Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
1. Loop van het geding
Mr. A (destijds verbonden aan het kantoor B) heeft als gemachtigde van belanghebbende op 26 november 2003 beroep ingesteld tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 oktober 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998. De gemachtigde heeft het beroep aangevuld bij brieven van 28 februari en 9 juni 2004.
Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag verminderd op basis van een belastbaar inkomen van f 208.043.
Het beroep strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de navorderingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep.
Ter zitting van 27 januari 2005 zijn verschenen belanghebbende en de genoemde gemachtigde, alsmede (...) namens de inspecteur. De gemachtigde heeft een pleitnotitie voorgedragen en overgelegd.
Met instemming van partijen is het beroep gelijktijdig behandeld met de beroepszaken van belanghebbende betreffende de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 en 2000, geadministreerd onder het kenmerk 03/04486 respectievelijk 03/04487.
2. Vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 195*, werkte in 1998 in loondienst bij C B.V. te D (hierna: de BV), een dochtervennootschap van C Corporation, gevestigd in de Verenigde Staten.
2.2. Op basis van het C Corporation 1993 Stock Option Plan zijn aan belanghebbende op 23 juli 1997 voorwaardelijke optierechten (verder de opties) toegekend door C Corporation en belanghebbende heeft deze toekenning aanvaard op 29 september 1997. In 1998 is 20% van de toegekende opties onvoorwaardelijk geworden.
Een document met de aanduiding PLAN DESCRIPTION uit mei 1995 stelt de houders van de opties verantwoordelijk voor de fiscale gevolgen van de optietoekenning. Een notitie van september 1999 van C Corporation aan het personeel stelt dat de werknemers zelf verantwoordelijk zijn voor fiscale gevolgen, dat het Nederlandse belastingsysteem uitgaat van heffing op het moment van onvoorwaardelijk worden van de opties en dat de BV in overleg met een advieskantoor de mogelijkheden van een ruling met de Nederlandse fiscus onderzoekt.
Terzake van deze toekenning is in geen enkel jaar enig bedrag aan loonbelasting ingehouden en er is evenmin loonbelasting nageheven.
2.3. Belanghebbende heeft in maart 1999 per modem over 1998 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 128.313. In de aangifte heeft hij geen voordeel opgenomen ter zake van de verkrijging van de opties.
2.4. Op 27 december 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende de inspecteur schriftelijk verzocht een navorderingsaanslag over 1997 op te leggen over het voordeel dat belanghebbende ter gelegenheid van de optietoekenning had verkregen. De gemachtigde heeft dit voordeel berekend op 7,5% van de waarde van de opties, uitkomende op een verhoging van het belastbare inkomen met f 26.792. Met dagtekening 28 januari 2000 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag over 1997 opgelegd, uitkomende op een te betalen bedrag van f 16.075 (exclusief heffingsrente).
2.5. Op 18 april 2000 heeft de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen F, zijnde de inspecteur die bevoegd was met betrekking tot de heffing van vennootschaps- en loonbelasting van de BV (verder de LB-inspecteur), de rechtsvoorganger van de inspecteur geïnformeerd over het feit dat belanghebbende op basis van het C Corporation 1993 Stock Option Plan opties had verkregen.
De laatstgenoemde inspecteur heeft vervolgens vragen gesteld aan belanghebbende en zijn gemachtigde.
In aansluiting op die briefwisseling heeft de inspecteur met dagtekening 5 februari 2002 de in geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 208.313. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 208.043.
2.6. Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur het belastbare inkomen over 1998, gelet op de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bij de uitspraak op bezwaar niet te hoog heeft vastgesteld.
3. Geschil
In geschil is:
- of inspecteur beschikte over een "nieuw feit" op grond waarvan hij een navorderingsaanslag zou mogen opleggen, dan wel of aannemelijk is dat belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld door geen voordeel uit de optietoekenning in zijn aangifte 1998 te vermelden;
- of de inspecteur heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur door ter zake van het onvoorwaardelijk worden van de opties enig voordeel te begrijpen in het inkomen over 1998.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan, voorzover in dezen van belang, het volgende toegevoegd:
Namens belanghebbende:
De inspecteur heeft over 1997 geheven over een voordeel ter waarde van 12,5% van de waarde van de opties. Dit klopt inderdaad niet met het door mij in de brief van 27 december 1997 opgegeven voordeel en ook niet met het bedrag van de bij de navorderingsaanslag geheven belasting. Ik heb geen biljet van een tweede navorderingsaanslag. Op grond van de geldende fiscale regelgeving was er in 1997 geen belastbaar voordeel terzake van de optietoekenning.
