Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 januari 2005, ingediend door mr. te ; hierna: de gemachtigde).
Het (onderhavige) beroep met kenmerk 05/00503 is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 december 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
De met dagtekening 26 november 2002 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag is berekend naar een belastingbedrag van ƒ a. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag.
1.2. Eveneens op 20 januari 2004 is ter griffie een beroepschrift ontvangen van de naamloze vennootschap Y N.V. (hierna: Y N.V.) te Z, ingediend door voornoemde gemachtigde.
Dit beroep, met kenmerk 05/00504, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 december 2004, betreffende de aan Y N.V. opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het tijdvak 1998 tot en met 2000.
De met dagtekening 25 april 2003 aan Y N.V. opgelegde naheffingsaanslag is berekend naar een belastingbedrag van f b. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag.
1.3. Bij brieven met bijlagen van 6 mei 2005 (ter griffie als ingekomen gestempeld met datumstempel 4 mei 2005, respectievelijk met datumstempel 9 mei 2005), welke brieven op beide voormelde beroepen betrekking hebben, heeft de gemachtigde de beroepen aangevuld.
1.4. De inspecteur heeft bij brief van 10 augustus 2005 in beide zaken een verweerschrift met bijlagen ingediend. In die verweerschriften concludeert hij tot ongegrondverklaring van de beroepen.
1.5. Op 18 oktober 2005 is ter griffie van de gemachtigde een conclusie van repliek ingekomen die beide beroepen betreft. Op 5 december 2005 heeft de inspecteur in beide zaken afzonderlijk een conclusie van dupliek ingediend.
1.6. Het Hof heeft de beide zaken gezamenlijk in behandeling genomen. Alle gedingstukken in beide zaken gelden als over en weer ingebracht in de andere zaak.
1.7. Op 1 februari 2006 heeft de raadsheer-commissaris mr. J. den Boer in aanwezigheid van de griffier drie getuigen gehoord. De daarvan door de griffier opgemaakte processen-verbaal zijn - met bijlagen - aan deze uitspraak gehecht. Afschriften van de processen-verbaal en van de vragenlijst van de gemachtigde zijn eveneens reeds bij brief van 3 februari 2006 aan partijen gezonden.
1.8. Bij brieven van 9 januari 2006 en 24 februari 2006 heeft de gemachtigde nadere stukken ingediend; afschriften daarvan zijn aan de inspecteur gezonden.
1.9. De beide beroepen zijn gelijktijdig behandeld ter zitting van 8 maart 2006. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was een betaaldvoetbalclub die in het seizoen 1997/1998 met haar eerste elftal deelnam aan de eredivisie. Haar loonbelastingnummer was cc.dd.eee.fff.
2.2. In juni 1997 heeft belanghebbende de spelers A en B gecontracteerd. Deze speelden in het seizoen 1996/1997 respectievelijk voor de buitenlandse clubs C (in een Oostaziatisch land) en D (U-land).
2.3. In het kader van de transfer van A heeft belanghebbende op 8 september 1997 US $ ww betaald op een bankrekening ten name van een manager van een Oost-Europese club, GG. Het internationale transfercertificaat van A werd door belanghebbende, althans de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (hierna: KNVB) verkregen van de desbetreffende Oost-Europese voetbalbond.
2.4. In het kader van de transfer van B heeft belanghebbende op 8 juli 1997 DM vv betaald op een bankrekening van de Russische voetbalclub HH. Op 22 juli 1997 heeft belanghebbende, althans de KNVB, het internationale transfercertificaat van B verkregen van de voetbalbond van U-land.
2.5. Op 6 november 1997 is door de inspecteur van de – destijds ten aanzien van belanghebbende bevoegde – inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Z een boekenonderzoek aangevangen naar de transfers van belanghebbende in het seizoen 1996/1997.
2.6. Op 1 mei 1998 is Y N.V. opgericht. Met ingang van het seizoen 1998/1999 heeft zij de plaats van belanghebbende als betaaldvoetbalorganisatie overgenomen. Haar loonbelastingnummer is aaaa.bb.ccc.ddd.
