Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Veertiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X Hol-ding B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 oktober 2003, ingediend door mr.drs. A (B accountants belastingadviseurs bedrijfsjuristen) te Q als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 21 augustus 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000.
1.2. De met dagtekening 14 juni 2003 opgelegde aanslag is berekend naar een belast-baar bedrag van ƒ 3.028.799. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aan-slag gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot ver-mindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.827.599.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot on-gegrondverklaring van het beroep.
1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 31 maart 2004. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van mr. B, alsmede, namens de inspecteur, mr. C, tot zijn bijstand vergezeld van drs. D. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is op 28 december 1999 opgericht. Zij vormde in het onderha-vige jaar een fiscale eenheid met Y B.V., van welke vennootschap zij alle aandelen houdt, en met twee 100%-dochtermaatschappijen van laatstgenoemde vennootschap, Z (hierna te noemen: Z BV) en W B.V. De aandelen in belanghebbende worden alle gehouden door X Beheer B.V. (hierna te noemen: Beheer BV). De aandelen in Be-heer BV zijn in handen van E (50%) en F (50%).
2.2. Op 30 december 1999 heeft Z BV een optieovereenkomst gesloten met haar werknemer G, zoon van de aandeelhouders van Beheer BV, zulks met het oog op bedrijfsopvolging. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“OPTIECONTRACT
De ondergetekenden:
1. (…) [Z BV] (…)
en
2. (…) [G] (…), hierna te noemen “Werknemer”,
overwegende:
- dat Werknemer in dienstbetrekking is bij [Z BV];
- dat de directie van [Z BV] heeft besloten om rechten aan Werknemer te verlenen tot het verkrijgen van gewone aandelen in de met haar verbonden vennootschap [belanghebbende] (…);
- dat [Z BV] aan Werknemer een recht heeft toegekend om opties op gewone aandelen [in belanghebbende] te verkrijgen en Werknemer dit recht heeft aanvaard;
- dat partijen thans wensen over te gaan tot vastlegging van de daarbij gemaakte afspraken;
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1: Definities Pro
In deze akte zullen de na te melden (…) woorden en uitdrukkingen de navolgende betekenis hebben tenzij uitdrukkelijk anders is aangegeven:
- gewone aandelen: de geplaatste gewone aandelen in het kapitaal van [belanghebbende].
- optie: het recht om gedurende de optieperiode tegen de optie-uitoefenprijs tien procent (…) van de gewone aandelen te verwerven.
- optieperiode: de vastgestelde periode gedurende welke de optie uitgeoefend kan worden.
- optie-uitoefenprijs: het bedrag dat bij uitoefening van de optie door Werknemer betaald moet worden ter verkrijging van tien procent (…) van de gewone aandelen.
Artikel 2: De Pro opties
[Z BV] kent per heden aan Werknemer het recht toe om in de periode 1 januari 2000 t/m 31 december 2004 steeds per 1 januari van elk jaar een (1) optie op tien procent (…) van de ge-wone aandelen te verkrijgen, onder de voorwaarde dat Werknemer ten tijde van de verkrij-ging van de optie in dienst is bij [Z BV] of een andere met haar in een groep verbonden ven-nootschap. De opties zijn na verkrijging onvoorwaardelijk. Werknemer verklaart het toege-kende recht om in de periode van 1 januari 2000 t/m 31 december 2004 steeds per 1 januari van elk jaar een (1) optie op tien procent (…) van de gewone aandelen te verkrijgen, te aan-vaarden. De koopprijs voor elk van de opties bedraagt nul gulden (0,-).
Artikel 3: De Pro optie-uitoefenprijs
De optie-uitoefenprijs per optie is gelijk aan tien procent (…) van de waarde in het econo-misch verkeer van de gewone aandelen op het moment van verkrijging van de betreffende optie, dus op respectievelijk 1 januari 2000, 1 januari 2001, 1 januari 2002, 1 januari 2003 en 1 januari 2004.
(…)
Artikel 5: De Pro optieperiode
De optieperiode vangt aan op de dag van verkrijging van de optie en eindigt op 31 december 2004”.
2.3. Voor de heffing van loonbelasting van G is ter zake van de toekenning van het optierecht in 2000 een bedrag van ƒ 800 als loon in aanmerking genomen.
2.4.Ter zake van de optieverlening hebben belanghebbende en haar gevoegde (klein)dochtervennootschap(pen) geen dekkingsaankopen verricht.
2.5. Belanghebbende heeft haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000 ingediend op 26 juni 2002. Zij gaf een belastbaar bedrag aan van ƒ 2.827.599. Daarbij heeft zij rekening gehouden met een op haar balans per 31 de-cember 2000 in verband met de toekenning van het optierecht aan G opgenomen voorziening ten bedrage van ƒ 202.000.
