Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraken met dagtekening 26 februari 2004 van de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder, betreffende de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999, 2000 en 2001.
Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond voorzover het betreft de aanslag inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999,
- vernietigt de uitspraak betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksver-zekeringen voor het jaar 1999,
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 55.456
- verklaart het beroep ongegrond voorzover het betreft de aanslagen inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2000 en 2001,
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 644 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- wijst de vordering de inspecteur te veroordelen in kosten die verband houden met de bezwaarfase af.
Gronden
1. Belanghebbende is sedert 1 december 1996 als werknemer in dienst van A B.V. te Q (ABV).
2. B Corporation (hierna BInc), de in de staat R (Verenigde Staten) gevestigde moedermaatschappij van ABV, heeft aan belanghebbende als werknemer van ABV opties op aandelen in BInc toegekend. Tot de stukken behoort een brief, gedateerd 10 augustus 1998, gericht aan belanghebbende en afkomstig van BInc welke onder meer als volgt luidt:
“Congratulations on being awarded a discretionary Stock Option grant of BInc Common Stock.”
Als bijlage bij deze brief behoort een geschrift dat onder meer als volgt luidt:
“BInc
INCENTIVE STOCK OPTION – 1993 Plan –
Granted To: [belanghebbende]
(…)
Number of Common Shares: 500
Option Price Per Common Share: $ 51.8750
Grant Date: 07/22/98
Expiration Date: 07/22/08
(…)
1. Grant of Option
This certificate evidences a grant by the Company on the grant date referenced above to the Participant of an option to purchase, in whole or in part, on the terms herein provided (…). The final exercise date of this option is the expiration date stated above. (…)
This option is exerciseable in the following instalments prior to the final exercise date:
? On or after the first anniversary of the grant date stated above, you will be entitled to purchase twenty percent (20%) of the shares subject to the option; and
? On or after each of the next four successive anniversaries of the grant date stated above, you will be entitled to purchase an additional twenty percent (20%) of the shares subject to the option.”
3. In september 1999 schrijft C, directeur ‘Human Resources and Administration International van BInc te S (Frankrijk), onder meer het volgende aan belanghebbende:
“As you know from prior correspondence and discussion, under current Dutch tax law ABV employees are liable for income taxes on stock options on the date the options vest. The vest dates are the 5 anniversary dates from the date of grant when the options become exerciseable. Because of this vesting schedule, BInc options are considered “conditional” under Dutch tax rules and are taxed accordingly.
We are seeking a tax ruling in Holland, which will move the date of taxation for all future vest dates to the date of exercise. This ruling, if received, will give the employees more flexibility in tax planning and stock option exercise decisions. (…) D has estimated the taxable benefit on your shares at our request. However, please be advised that BInc is in process of obtaining agreement from the Dutch tax authority on the methodology of the taxable benefit calculation for the past vest dates. (…) Attached is a statement of your estimated taxable benefit for all past vest dates. Please review the statement and let us know by signing the statement if the indicated amounts are correct (…).”
In de bij deze brief behorende bijlage is vermeld dat het uit hoofde van de optieregeling aan belanghebbende in 1999 toekomende inkomen ƒ 15.641 bedraagt.
4. Op 14 augustus 2000 schrijft C aan onder meer belanghebbende het volgende:
“Ref: FY98 Discretionary Stock Option Grant of BInc
Dear Participant,
During the award process of the FY98 Stock Option Grant your management nominated you to receive options under this grant (…). While the board of directors approved the grant as part of the overall program, it was decided to hold back the individual grants for our employees in Holland until the tax situation was clarified. Consequently your personal grant was not handed over to you.
We have now received written confirmation by the Dutch Tax Authorities that the payment of taxes related to Stock Option Grants remains under the responsibility of the individual.
Therefore we have asked the local Human Resource function to hand-over your FY98 grant to.
We fully understand that the process of the assignment of this grant has been cumbersome and was not fully transparent to you.”
5. In een brief van 17 juli 2000 schrijft belanghebbende aan de inspecteur onder meer:
“In uw schrijven van 13 juni jl. verzocht u mij informatie omtrent de mij toegekende aandelenopties te overleggen. Bijgevoegd vindt u een overzicht met het aantal aandelenopties wat toegekend is en de datum waarop. Deze aandelenopties zijn tot op heden niet aangegeven (…). Mijn werkgever (…) heeft altijd het standpunt ingenomen dat zij verantwoordelijk was voor de afdracht van belasting. Vorige week is (…) medegedeeld dat [mijn werkgever] anders overeen gekomen is. (…) Graag zou ik (…) vernemen welk bedrag ik aan belastingheffing moet betalen.”