2.7. In de loop van 1998 heeft de Belastingdienst een (landelijke) Doelgroep Betaald Voetbal ingesteld. Tot de leden van die doelgroep behoorden, sinds haar instelling, onder meer mr. E, mr. F en G . In samenhang met deze organisatorische wijziging is de bevoegdheid ter zake van alle betaaldvoetbalorganisaties overgegaan op het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P (die hierna, evenals de in zijn plaats getreden inspecteur van de Belastingdienst te P, als de inspecteur zal worden aangeduid).
2.8. In het kader van het voormelde boekenonderzoek – dat door (leden van) de doelgroep is overgenomen – zijn vragen gerezen over de transfers van A en B.
2.9. Op grond van door hem verkregen informatie, heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de in 2.3. respectievelijk 2.4. vermelde bedragen als (netto)loon aan A, respectievelijk aan B ten goede zijn gekomen.
2.10. Namens de inspecteur heeft F in een brief met dagtekening 14 november 2002, gericht aan “het bestuur van Vereniging X” de onderhavige naheffingsaanslag aangekondigd. In die brief is onder meer het volgende vermeld:
“Op grond van artikel 31, lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de loonbelasting/premie volksverzekeringen geheven van X.
De verschuldigde belasting wordt bepaald aan de hand van het tabeltarief, in casu 150%.
Op grond van artikel 31, lid 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de loonheffing en de premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen
(…)
De in deze naheffingsaanslag te begrijpen enkelvoudige belasting bedraagt:
- (…) inzake B ll
- (…) inzake A mm
(…)
Omdat tegen X strafvervolging is ingesteld zal in de op te leggen naheffingsaanslag geen boete worden begrepen”.
2.11. Gedagtekend 26 november 2002 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag – met het aanslagnummer cc.dd.eee.0000 – opgelegd met de navolgende adressering:
Football Club X
(zie: aaaa.bb.cc.ddd)
[adres]
2.12. Met dagtekening 20 december 2002, respectievelijk 31 december 2002 hebben de voor de heffing van inkomstenbelasting van A respectievelijk B bevoegde inspecteurs aan A, respectievelijk B navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 opgelegd ter zake van het loon dat in de naheffingsaanslag was betrokken. Met geen van beide navorderingsaanslagen heeft verrekening plaatsgevonden van de van X nageheven loonheffing.
2.13. Op 3 januari 2003 en op 6 januari 2003 zijn door de gemachtigde pro forma bezwaarschriften tegen de naheffingsaanslag ingediend, respectievelijk namens “ Football Club X” en namens “de Vereniging X”.
2.14. In een brief van 6 januari 2003 heeft de gemachtigde zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag is opgelegd aan Y N.V. In nadere correspondentie tussen de inspecteur en de gemachtigde is ervan uitgegaan dat het pro forma bezwaarschrift van 3 januari 2003 is ingediend namens Y N.V.
2.15. In een brief van 23 maart 2004 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur meegedeeld:
“Indien en voorzover rechtens vast zou komen te staan dat [belanghebbende] loonbelasting is verschuldigd ter zake van de betalingen, zal [belanghebbende] dit verhalen op A en B. Te dier zake heeft [belanghebbende] B en A geïnformeerd. Bij de berekening van de verschuldigde loonbelasting is dan ook ten onrechte rekening gehouden met de omstandigheid dat de loonbelasting niet op A en B zou worden verhaald.
(…) Indien en voorzover er sprake zou zijn van door [belanghebbende] betaald “loon”, verzoekt [belanghebbende] U artikel 31, lid 1, van de Wet LB niet toe te passen”.
2.15. Bij uitspraak van 27 april 2004 is het bezwaar van Y N.V. tegen de naheffingsaanslag niet-ontvankelijk verklaard.
2.16. De bestreden uitspraak op bezwaar is op 20 december 2004 gedaan door E, nadat hij deze uitspraak bij brief van 25 november 2004 had aangekondigd en gemotiveerd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
3.1. Had de inspecteur het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk moeten verklaren?
3.2. Dient de uitspraak van de inspecteur vernietigd te worden omdat deze is gedaan met schending van artikel 10:3 Algemene Pro wet bestuursrecht (Awb)?