2.6. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven belastbare bedrag ver-hoogd met ƒ 201.200, zijnde het verschil tussen de onder 2.4 en 2.5 hiervóór vermel-de bedragen en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.028.799.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht het bedrag van de ter zake van de toekenning van het optierecht gevormde voorziening tot de winst heeft gerekend en slechts het bedrag van ƒ 800 in aftrek van de winst heeft toegelaten.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan niets wezenlijks toegevoegd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel i, van de Wet op de vennootschapsbe-lasting 1969 (hierna: de Wet) luidde, in de tekst voor het onderhavige jaar:
“Bij het bepalen van de winst komen mede in aftrek (…) bij een vennootschap met een ge-heel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal: nieuwe aandelen in dat kapitaal, alsmede rechten om aandelen te verwerven en nieuwe winstbewijzen, toegekend aan personeel ter za-ke van in de onderneming van de vennootschap of een met de vennootschap verbonden ven-nootschap als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 ver-richte arbeid.”
Het derde lid van voormeld artikel 9 luidde Pro:
“Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel i, komt in aftrek het bedrag dat bij de werk-nemer ter zake van die toekenning als loon in aanmerking wordt genomen of is vrijgesteld ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de loonbelasting 1964, op het tijdstip waarop dit loon voor de loonbelasting is genoten of is vrijgesteld, daaronder niet be-grepen het bedrag dat in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 10a, eerste lid, van die wet.”.
5.2. De correctie die de inspecteur bij de aanslagregeling heeft aangebracht is derhal-ve in overeenstemming met de ter zake geldende wettelijke bepalingen. Belangheb-bende bepleit evenwel dat bij het bepalen van de winst een bedrag van ƒ 202.000 in aftrek kan komen. Zij voert daartoe primair aan dat de Staatssecretaris van Financiën het vertrouwen heeft gewekt dat zij de kosten in aftrek kan brengen op de wijze waarop zij dat heeft gedaan.
5.3. In dat verband wijst zij op de volgende vraag en het antwoord daarop, weerge-geven in Handelingen Tweede Kamer, 19 maart 1998, TK63, blz. 63-4745 onder-scheidenlijk 4749:
'Mevrouw B.M. de Vries (VVD): (…)
Ik wil ook nog een vraag stellen over de vennootschapsbelasting. Is het juist dat als een werkgever hogere uitgaven heeft terzake van de verwerving van aandelen ter voldoening van de aan de werknemers toegekende optierechten, naast het bedrag dat ingevolge artikel 9, lid 3, aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting, ook die hogere uitgaven alsnog in aftrek kunnen komen? Het gaat dan alleen om situaties waarin daadwerkelijk hogere kosten moeten worden gemaakt als binnen het concern aandelen moeten worden aangeschaft. Graag een re-actie van de staatssecretaris op dit punt.'
'Staatssecretaris Vermeend: (…)
Mevrouw de Vries heeft ook gevraagd naar de uitgaven voor verwerving. Deze zijn inder-daad onderdeel van het normale winstbegrip. Het antwoord op haar vraag is dus voluit ja.'.
Deze uitlatingen vonden plaats in het kader van de behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 24 juni 1998, Stb. 370, waarbij artikel 9, eerste lid, onderdeel i, van de Wet werd aangepast en het derde lid aan artikel 9 werd Pro toege-voegd. Hieruit volgt dat aan de door belanghebbende bedoelde uitlating van de staatssecretaris geen rechtens te honoreren vertrouwen kan worden ontleend, reeds op de grond dat de staatssecretaris bij die gelegenheid optrad als medewetgever en niet als uitvoerder van de wet. Zulks was eveneens het geval bij de door belangheb-bende in dit verband ook aangehaalde uitlatingen van de staatssecretarissen Grapper-haus en Van Amelsvoort.
De kennelijk aan de stelling van belanghebbende ten grondslag liggende opvatting dat een bewindsman in het wetgevend overleg met het parlement slechts als mede-wetgever optreedt als hij spreekt over aangelegenheden die rechtstreeks de toepas-sing en de uitleg van de in het behandelde wetsvoorstel opgenomen bepalingen be-treffen, en dat uitlatingen die een bewindsman in dat overleg doet over andere - aan-verwante - aangelegenheden moeten worden aangemerkt als uitlatingen in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de wet, is niet juist.
5.4. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel steunt verder op uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën in het antwoord op vragen vanuit de Tweede Kamer, opgenomen in het persbericht van het Ministerie van Financiën van 23 maart 2001, nr. 2001/08, V-N 2001/18.22, waar de staatssecretaris, op de vraag of hij de mening deelde, dat het bedrijfsleven aan de uitlatingen van zijn ambtsvoorgan-gers het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de afwikkeling van personeelsopties door de aankoop en doorlevering van personeelsopties tot een aftrek kan leiden, ant-woordde:
“Ja. Vanwege het bij belastingplichtigen gewekte vertrouwen zullen deze arresten geen ge-volg hebben voor aanslagen vennootschapsbelasting die zien op feiten die plaats hebben ge-vonden voor de datum van publicatie van deze arresten.”.
