Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 22 maart 2004, aangevuld bij een op 29 juni 2004 ingekomen schrijven.
Het beroep is gericht tegen twee uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 16 februari 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelas-ting/premieheffing volksverzekeringen voor de jaren 1999 en 2000.
De aanslag voor het jaar 1999 werd berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 77.404, met vaststelling van in rekening gebrachte heffingsrente van fl. 1.458. De aanslag is na bezwaar gehandhaafd.
De aanslag voor het jaar 2000 werd berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 257.683, met vaststelling van in rekening gebrachte heffingsrente van fl. 10.607. De aanslag is even-eens na bezwaar gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de aanslagen overeenkomstig de ingediende aangiften, zonder heffingsrente.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de be-streden uitspraken.
Op 17 februari 2005 is een conclusie van repliek ontvangen, ingediend door mr. Y als ge-machtigde van belanghebbende.
De inspecteur heeft op 18 maart 2005 een conclusie van dupliek ingezonden.
Bij brief van 15 juni 2005 heeft de gemachtigde van belanghebbende een verzoek tot uitstel van na te melden zitting gedaan, met een nadere toelichting van het geschil.
Op 16 juni 2005 is dit verzoek afgewezen en is een afschrift van de brief van 15 juni aan de inspecteur gezonden.
Voor het verhandelde ter zitting van 1 juli 2005 wordt verwezen naar het aangehechte proces-verbaal van die zitting.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is van 1 maart 1995 tot en met 31 december 2000 als administratief me-dewerkster in dienstbetrekking werkzaam geweest bij A B.V. te Q (hierna: A).
2.2. A is een dochtervennootschap van A Corporation (hierna: A Corp), gevestigd in R, USA. R Corp is beursgenoteerd aan de NASDAQ.
2.3. Op 22 juli 1998 zijn aan belanghebbende optierechten toegekend op 1000 aandelen A Corp tegen een uitoefenprijs van USDollar 51,8750. Ingevolge het A Corp Incentive Stock Option -1993- Plan hebben deze optierechten een looptijd van 10 jaar en kan de uitoefening van de optierechten plaatsvinden in tranches van 20%, telkens na een periode van één jaar. De tranches die nog niet konden worden uitgeoefend, eindigen drie maanden na het einde van de dienstbetrekking.
Dergelijke optierechten werden toegekend door A Corp, in beginsel op voordracht van de lei-ding van A.
Het aandeel A Corp is meerdere keren gesplitst in de verhouding 2:1, onder meer op 1 juni 1999 en op 5 juni 2000.
2.4. Van de aan belanghebbende in 1998 toegekende optierechten is 20% op 22 juli 1999 on-voorwaardelijk geworden en op 22 juli 2000 eveneens 20%. Belanghebbende heeft op 11 ja-nuari 2000 de op 22 juli 1999 onvoorwaardelijke geworden opties uitgeoefend en op 1 au-gustus 2000 de opties die op 22 juli 2000 onvoorwaardelijk waren geworden. Na de aandelen-splitsingen op 1 juni 1999 en op 5 juni 2000 bezat belanghebbende aldus 1.600 aandelen A Corp.
In 2000 heeft belanghebbende 485 aandelen verkocht. Zij bezit thans nog 1.115 aandelen.
De waarde van de aandelen is nadien, met name in de loop van 2001, sterk gedaald.
2.5. Inzake de toekenning van de optierechten heeft A geen loonbelasting ingehouden. Over de eventuele verschuldigdheid van loonbelasting is in of omstreeks 1994 door A advies ge-vraagd aan B, welke adviseur toen contact heeft gehad met de belastinginspecteur te S, even-wel zonder de naam van A te noemen.
In 1998 is namens A een contact geweest met mr. Y voornoemd inzake een mogelijk met de fiscus te treffen regeling, doch daaraan is geen vervolg gegeven.
2.6. De in 1998 door A Corp aan werknemers van A toegekende optierechten zijn aanvanke-lijk op last van de heer C, director human resources Europe te S niet aan hen uitgereikt. Pas vanaf het derde kwartaal van 1999 zijn die opties uitgereikt. Dat is gebeurd nadat aan de op-tiegerechtigden brieven waren verzonden inzake de inhouding van loonbelasting. Een tweetal van dergelijke brieven zijn ter zitting overgelegd. Daarin is de afspraak opgenomen dat het in 1999 belaste voordeel in november of december 1999 in de salarisadministratie van A zal worden verwerkt en dat de desbetreffende werknemer de af te dragen loonbelasting voor het einde van 1999 aan A zal betalen.