3.3. Dient de naheffingsaanslag vernietigd te worden omdat de daarin begrepen loonbestanddelen tevens – in coördinatie met de naheffingsaanslag – zijn begrepen in navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van A en B?
3.4. Dient de naheffingsaanslag vernietigd te worden omdat de heffing had moeten geschieden bij A en/of GG, respectievelijk bij B en/of HH?
3.5. Heeft de inspecteur het vereiste bewijs geleverd dat belanghebbende (de in de naheffingsaanslag betrokken bedragen als) loon heeft betaald aan A en B?
Subsidiair:
3.6. Mocht de naheffingsaanslag worden opgelegd met toepassing van artikel 31 Wet Pro LB 1964?
3.7. Mocht de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de zogeheten brutering toepassen?
3.8. Heeft de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag voldoende ermee rekening gehouden dat de bedragen van US $ ww en DM vv (gedeeltelijk) aan derden ten goede zijn gekomen?
3.9. Dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot een naar - uitsluitend - een loon van A van US $ yy, omgerekend naar de koers van 10 september 1997?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de getuigenverhoren en van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Ter onderbouwing van haar stelling dat de inspecteur haar bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren, voert belanghebbende aan dat de naheffingsaanslag blijkens het in de adressering gebezigde loonbelastingnummer is gericht aan Y N.V. en dat het bezwaar dientengevolge is gericht tegen een niet aan belanghebbende bekendgemaakte en jegens haar dus niet in werking getreden naheffingsaanslag.
5.1.2. Het Hof verwerpt deze stelling en het daaraan ten grondslag gelegde betoog. Vaststaat dat de aankondiging van de naheffingsaanslag aan belanghebbende is gezonden, dat belanghebbende deze heeft ontvangen, dat het nummer van de naheffingsaanslag correspondeert met het loonbelastingnummer van belanghebbende en dat de tenaamstelling op het aanslagbiljet overeenstemt met de statutaire naam van belanghebbende. Naar ’s Hofs oordeel is dit niet alleen voldoende voor het oordeel dat de naheffingsaanslag in objectieve zin aan belanghebbende is bekendgemaakt, doch ook voor het oordeel dat belanghebbende in redelijkheid niet kon menen dat de naheffingsaanslag niet aan haar, doch aan Y N.V. gericht zou zijn. Dit laatste nog te minder nu Y N.V. in het tijdvak van naheffing nog niet bestond. De enkele omstandigheid dat in de adressering van de naheffingsaanslag een verwijzing is opgenomen naar het loonbelastingnummer van Y N.V. doet hier onvoldoende aan af.
5.1.3. Het gelijk op geschilpunt 3.1. is daarmee aan de inspecteur.
5.2.1. Artikel 10, derde lid, Awb houdt in dat mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Belanghebbende meent dat dit voorschrift in materiële zin is geschonden. Daartoe voert zij, samengevat weergegeven, aan dat F (die de onderhavige en de in 1.2. vermelde naheffingsaanslag heeft vastgesteld) en E (die uitspraak op de bezwaren tegen de beide naheffingsaanslagen heeft gedaan) beiden deel uitmaken van de landelijke Doelgroep Betaald Voetbal, dat binnen die kennisgroep geregeld overleg plaatsvindt over lopende zaken, waaronder het onderhavige dossier, dat E heeft deelgenomen aan besprekingen inzake belanghebbende, dat het gelet op de betrokkenheid van E en diens expertise op het gebied van tekengeldconstructies uiterst onwaarschijnlijk is dat E niet nauw betrokken is geweest bij (de bepaling van de omvang van) de naheffingsaanslagen en de motivering die daaraan is gegeven, dat minst genomen de schijn is gewekt dat E materieel de naheffingsaanslagen heeft vastgesteld, dat voorts niet denkbeeldig is dat F inhoudelijk betrokken is geweest bij de totstandkoming van de uitspraken op bezwaar en dat ook hier geldt dat minst genomen de schijn is gewekt dat zulks het geval is geweest.