6. Bij brief van 9 augustus 2001 heeft de inspecteur aan belanghebbende om nadere inlichtingen gevraagd inzake de opties. In zijn antwoord van 8 september 2001 schrijft belanghebbende dat de in zijn brief van 17 juli 2000 gestelde vraag nog niet is beantwoord en heeft hij deze vraag herhaald.
7. Bij brief van 5 december 2002 schrijft de inspecteur aan belanghebbende onder meer het volgende:
“Naar aanleiding van een verzoek van [ABV] om als inhoudingsplichtige aangemerkt te worden t.a.v. de aan hun werknemers toegekende optie’s, heeft de inspecteur loonbelasting een hernieuwd onderzoek gedaan (…). Dit onderzoek heeft ook plaatsgevonden naar de optieregeling in het verleden. (…) Uw werkgever heeft aangegeven dat zij u op de hoogte wilde stellen van de fiscale gevolgen van de door het bedrijf gehanteerde optieregeling. Vanaf het jaar 2001 is de werkgever inhoudingsplichtige (…). Wel dient u nog een bedrag ad f 7.147 in uw aangifte IB/PVV 2001 op te nemen als ontvangen loon. Dit deel van het door u genoten loon is nog niet via de inhoudingsplicht verwerkt.
(…)
Het door u genoten voordeel in 1999 bedraagt f 13.584,49.
Het door u genoten voordeel in 2000 bedraagt f 71.617,01
De juiste berekening (…) is (…) bij (…) gevoegd.”
8. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 is opgelegd naar een als volgt berekend belastbaar inkomen:
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 58.584
Af: aangegeven voordeel aandelenopties -/- 3.128
Bij: voordeel opties 13.584
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 69.040
9. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 is opgelegd naar een als volgt berekend belastbaar inkomen:
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 63.826
Af: aangegeven voordeel aandelenopties -/- 3.746
Bij: voordeel opties 71.617
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 131.697
10. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 is voor wat betreft box 1 opgelegd naar een als volgt berekend inkomen:
Aangegeven inkomen ƒ 84.285
Bij: voordeel opties 7.147
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 91.432
11. De tegen de hiervoor vermelde aanslagen gerichte bezwaarschriften zijn afgewezen.
12. Naar het oordeel van het Hof dienen de in 1998 aan belanghebbende toegekende opties voor de heffing van inkomstenbelasting als voorwaardelijke opties te worden aangemerkt, met dien verstande dat het uit hoofde van die toekenning genoten voordeel eerst op het moment waarop de uitoefening van die opties kan plaatsvinden, overeenkomstig het schema dat is vermeld in de bijlage bij de onder 2 vermelde brief, als genoten kan worden aangemerkt. Deze voorwaardelijkheid is tussen partijen ook niet in geschil.
13. Belanghebbende heeft gesteld dat hij vóór 14 augustus 2000 niet voldoende op de hoogte was van de voorwaarden van de hem in 1998 toegekende opties. Eerst bij of – zo begrijpt het Hof – kort na de brief van C van evenvermelde datum is belanghebbende daarover geïnformeerd. De inspecteur heeft deze stelling betwist en heeft gesteld dat belanghebbende op grond van onder meer de onder 2 en 3 vermelde brieven in 1999 voldoende bekend was met de hem toegekende optierechten en dat hij in de positie was deze rechten, voorzover de optieregeling daarin voorziet, op 22 juli 1999 uit te oefenen.
14. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting niet een eenduidig antwoord kunnen geven op de vraag wanneer hij de hem door zijn werkgever toegekende optierechten heeft aanvaard. Weliswaar heeft belanghebbende in dit verband onder meer verklaard dat hij die optierechten in 1999 heeft aanvaard, maar uit dit antwoord is naar het oordeel van het Hof niet af te leiden dat hij destijds reeds voldoende bekend was met de voorwaarden van de optieregeling om ook tot uitoefening van de opties over te kunnen gaan. Van een zodanige bekendheid met de voorwaarden van de opties en meer in het bijzonder de mogelijkheden om die uit te oefenen is naar het oordeel van het Hof eerst sprake na de brief van C van 14 augustus 2000. Uit deze brief begrijpt het Hof immers dat de onder 2 aangehaalde geschriften in afwachting van
overleg over de inhouding van loonbelasting tussen de Belastingdienst en belanghebbendes
werkgever door die werkgever niet aan de individuele werknemers zijn uitgereikt en dat zulks eerst op of omstreeks 14 augustus 2000 heeft plaatsgevonden. Het Hof gaat ervan uit dat eerst op of omstreeks 14 augustus 2000 de in 1998 door BInc aan belanghebbende toegekende opties ten volle door hem zijn aanvaard.