Belanghebbende heeft ter zitting verklaard in december 1999 ook een dergelijke brief te heb-ben ontvangen, maar dat inhouding desondanks achterwege is gebleven, waarna zij zelf een verbeterde aangifte inkomstenbelasting voor 1999 heeft gedaan.
De op 22 juli 1998 aan belanghebbende toegekende optierechten zijn haar pas in het derde kwartaal van 1999 uitgereikt.
2.7.1. In een brief van 7 juni 2000 schrijft de inspecteur van de Belastingdienst/Grote onder-nemingen P aan B inzake de op basis van het 1993 Stock Option Plan door A Corp aan werk-nemers van A toegekende opties: ‘Op grond van de door B verstrekte informatie is de Belas-tingdienst/Grote ondernemingen te P van mening dat ter zake van deze toegekende opties aan de werknemers van A geen inhoudingsplicht bestaat bij A. Bovenstaand standpunt geldt tot wijziging van feiten en omstandigheden, dan wel wederopzegging, of wijziging van wet of jurisprudentie.’ (zie bijlage 12 bij de aanvulling van het beroepschrift).
2.7.2. Op 1 november 2000 (nr. 361, BNB 2001/82) heeft de Hoge Raad een arrest gewezen inzake beloningen die met medeweten van de werkgever door een andere concernmaatschap-pij worden verstrekt. Uit dit arrest vloeit voort dat dergelijke beloningen behoren tot het aan de heffing van loonbelasting onderworpen loon.
2.8. Bij brief van 13 april 2000 heeft mr. D (hierna: D) namens belanghebbende aan de in-specteur geschreven dat zij abusievelijk in haar aangifte 1999 geen melding had gemaakt van de opties. D stelt voor om, waar de forfaitaire waarderingsregeling van 7,5% niet geldt, bij compromis 30% van de waarde van de aandelen bij het inkomen te tellen.
2.9. Op 18 april 2000 schrijft de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te P aan de ten aanzien van belanghebbende competente inspecteur dat belanghebbende een hem onbekend aantal opties heeft ontvangen en dat naar zijn oordeel geen inhoudingsplicht voor de Nederlandse loonbelasting/premie volksverzekeringen bestaat bij A inzake de door A Corp toegekende optierechten, maar dat zijns inziens wel sprake is van met inkomstenbelasting belast loon van derden.
2.10. Bij brief van 21 juni 2000 heeft de inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld over de ontvangen opties, waarop D antwoordt bij brief van 31 juli 2000.
2.11. D heeft overleg gevoerd met inspecteur mr. E van de Belastingdienst Particulieren te P (hierna: E) over een collectieve regeling voor de belastingheffing over de optierechten van de werknemers van A. E heeft aan het treffen van een regeling onder meer de voorwaarde ver-bonden dat alle werknemers voor wie een buitenwettelijke regeling zal gelden, daarmee in-stemmen. Bij brief van 20 april 2001 aan D schrijft E dat, nu de gevraagde gegevens niet zijn verstrekt, hij niet langer als coördinator zal optreden en zich niet meer gebonden acht aan het-geen eerder is besproken.
2.12.1. Belanghebbende deed voor het jaar 1999 aangifte van een belastbaar inkomen van fl. 49.375. Bij het vaststellen van de aanslag corrigeerde de inspecteur dat bedrag met een bij-telling reiskostenforfait ad fl. 860 en een bijtelling belastbaar voordeel optierechten ad fl. 27.169 tot fl. 77.404.
2.12.2. Belanghebbende deed voor het jaar 2000 aangifte van een belastbaar inkomen van fl. 64.834. De inspecteur corrigeerde dit bedrag tot fl. 257.683 wegens fl. 860 bijtelling reis-kostenforfait, fl. 143.234 bijtelling forfaitair bepaalde waarde optierechten tranche 2000 en fl. 48.755 bijtelling meerwaarde bij uitoefening optierechten tranche 1999.