5.2.2. Bij de beoordeling van de stellingen van belanghebbende stelt het Hof voorop dat van een – tot vernietiging van de uitspraak leidende – materiële schending van artikel 10, derde lid, Awb, alleen dan sprake is indien de ambtenaar die het primaire besluit (in casu: de naheffingsaanslag) heeft genomen, ook feitelijk degene is die (mede) de beslissing op het bezwaarschrift heeft genomen. Het is aan degene die zich op schending van het voorschrift beroept om aannemelijk te maken dat dit het geval is geweest, althans daarvoor in ieder geval een begin van bewijs te leveren. Daartoe is, naar ’s Hofs oordeel, gelet ook op de hierna vermelde getuigenverklaringen, niet voldoende de stelling dat de ambtenaar die de uitspraak op bezwaar heeft gedaan, ook in eerdere fasen een zekere inhoudelijke betrokkenheid bij het dossier heeft gehad en evenmin de stelling dat de schijn daarvan is gewekt.
5.2.3. Uit de getuigenverklaringen van E en F volgt niet, en belanghebbende heeft tegenover het gemotiveerde verweer in de conclusie van dupliek onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag feitelijk door iemand anders is vastgesteld dan door F en dat de uitspraak op bezwaar feitelijk door iemand anders is gedaan dan door E. Belanghebbende heeft tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur ook geenszins aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een dusdanige onderlinge sturing of beïnvloeding dat F respectievelijk E bij het vaststellen van de aanslag respectievelijk het doen van de uitspraak hun oordeel niet met de vereiste mate van onafhankelijkheid hebben gevormd.
5.2.4. Ook op geschilpunt 3.2. is het gelijk aan de inspecteur.
5.3.1. Ook voor de beoordeling van het in 3.3. omschreven geschilpunt is de inhoud van de getuigenverhoren van belang.
5.3.2. F heeft als getuige onder meer het volgende verklaard op aan hem gestelde, tevens schriftelijk voorgelegde en hier cursief weergegeven, vragen:
“7 Heeft u op enig moment vóórdat u de naheffingsaanslagen 1997 vaststelde overleg gevoerd met, (een) bespreking(en) gevoerd met of informatie verstrekt aan [G] over de beweerde loonbetalingen door belanghebbende aan B en A? Zo ja, wanneer heeft dat plaatsgevonden?
Nee, niet aan G en ook niet aan de Belastingdienst in J. Ik heb de desbetreffende informatie verstrekt in december 2002, voor B aan G en voor A aan een collega in J. Naar J heb ik een e-mailbericht gestuurd. De naam van die collega weet ik niet meer. Ik herinner mij nader dat zijn naam K is.
8 Waaruit bestond de aan [G] verstrekte informatie? De omvang van de beweerde beloningen waarover zou moeten worden nagevorderd?
Dat betreft de cijfermatige informatie die nodig is voor het opleggen van een dergelijke navorderingsaanslag inkomstenbelasting, dus in dit geval de aard en omvang van de gestelde loonbetaling. Dat er verdere stukken bij hebben gezeten kan ik mij niet herinneren. Ik heb in ieder geval enige uitleg gegeven. Je rekent er op dat die collega dan een aanslag oplegt, maar zeker weten doe je dat nooit, hij moet immers zelf de beslissing nemen.
9 Heeft u [G] geïnformeerd over uw voornemen naheffingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen wegens beweerdelijk aan B en A betaald loon? Zo ja, wanneer?
Ik kan mij niet herinneren of ik G over dit voornemen heb geïnformeerd. Ik kan mij ook niet herinneren of dit voornemen bij het doelgroepoverleg is gemeld. U moet ook wel weten dat die overlegvergaderingen niet erg frequent waren en ik er niet altijd bij was. Ook kan ik mij niet herinneren of ik G ooit heb meegedeeld dat ik naheffingsaanslagen had opgelegd.
10 Heeft u [G] geïnformeerd over uw voornemen de naheffingsaanslagen te baseren op de veronderstelling dat er sprake zou zijn van netto-loon dan wel artikel 31 LB Pro’64 (eindheffingsregeling) toe te passen? Zo neen, waarom niet? Zo ja, heeft u [G] de gevolgen voor de verrekening van loonbelasting voorgehouden of daaromtrent geadviseerd?
