarbinnen.
5.2.2. Naast K waren gedurende het naheffingstijdvak - in ieder geval - achtereenvolgens R en A (hierna: A) onbezoldigd bestuurder/ lid van de raad van beheer van de SA. R (dan wel A) was klaarblijkelijk tevens lid van het hoogste althans het hogere (strategische) management van de Y-groep dat in Parijs bij Y Frankrijk zetelde en aldus, in de functie van Vice President Sales dan wel Director of Sales Europe, verantwoordelijk voor de Europese verkopen. Als zodanig diende R (dan wel A) controle uit te oefenen op (het functioneren van) het management van de diverse lokale verkoop-maatschappijen van de groep.
5.2.3. K nam de dagelijkse leiding van de verkoopmaatschappijen in Nederland en België voor zijn rekening, net zoals collega’s dat deden in de overige landen waar de Y-groep verkoopmaatschappijen had. Daarbij voerde hij in België het management over 25 à 30 werknemers en bezocht hij grote Belgische cliënten van Y. In die zin verstaat het Hof ook de verklaring van een voormalig sales manager van de SA, L, dat K 4 à 5 dagen per maand in België was en zich aldaar bezig hield met “local sales strategy, quality and personnel issues and other matters”. Als bestuurder van de SA was K ook - zelfstandig - bevoegd om contracten met cliëntèle van de SA en arbeidsovereenkomsten met werknemers van de SA te tekenen. De meer strategische beslissingen (bijvoorbeeld die omtrent het deelnemen in andere ondernemingen) kon hij evenwel niet zelfstandig nemen.
5.2.4. K rapporteerde aan R (dan wel A), zowel voor zijn Nederlandse als zijn Belgische activiteiten. Voor beide landen werd jaarlijks, door R als vertegenwoordiger van Y Frankrijk in samenwerking met K als general manager van de Belgische en Nederlandse verkoopmaatschappijen, een budget vastgesteld. Daarin waren onder meer verkoopdoelstellingen opgenomen. K’s bonus was afhankelijk van het behalen van deze doelstellingen; voor Nederland en België waren separate doelstellingen en bonussen vastgesteld.
5.2.5. Deze hiervoor omschreven bestuursstructuur komt het Hof in de gegeven omstandigheden - een internationale groep met een Europees hoofdkantoor in Parijs - aannemelijk en niet ongebruikelijk voor; de door belanghebbende overgelegde bijlage bij, en uittreksel uit, het Belgisch Staatsblad nopen niet tot een andere conclusie.
5.3. Dat de werkzaamheden in België door K voor rekening en risico van de SA werden verricht, als bedoeld in 5.1. sub (ii) beschouwt het Hof – ook op grond van hetgeen daaromtrent over en weer door partijen is gesteld – als vaststaand. Niet alleen is, gelet op hetgeen terzake door belanghebbende (onvoldoende gemotiveerd weersproken door de inspecteur) is gesteld en aan bewijsstukken (salarisstroken) is overgelegd, aannemelijk dat de kosten van die werkzaamheden, namelijk circa 20% van de aan K betaalde arbeidsbeloning, door de SA zijn gedragen, ook moet zonder méér gelet op de hiervoor vastgestelde feiten worden aangenomen dat de voordelen van K’s werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor rekening van de SA zijn gekomen.
5.4. Naar het oordeel van het Hof is eveneens voldaan aan het in 5.1. sub (iii) vermelde vereiste dat het betreffende deel, groot 20%, van K’s arbeidsbeloning door belanghebbende geïndividualiseerd aan de SA is doorbelast. Hierbij acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende voor die doorbelasting is uitgegaan van de voor K globaal per dag berekende loonkosten, zonder rekening te houden met zijn pensioenrechten, ‘auto van de zaak’ en (belastingvrije) onkostenvergoeding. Een dergelijke wijze van doorbelasting voldoet aan de daaraan gestelde voorwaarde.