Het bedrag van fl. 48.755 is als volgt berekend: behaald voordeel bij uitoefening fl. 75.945 minus reeds belast in 1999 fl. 27.190 = fl. 48.755.
De uitoefening van de optierechten tranche 2000 leidde niet tot correctie van de forfaitair be-paalde waarde omdat het werkelijk genoten voordeel fl. 133.170,58 bedroeg en de forfaitaire waarde fl. 143.234.
2.12.3. Namens belanghebbende is ter zitting verklaard dat zij de juistheid van voormelde berekeningen van de inspecteur niet langer betwist.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur het voordeel uit de optierechten slechts door middel van de naheffing van loonbelasting bij A mag belasten, zoals belanghebbende betoogt, of dat hij te dier zake ook mag kiezen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de optiege-rechtigde, zoals de inspecteur verdedigt.
Belanghebbende doet subsidiair een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbe-ginsel.
Meer subsidiair bestrijdt belanghebbende de heffingsrente.
Nog meer subsidiair betoogt belanghebbende dat de belastingregeling inzake aandelenopties in strijd komt met het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voorzover die regeling niet-behaalde voordelen belast.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, waaronder het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Bij de beoordeling van het geschil gaat het Hof uit van de navolgende tussen partijen vaststaande feiten en omstandigheden:
- belanghebbende heeft in verband met de uitoefening van haar dienstbetrekking belastbare voordelen uit de toekenning van optierechten ontvangen;
- het tijdstip waarop die voordelen zijn genoten respectievelijk geacht worden te zijn genoten (in 1999 respectievelijk 2000) en de berekening van die voordelen zijn niet (meer) in geschil.
Het Hof volgt partijen in die standpunten nu van een onjuiste rechtsopvatting dienaangaande niet is gebleken.
5.2. Met het horen van de getuigen F en G wenst belanghebbende nader bewijs te leveren voor haar stelling, dat A besefte dat zij inhoudingsplichtig was ter zake van de voordelen uit de aan haar werknemers toegekende optierechten en dat A de fiscus daaromtrent opzettelijk niet vol-ledig juist heeft geïnformeerd.
Omdat het Hof dit bewijs voor de beslissing van het geschil niet nodig acht, passeert het Hof dit bewijsaanbod en gaat het er aldus veronderstellenderwijs vanuit dat A inderdaad heeft be-seft dat zij inhoudingsplichtig was en dat A de fiscus daaromtrent opzettelijk niet volledig juist heeft geïnformeerd.
5.3.1. Indien een werkgever ten onrechte geen loonbelasting inhoudt ten aanzien van aan een werknemer verstrekte beloningen, is de inspecteur niet verplicht die voordelen in de belas-tingheffing te betrekken door het opleggen van een naheffingsaanslag aan de werkgever, maar is hij ook gerechtigd om het loonbestanddeel bij de werknemer in de inkomstenbelasting te betrekken. Zulks vloeit voort uit de omstandigheid dat de loonbelasting een voorheffing is op de inkomstenbelasting.
Bij het maken van een keuze tussen het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelas-ting aan de werkgever en het opleggen van een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelas-ting aan de werknemer is de inspecteur wel gebonden aan de beginselen van behoorlijk be-stuur. Dat brengt bijvoorbeeld mee dat naheffing van loonbelasting bij de werkgever niet ge-oorloofd is in het geval zulks geschiedt om de navorderingsvereisten van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) te omzeilen. Daarvan is in casu geen sprake. Evenmin heeft het achterwege laten van naheffing van loonbelasting bij de werkgever in casu geleid tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van in gelijke omstandigheden ver-kerende werknemers, nu de belastingheffing over de optievoordelen van A-werknemers in alle vergelijkbare gevallen heeft plaatsgevonden via de heffing van inkomstenbelasting.
5.3.2. Belanghebbende stelt dat het redelijkheidsbeginsel en een afweging van de betrokken belangen in dit geval meebrengen dat de inspecteur een naheffingsaanslag aan A had moeten opleggen. Daarmee was het probleem komen te liggen op een plek waar dit thuishoort: een geschil tussen werknemer en werkgever, zo stelt zij.