Bij het verstrekken van de informatie aan G en de collega in J ben ik er van uit gegaan dat de geldstroom die bij belanghebbende was uitgevloeid als loon van de spelers in aanmerking moest worden genomen. Of ik ook iets heb vermeld over het al dan niet verrekenen van loonbelasting weet ik niet.
(…)
13 Wanneer zijn de naheffingsaanslagen vastgesteld?
Als u zegt dat dit 14 november 2002 was kan dat wel kloppen. Het liep tegen het einde van de naheffingstermijn dus de naheffingsaanslagen moesten ook wel opgelegd worden. Voor de navordering in de inkomstenbelasting zal hetzelfde gegolden hebben, althans daar ging ik toen van uit”.
5.3.3. G heeft als getuige onder meer het volgende verklaard op aan hem gestelde, tevens schriftelijk voorgelegde en hier cursief weergegeven, vragen:
“6 Aan B en A zijn in december 2002 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opgelegd in verband met de door hen beweerdelijk genoten inkomsten die van belanghebbende afkomstig zouden zijn. Heeft u die navorderingsaanslagen opgelegd? Zo neen, wie heeft dat gedaan? Zo ja, wie heeft u de feiten medegedeeld en/of op basis waarvan heeft u de feiten aanwezig geacht, die de navorderingsaanslagen rechtvaardigden?
Ik heb de navorderingsaanslag aan B opgelegd. Wie de navorderingsaanslag aan A heeft opgelegd weet ik niet; die is in J opgelegd. Aan mij is verzocht de navorderingsaanslag aan B te regelen omdat ik in de doelgroep de IB en de Vpb tot taak had. De zaak is bij deze gelegenheid onder onze competentie gebracht. Ik meen mij te herinneren dat het F was die mij het dossier gaf.
7 Heeft [F] of een andere belastingambtenaar u in dezen geïnformeerd? Zo ja, waaruit bestond die informatie?
Het dossier dat ik van iemand – ik meen F – ontving bevatte in wezen alleen het aangiftebiljet en gegevens ten behoeve van de op te leggen navorderingsaanslag. Ik kreeg dus in die zin de elementen van de navorderingsaanslag en heb de verdere uitvoering van de aanslagregeling verzorgd.
8 Heeft u de door de FIOD-ECD in dezen vervaardigde (overzichts)procesverbalen in dezen ter beschikking gekregen? Zo ja, wanneer was dat het geval?
Nee, die had ik niet en heb ik ook later niet gekregen; ik heb ze tot op heden niet gezien.
9 Wanneer heeft [F] u geïnformeerd over het beweerde loon van B (…)?
Het aanreiken van de zojuist genoemde gegevens gebeurde naar ik mij herinner in december 2002. In ieder geval aan het eind van een jaar.
(…)
Andere dan de zojuist besproken informatie heb ik op dat moment niet gehad.
(…)
12 Heeft [F] of een andere belastingambtenaar u geïnformeerd over de aan belanghebbende op te leggen of opgelegde naheffingsaanslagen betreffende B (…)? Zo ja, wanneer is dat geschied?
In de landelijke doelgroep heb ik vernomen van de naheffingsaanslagen aan belangehbbende. Ik kan mij niet meer herinneren op welk tijdstip precies. Ik ben niet op enigerlei andere wijze op de hoogte gekomen van deze naheffingsaanslagen.
13 Weet u wanneer deze naheffingsaanslagen zijn opgelegd?
Nee
14 Hoeveel tijd verstrijkt er gewoonlijk tussen de aanlevering van de gegevens voor de vaststelling van een navorderingsaanslag en de vaststelling zelve? 15 Hoeveel tijd is er verstreken tussen de aanlevering van de gegevens en de vaststelling van de navorderingsaanslag(…) B en (…)?