Ook dit beroep kan belanghebbende niet baten. In antwoord op een bij dezelfde gele-genheid gestelde vraag antwoordde de staatssecretaris immers dat hij zich op de ver-schillende aspecten van de arresten van de Hoge Raad van 21 februari 2001, nrs. 35074 en 35639, BNB 2001/160 en 161, waarin wordt gekomen tot een gelijke be-handeling van bestaande en nieuwe aandelen voor de vennootschapsbelasting nog nader wilde beraden en dat hij voornemens was voor de zomer duidelijkheid te bie-den. Mede in dit licht bezien kan het aan het hiervóór weergegeven antwoord van de staatssecretaris niet een ongeclausuleerde toezegging worden gelezen, inhoudende dat in iedere situatie waarin belastingplichtigen enige handeling met betrekking tot personeelsopties hebben verricht, ongeacht de aard daarvan, vóór 22 februari 2001, de aftrek ter zake van optietoekenningen zou worden verleend. Aan het antwoord op de vragen kon belanghebbende dus geen in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen.
In zijn Besluit van 30 mei 2001, RTB2001/1738M, BNB 2001/374, heeft de staatsse-cretaris vervolgens aftrek van kosten toegestaan voor nader omschreven gevallen waarin in verband met de toekenning van optierechten aandelen zijn ingekocht vóór 22 februari 2001. Nu door de inspecteur is gesteld en door belanghebbende niet is weersproken, en daardoor vaststaat, dat in casu van dergelijke dekkingsinkopen geen sprake is, kan belanghebbende aan het zojuist vermelde Besluit geen rechten ontle-nen.
5.5. Belanghebbende doet ter onderbouwing van haar standpunt dat zij een bedrag van ƒ 202.000 ten laste van de winst kan brengen mede een beroep op het gelijk-heidsbeginsel. Zij stelt daartoe dat in vergelijkbare situaties, ook in de praktijk van haar gemachtigde, door diverse inspecteurs de aftrek is gehonoreerd. Zij heeft het echter gelaten bij deze enkele bewering en heeft nagelaten deze met nadere gegevens over de beweerde gevallen te staven. De gemachtigde van belanghebbende heeft daarover opgemerkt dat het hem niet vrij staat namen van andere cliënten te noemen, doch hij heeft dit niet nader toegelicht. Dat de gemachtigde zich niet vrij acht namen te noemen, kan de inspecteur niet worden tegengeworpen.
Daartegenover heeft de inspecteur gesteld dat hem geen gevallen bekend zijn waarin de aftrek die belanghebbende bedoelt, is verleend. Hij heeft in dat verband gewezen op de opstelling van de inspecteur in de procedure die heeft geleid tot de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 31 augustus 1999, nr. 97/01628 (leidende tot het eerder vermelde arrest van de Hoge Raad, gepubliceerd in BNB 2001/161).
Het Hof is, een en ander overziend, van oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft gesteld om aan te nemen dat andere belastingplichtigen gunstig zijn behandeld ten gevolge van een door de inspecteur of landelijk door de Belastingdienst gevoerd beleid. Toepassing van het gelijkheidsbeginsel zou dan nog tot gelding kunnen ko-men door middel van de zogenaamde meerderheidsregel, maar ook daarvoor heeft belanghebbende onvoldoende gegevens aangedragen; zij heeft geen concrete geval-len gesteld waarin de door haar bepleite aftrek is toegestaan..
5.6. Ten slotte onderbouwt belanghebbende haar beroep op het gelijkheidsbeginsel met de stelling dat het hiervóór reeds vermelde Besluit van 30 mei 2001 een onge-oorloofd onderscheid maakt tussen belastingplichtigen die wel, en belastingplichti-gen die geen dekkingsinkopen hebben gedaan vóór 22 februari 2001. Dit beroep faalt. Belastingplichtigen die de inkopen reeds hebben gedaan vóór 22 februari 2001 en mogelijk op zekere gronden konden menen dat de daarmee gemoeide uitgaven ten laste van de winst zouden kunnen worden gebracht en door de arresten van de Hoge Raad van 21 februari 2001 daarin werden teleurgesteld, verkeren immers in een an-dere positie dan belastingplichtigen die op genoemde datum zulke aankopen nog niet hadden verricht en vervolgens met het oordeel van de Hoge Raad ter zake dus reke-ning konden houden en mogelijk tot andere methoden tot afwikkeling van de optie-rechten zouden kunnen overgaan. Nu om die reden van gelijke gevallen geen sprake is, kan van een schending van het gelijkheidsbeginsel evenmin sprake zijn.
5.7. Uiteindelijk stelt belanghebbende nog dat goed koopmansgebruik haar ertoe dwingt een voorziening te vormen voor de uit de optietoekenning voortvloeiende verplichting. Deze stelling stuit evenwel af op hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in de arresten van 21 februari 2001, nrs. 35074 en 35639, BNB 2001/160 en 161.
5.8. Het vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 28 juli 2005 door mr. P.M.F. van Loon, lid van de be-lastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in gea-nonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.