Al hetgeen belanghebbende dienaangaande stelt leidt niet tot de conclusie dat de inspecteur in dit geval niet heeft mogen besluiten tot een correctie van belanghebbendes aangifte voor de inkomstenbelasting met de door belanghebbende genoten voordelen.
Met name heeft belanghebbende ook niet aannemelijk gemaakt dat zij erop mocht rekenen dat A de verschuldigde belasting namens de werknemers zou afdragen. Hetgeen daaromtrent is meegedeeld in de ter zitting overgelegde brieven (zie onder 2.6.) houdt immers in dat de werknemer de af te dragen loonbelasting aan de werkgever dient te betalen. In het geval van belanghebbende is van een dergelijke betaling geen sprake geweest.
Bovendien heeft belanghebbende – terecht – zelf een aanvulling op haar aangifte inkomsten-belasting aan de inspecteur gezonden (zie 2.8.).
5.3.3. Het vorenstaande betekent dat de inspecteur zonder schending van enige rechtsregel de door belanghebbende in 1999 respectievelijk 2000 uit haar dienstbetrekking genoten voorde-len tot haar belastbare inkomen heeft gerekend en dienaangaande terecht aanslagen in de in-komstenbelasting voor die jaren heeft opgelegd waarmee geen loonbelasting terzake is verre-kend.
5.4. Belanghebbende doet vervolgens een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft daartoe in de stukken gesteld dat diverse (ex-)werknemers van A door verschillende belastinginspecties gunstiger zijn behandeld. Belanghebbende heeft daarvan één voorbeeld gegeven.
De inspecteur heeft daartegenover gemotiveerd gesteld dat geen begunstigend beleid is ge-voerd en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing heeft plaatsgevonden.
Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat hij geen bewijs van de schending van de meerderheidsregel kan bijbrengen.
Onder voormelde omstandigheden kan niet van schending van het gelijkheidsbeginsel worden gesproken.
5.5. Ook doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel. Dienaangaande over-weegt het Hof als volgt.
5.5.1. Mogelijk heeft belanghebbende uit haar contacten met haar toenmalige adviseur D de indruk gekregen dat deze een compromissoire regeling met de belastingdienst zou sluiten in afwijking van de wettelijke bepalingen. Een tot de gedingstukken behorende brief van 24 maart 2001 (bijlage 6 bij de aanvulling van het beroepschrift) wekt inderdaad de indruk dat slechts bescheiden bedragen als belast inkomen zouden worden aangemerkt, terwijl D op 12 september 2001 aan belanghebbende schrijft dat hij wel degelijk een overeenstemming met de inspecteur had bereikt (bijlage 7 bij de aanvulling van het beroepschrift).
Er is evenwel geen enkel stuk in het geding gebracht waarin de inspecteur een dergelijk ver-trouwen heeft gewekt. Immers reeds in een brief van 22 december 2000 aan D (bijlage van bijlage 8 bij de aanvulling op het beroepschrift) schrijft inspecteur E onder meer: ‘Kernpunt van mijn inzet was dat de aandelenoptie’s verkregen na 26 juni 1998 volgens de nieuwe wet-telijke regeling in de heffing betrokken zouden worden. Die regeling is duidelijk en maar voor één uitleg vatbaar, zeker wanneer het gaat om het berekenen van het voordeel. Een afwijking hiervan kan dus niet ter sprake komen.’ De brief vervolgt met een voorstel om voor de bere-kening van de voordelen uit de optieplannen vóór 26 juni 1998 tot een compromissoire bui-tenwettelijke oplossing te komen, onder de voorwaarde dat alle medewerkers een verklaring tekenen waarin zij met die regeling instemmen.
5.5.2. Van enig door de inspecteur bij belanghebbende gewekt vertrouwen dat haar optierech-ten, toegekend nà 26 juni 1998, anders zouden worden behandeld dan uit de wettelijke bepa-lingen voortvloeit, kan onder voormelde omstandigheden niet worden gesproken.
Daarenboven geldt dat de inspecteur, voorover hij voor de ‘oude’ optierechten een praktische buitenwettelijke regeling heeft voorgesteld, daaraan de voorwaarde heeft mogen verbinden dat alle betrokkenen daarmee zouden instemmen. Toen dat niet werd gerealiseerd heeft de in-specteur bij brief van 20 april 2001 zijn voorstel mogen intrekken. Van een ongeoorloofde voorwaarde is geen sprake, nog daargelaten dat deze niet op belanghebbendes optierechten betrekking had.