Als het een penaanslag was gewoonlijk enkele dagen. Als het een reguliere aanslag via Apeldoorn is duurt het twee a drie weken. Ik weet niet meer of het hier een penaanslag of een gewone aanslag was en ik weet ook niet hoeveel tijd hier is verstreken voor de aanslag werd opgeleverd.
16 Heeft u bij de vaststelling van de onderwerpelijke navorderingsaanslag(…) rekening gehouden met de bij belanghebbende nageheven of na te heffen loonbelasting?(…)
Ik weet dat niet meer.
(…)
19 Bent u bij de vaststelling van de navorderingsaanslag(…) B (…) uitgegaan van het beweerde daadwerkelijk door de spelers ontvangen bedrag of heeft u nagevorderd uitgaande van de idee dat dit beweerde bedrag als netto-loon moet worden aangemerkt, met andere woorden heeft u de zogeheten brutering toegepast?
Ik kan mij dit niet herinneren. Ik ben uitgegaan van de elementen die ik aangereikt kreeg”.
5.3.4. Vast is komen te staan dat de navorderingsaanslagen aan A en B zijn opgelegd zonder verrekening van de nageheven loonbelasting.
5.3.5. Belanghebbende heeft gesteld en het Hof acht – mede bij gebreke van voldoende betwisting door de inspecteur – aannemelijk dat G en K hebben gehandeld op instructie van F, in die zin dat zij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen aan B respectievelijk A zonder meer zijn afgegaan op de hun door F verstrekte informatie; de door F aangereikte elementen hebben zij zonder enige inhoudelijke toetsing in het administratieve proces van aanslagoplegging ingebracht. Voor wat G betreft, leidt het Hof dit af uit diens getuigenverklaring; gelet op de hiervoor vermelde omstandigheden heeft het redelijkerwijs op de weg van de inspecteur gelegen om aannemelijk te maken dat het bij K anders is gegaan.
5.3.6. Met betrekking tot een niet als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting geldt dat deze, na te zijn opgelegd, in stand blijft indien de loonbetalingen waarop hij betrekking heeft vervolgens in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken; alsdan vindt op de voet van de artikelen 15 Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en 63 Wet op de inkomstenbelasting 1964 verrekening van (een gedeelte van) de naheffingsaanslag plaats met een of meer aanslagen in de inkomstenbelasting. Met de omstandigheid dat de loonbelasting in beginsel het karakter heeft van een voorheffing van de inkomstenbelasting hangt samen dat indien evenwel over de aan de heffing van loonbelasting te onderwerpen opbrengsten reeds inkomstenbelasting is geheven, ter zake van de desbetreffende loonbestanddelen voor een (na)heffing van loonbelasting geen plaats meer is (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1957, nr. 13.212, BNB 1957/244, in samenhang met zijn voor de dividendbelasting gewezen arresten van 5 mei 1954, nr. 11.772, BNB 1955/144 en van 3 januari 1962, nr. 14.671, BNB 1962/61). Voor een (na)heffing van loonbelasting is, zoals blijkt uit het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27.812, BNB 1994/106, eveneens geen plaats meer in het geval dat een aanslag inkomstenbelasting weliswaar een dag later is gedagtekend dan de (aan de werkgever opgelegde) naheffingsaanslag loonbelasting, doch die beide belastingaanslagen het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus, de belastbare beloningen in dat kader gelijktijdig zijn vastgesteld en er bij het opleggen van die beide belastingaanslagen ter zake van die belastingaanslagen en het tijdstip van opleggen ervan sprake is geweest van een (nagenoeg) volledige onderlinge afstemming tussen de betrokken eenheden/functionarissen van de Belastingdienst.
5.3.7. Met een dergelijk geval dient naar ’s Hofs oordeel het onderhavige geval op één lijn te worden gesteld. Evenals in het in BNB 1994/106 berechte geval is hier sprake – het Hof verwijst daartoe naar hetgeen is overwogen in 5.3.5. – van het op gecoördineerde wijze opleggen van, enerzijds, een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen aan belanghebbende en, anderzijds, navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van B en A, alsmede van een onderlinge afstemming over de (elementen van de) desbetreffende belastingaanslagen en het tijdstip van het opleggen daarvan, te weten (kort) vóór het einde van het jaar 2002. Dat de navorderingsaanslagen ten name van B en A niet op dezelfde dag zijn opgelegd als de naheffingsaanslag ten name van belanghebbende, doet hieraan naar ’s Hofs oordeel niet dan wel onvoldoende af, nu dat – naar het Hof begrijpt – slechts het gevolg is van de wijze waarop de gegevens van die belastingaanslagen – op instigatie van F – in het administratieve systeem zijn ingevoerd.