15. Het vorenstaande houdt naar het oordeel van het Hof in, gelet ook op het tijdschema waarop de opties in bepaalde tranches konden worden uitgeoefend, dat belanghebbende eerst op of omstreeks 14 augustus 2000 gerechtigd was om ter zake van de op dat tijdstip vervallen uitoefendata opties uit te oefenen. Mitsdien heeft er in 1999 geen uitoefening kunnen plaatsvinden, zodat ter zake van die uitoefening voor het jaar 1999 geen voordeel in aanmerking kan worden genomen. Het belastbaar inkomen over 1999 dient derhalve nader en overeenkomstig het subsidiaire standpunt van de inspecteur te worden vastgesteld op ƒ 55.456 (= ƒ 69.040 -/- ƒ 13.584).
16. Belanghebbende heeft gesteld dat hij door het uitblijven van een antwoord van de inspecteur op zijn brief van 17 juli 2000 gehinderd is in de uitoefening van zijn aan de opties verbonden rechten. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. De systematiek van heffing van directe belastingen legt de verantwoordelijkheid voor het doen van aangifte primair op de belastingplichtige. Door het stellen van vragen aan de inspecteur wordt de belastingplichtige niet van zijn wettelijke verplichtingen bevrijd, hoe onbepaald ook die wettelijke verplichtingen in een concrete situatie voor die belastingplichtige mogen zijn. Aan de omstandigheid dat de inspecteur eerst op 9 augustus 2001 heeft gereageerd op voormelde brief van belanghebbende kan die belanghebbende derhalve met betrekking tot de hoogte van de in geschil zijnde aanslagen geen rechten ontlenen. Voorzover al belanghebbende dit heeft bedoeld te stellen, kan aan evenbedoelde omstandigheid ook niet een in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend.
17. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat sprake is van een schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbende doelt hiermee op de omstandigheid dat met de in geschil zijnde aanslagen het daadwerkelijk door hem genoten inkomen – naar hij stelt – volledig wordt wegbelast. Met betrekking tot de onderhavige optierechten gaat het Hof ervan uit dat nog niet, op de voet van artikel 10a Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat heeft gegolden van 1 januari 2001 tot 1 januari 2005, kon worden geopteerd voor belastingheffing bij uitoefening van de optierechten. Ten aanzien van belanghebbende wordt voor de belasting-heffing ter zake van de aan hem toegekende optierechten aangeknoopt bij het moment waarop die rechten onvoorwaardelijk aan hem ter beschikking staan. Het op deze wijze in de heffing te begrijpen voordeel is gerelateerd aan de waarde in het economische verkeer van de aandelen waarop het optierecht betrekking heeft ten tijde van het onvoorwaardelijk worden van dat recht. Deze waarde staat belanghebbende bij uitoefening in beginsel ter beschikking. Het Hof ziet in deze wijze van heffing geen schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Dat belanghebbende zijn opties niet op het moment waarbij de belastingheffing aanknoopt heeft verzilverd en – kennelijk – ervoor heeft gekozen om binnen de termijn dat dat mogelijk is, ten laatste tot 22 juli 2008, het verdere waardeverloop van de opties af te wachten, doet aan dit oordeel niet af. Dat van deze meer of minder bewust gemaakte keuze een excessieve fiscale last voor het jaar 2000 het gevolg is komt voor rekening van belanghebbende en kan in ieder geval niet met toepassing van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM aan het systeem van heffing van inkomsten- loonbelasting over optierechten worden tegengeworpen.
18. De vordering van belanghebbende om de inspecteur te veroordelen in de kosten van de bezwaarfase wijst het Hof af, omdat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende dit verzoek heeft gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist (artikel 7:15, derde lid, Algemene wet bestuursrecht).
Proceskosten
Nu de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd, acht het Hof termen aanwezig verweerder te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 644 (€ 322 x 2 wegens proceshandelingen x 1 wegens het gewicht van de zaak). Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch aannemelijk geworden.
De uitspraak is gedaan op 2 februari 2005 door mr. E.A.G. van der Ouderaa, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal, door genoemd lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende
vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.