5.5.1. Bij de beoordeling van het onder 5.1. sub (i) vermelde vereiste stelt het Hof voorop dat het, mede gelet op hetgeen is vermeld in artikel 2.3 van de arbeidsovereenkomst van K met (de rechtsvoorganger van) belanghebbende, op de weg van belanghebbende ligt om de aanwezigheid van een gezagsverhouding tot de SA aannemelijk te maken.
5.5.2. Gelet op de in 5.2. omschreven bestuursstructuur van de Y-groep en de positie van K daarbinnen, ligt het naar het oordeel van het Hof in de rede dat K zijn werkzaamheden in België uitoefende in het kader van zijn functie als ‘General Manager of the Benelux sales organisation’ en dat hij in die hoedanigheid door R (dan wel A) werd aangestuurd. Dat K voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in België in een gezagsverhouding tot de SA stond, als bedoeld in 5.1. sub (i) acht het Hof niet, althans niet zonder nader op dat punt te leveren bewijs, aannemelijk. Immers, dat K zich ter zake van de werkzaamheden die hij in België (anders dan als ’administrateur’) uitoefende had te richten naar instructies van R (dan wel A), daarbij handelend in diens hoedanigheid van bestuurder (of enig ander orgaan) van de SA dan wel naar instructies van enige andere persoon die daarbij als orgaan van de SA handelde, kan op basis van de tot het geding behorende stukken niet worden gezegd.
5.5.3. Voor zover ten aanzien van K’s werkzaamheden in België al sprake was van enige instructiebevoegdheid van R (dan wel A), betrof die bevoegdheid de werkzaamheden van K als ‘administrateur’ van de SA, en volgde die bevoegdheid naar het oordeel van het Hof uit diens (R’s dan wel A’s) functie van Vice President Sales dan wel Director of Sales Europe bij Y Frankrijk en derhalve uit een optreden als vertegenwoordiger van Y Frankrijk als moedervennootschap van de SA. Deze instructiebevoegdheid - van de aandeelhouder/vennootschap jegens de bestuurder van de dochtervennootschap - kan niet worden gerekend tot de onder 5.1. sub (1) bedoelde gezagsverhouding.
5.5.4. Evenmin kan naar ’s Hofs oordeel worden gezegd dat met artikel 2.3. van de “Employment Agreement” tussen K en (de rechtsvoorganger van) belanghebbende tevens een arbeidsovereenkomst tussen K en de SA was totstandgekomen.
5.5.5. Ook overigens is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat K de door hem in België verrichte werkzaamheden in een gezagsverhouding tot de SA heeft uitgeoefend; de enkele omstandigheid dat K (onbezoldigd) bestuurder (‘administrateur’) was van de SA is daartoe onvoldoende.
5.6. Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot de slotsom dat de SA jegens K niet is aan te merken als werkgever in de zin van artikel 15, § 2, onderdeel 2, van het Verdrag en dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
5.7. De door de inspecteur bij beschikking aan belanghebbende opgelegde boete was door het Gerechtshof te ’s Gravenhage bij zijn uitspraak van 11 februari 2003 vernietigd. Namens de staatssecretaris van Financiën is tegen die beslissing van het Gerechtshof te ’s Gravenhage geen (incidenteel) beroep in cassatie ingesteld. Mitsdien staat die beslissing thans niet ter discussie en zal ook het Hof de boetebeschikking en de boete vernietigen.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur betreffende de boetebeschikking moet worden vernietigd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten, overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (beroepschrift en mondelinge behandeling) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 966.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur betreffende de boetebeschikking;
- vernietigt de boetebeschikking;
- bevestigt de uitspraak van de inspecteur betreffende de naheffingsaanslag;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 204,20 (f 450) aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende van het geding voor het Gerechtshof te ’s-Gravenhage tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 31 oktober 2007 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, raadsheren, in tegenwoordig¬heid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.