5.3.8. De hiervoor bedoelde analogie met het arrest BNB 1994/106 geldt te meer, nu het in het onderhavige geval gaat om op de voet van artikel 31 van Pro de Wet als eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen, aangezien als eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting (waarbij verrekening met aanslagen inkomstenbelasting op de voet van artikel 63 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 is uitgesloten) zich (vanwege die onmogelijkheid van verrekening) niet verdragen met ter zake van hetzelfde loonbestanddeel opgelegde aanslagen inkomstenbelasting. Nu de Belastingdienst ervoor gekozen heeft om de in geschil zijnde beloningen aan de heffing van inkomstenbelasting te onderwerpen heeft daarvoor een niet verrekenbare heffing van loonbelasting te wijken (alzo ligt het primaat bij de heffing van inkomstenbelasting).
Waar het hier gaat om de beoordeling van de bevoegdheid van de inspecteur, doet aan het vorenoverwogene niet af dat belanghebbende naderhand een verzoek heeft gedaan als bedoeld in artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel a, aanhef en onder 1°, van de Wet. Van een dergelijk verzoek was immers ten tijde van opleggen van de naheffingsaanslag – en dat is het moment waarop de hiervoor bedoelde bevoegdheid moet worden beoordeeld – nog geen sprake. De mogelijkheid van het hiervoor bedoelde verzoek en de bij inwilliging daarvan optredende mogelijkheid tot verrekening van de naheffingsaanslag loonbelasting vormt voor het Hof eerder een (bijkomstig) argument om het primaat te leggen bij de ten name van B en A opgelegde aanslagen inkomstenbelasting dan om die aanslagen te laten wijken voor de in geschil zijnde naheffingsaanslag.
5.3.9. Het verweer van de inspecteur dat “de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting hun eigen overwegingen kennen”, acht het Hof niet voldoende gefundeerd in het licht van de getuigenverklaringen van F en G. Het Hof acht met name niet aannemelijk dat G en K reeds bij het opleggen van de aanslagen aan A en B de bedoeling hebben gehad die aanslagen subsidiair te funderen op de stelling dat de genoten voordelen als andere opbrengst van arbeid (niet onderworpen aan loonheffing) zijn aan te merken. En al ware het anders, dan zou die subsidiaire fundering veeleer een argument zijn om te kiezen voor het navorderen bij de spelers in plaats van voor het naheffen bij de club.
5.3.10. Het gelijk op geschilpunt 3.3. is dus aan belanghebbende.
5.4. Uit hetgeen is overwogen in 5.3.1. tot en met 5.3.10. vloeit voort dat de uitspraak van de inspecteur en de naheffingsaanslag dienen te worden vernietigd. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur wordt vernietigd zijn termen aanwezig voor het veroordelen van de inspecteur in de kosten van de beroepsprocedure als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof die vergoeding vast op 3 [voor proceshandelingen: beroepschrift, repliek, getuigenverhoor, zitting] x € 322 x 1,5 [voor het gewicht van de zaak] = € 1.449.
Nu de naheffingsaanslag wordt vernietigd zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 7:15 Awb Pro op het tijdig gedane verzoek van belanghebbende te veroordelen in de kosten van de bezwaarprocedure. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof die vergoeding vast op 1 (voor proceshandelingen) x € 161 x 1.5 (voor het gewicht van de zaak) = € 242.
De totale proceskostenvergoeding komt daarmee uit op € 1.691.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 1.691 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen,
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 december 2006 door mr. J. den Boer, voorzitter, mr. E.A.G. van der Ouderaa en mr. E.F. Faase, leden, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.