5.6. In haar bezwaarschrift tegen de aanslag over 1999 heeft belanghebbende niet gerept over de heffingsrente. Nu de bestreden uitspraak inzake 1999 aldus geen betrekking heeft op de beschikking heffingsrente, staat beroep daartegen niet open.
Voor het jaar 2000 is wel bezwaar gemaakt tegen de heffingsrente en kan belanghebbende dienaangaande in haar beroep worden ontvangen.
Niet in geschil is dat de heffingsrente is berekend met inachtneming van de desbetreffende wettelijke bepalingen. Voor matiging van de heffingsrente op de grond dat het opleggen van de aanslag langer heeft geduurd dan wenselijk of mogelijk was is geen plaats, aangezien tekst en strekking van de heffingsrentebepalingen daartoe geen ruimte bieden. (vgl. Hoge Raad 22 maart 2000, nr. 35 155, BNB 2000/175).
De grieven van belanghebbende tegen de heffingsrente worden daarom verworpen.
5.7.1. Belanghebbende voert tenslotte aan dat de wettelijke regeling inzake optierechten in strijd is met het EVRM, in het bijzonder – aldus de aanvulling op het beroepschrift – omdat het in 1999 belaste forfaitaire bedrag in 2000 is gecorrigeerd in verband met een binnen drie jaren behaald werkelijk voordeel, zulks terwijl over het jaar 2000 een forfaitair berekend be-drag is belast, waar bij de uitoefening van de optierechten kort nadien een lager bedrag is ge-realiseerd; met dat lagere bedrag is geen rekening gehouden. Dit levert volgens belangheb-bende een onbillijkheid van overwegende aard op en is in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur.
Dienaangaande merkt het Hof het volgende op.
Voor het wegnemen van onbillijkheden van overwegende aard die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad, geeft artikel 63 AWR Pro aan Onze Minister de bevoegdheid daaraan tegemoet te komen, de zogenaamde hardheidsclausule. Een beroep op de rechter is dienaangaande niet mogelijk.
Voorts zien de beginselen van behoorlijk bestuur op de uitvoering van de wet en niet op de inhoud van wettelijke bepalingen.
In de conclusie van repliek stelt belanghebbende dat sprake is van strijd met het EVRM omdat de wijze van belastingheffing tot een achteruitgang in belanghebbendes vermogen heeft ge-leid, aangezien de optierechten nooit verzilverd zijn tegen de in de rekenmethodiek gehan-teerde koersen. Nu het in de optierechten besloten liggende voordeel niet in geld werd geno-ten, heeft de wetgever kunnen en mogen aanknopen bij de waarde van de aandelen waarop het optierecht betrekking heeft op het moment dat die rechten onvoorwaardelijk aan belangheb-bende ter beschikking stonden. Van een schending van (artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij) het EVRM is aldus geen sprake. Dat belanghebbende de opties op dat moment niet direct heeft verzilverd en het verdere waardeverloop heeft afgewacht, komt geheel voor haar reke-ning en leidt niet tot het oordeel dat de wettelijke regeling in strijd is met het EVRM.
Dat de koersontwikkeling van de door belanghebbende verworven aandelen nadien desastreus is geweest, is erg sneu maar kan de wetgever niet worden tegengeworpen.
5.7.2. De gemachtigde van belanghebbende stelt in dit verband nog (conclusie van repliek blz. 10 bovenaan) dat de optierechten zijn komen te vervallen vanwege het ontslag van belang-hebbende. Dat ziet echter alleen op de tranches 2001 en volgende en niet op de onderhavige in 1999 en 2000 onvoorwaardelijk geworden rechten, die volgens de gedingstukken in 2000 daadwerkelijk zijn uitgeoefend.
5.8. De slotsom luidt dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proces-kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep tegen de beschikking heffingsrente met betrekking tot het jaar 1999 niet-ontvankelijk;
- verklaart het beroep voor het overige ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 16 september 2005 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, C. Schaap, lid, en L.F. Roseval, plaatsvervangend lid. in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ont-vangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.