Van 1993 tot 1999 was er overleg met de Belastingdienst om het voordeel in de loonheffing af te handelen, maar op een gegeven moment in 2000, bleek dat het toch per individu belast zou worden in de inkomstenbelasting. Omdat de afloop van die gesprekken onzeker was, hebben we er in december 1999 voor gekozen het voordeel alsnog aan te geven voor de inkomstenbelasting over 1997. Er is overigens getracht om met de Belastingdienst F (de heer G) een regeling te treffen voor wat betreft de belastingheffing voor alle werknemers. Ik trad daarbij op voor een groot aantal werknemers. De Belastingdienst stelde als voorwaarde voor een regeling dat aan hem een lijst van alle werknemers werd verstrekt aan wie opties waren toegekend. Omdat de werkgever geen lijst wilde geven van de gerechtigden, wilde deze Belastingdienst niet meewerken aan een algemene regeling.
De weergave in bijlage 31 bij het verweerschrift klopt.
Op dit moment wil de werkgever loonbelasting inhouden ter gelegenheid van de uitoefening van de al in juli 1997 toegekende opties: dat gaat dus dubbel op.
Ik trek mijn beroep in dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het EVRM.
Namens de inspecteur:
Ik zal de navorderingsaanslag over 1997 vernietigen als het voordeel uiteindelijk in de jaren 1998 en volgende overeenkomstig de wettelijke regeling belast wordt. Ik heb in mijn ambtsgebied geheven op dezelfde manier als bij belanghebbende. Mijn collegae hebben bij de resterende 51 gevallen, genoemd op blz. 12 van het verweerschrift, datzelfde gedaan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbende heeft in maart 1999 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1998 zonder enig bedrag te vermelden ter zake van enig voordeel ter zake van de verkrijging van opties dan wel het onvoorwaardelijk worden van deze verkrijging. De inspecteur heeft op 23 augustus 1999 overeenkomstig de aangifte een aanslag opgelegd.
5.1.2. Op 27 december 1999 heeft belanghebbende melding gemaakt van de optietoekenning en daarin schrijft hij dat per abuis ter zake van de opties niets was aangegeven over 1997.
Op 18 april 2000 heeft de Belastingdienst Grote ondernemingen F de inspecteur bericht dat belanghebbende voorwaardelijke opties toegekend had gekregen (die in tranches van 20% na één, twee, drie, vier en vijf jaar onvoorwaardelijk zouden worden) doch dat onbekend was om welke aantallen het ging en op welk moment de opties waren toegekend.
5.1.3. Uit het voorgaande volgt, nu belanghebbende geen andere omstandigheden heeft aangevoerd en deze het Hof ook niet anderszins zijn gebleken, dat de inspecteur pas na het opleggen van de aanslag over 1998 bekend werd met het feit dat belanghebbende ter zake van het onvoorwaardelijk worden van 20% van de opties in 1998 enig voordeel had verkregen. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vormt dan ook geen beletsel voor de inspecteur om de in geschil zijnde navorderingsaanslag op te leggen.
5.1.4. Tussen de BV en de LB-inspecteur is regelmatig overleg geweest over de fiscale gevolgen van de optieregeling. Uit de weergave van dit overleg blijkt niet dat enige afspraak is gemaakt met betrekking tot de verstrekking van informatie door deze inspecteur aan de inspecteurs die bevoegd waren voor de inkomstenbelasting van de werknemers.
Uit de weergave van het verloop van deze contacten tussen de LB-inspecteur en de BV, dan wel de heer A, opgenomen in bijlage 31 van het verweerschrift, blijkt dat de BV pas op 25 april 2000 een lijst met 57 namen heeft verstrekt. De LB-inspecteur kon de inspecteur (of zijn rechtsvoorganger) dan ook niet eerder informeren over de optietoekenning aan belanghebbende.
De algemene stelling van belanghebbende dat "de Belastingdienst op de hoogte was van het optieplan" en zijn verwijzing naar dat overleg (wat daarvan overigens zij) doen dan ook niet af aan het overwogene onder 5.1.3.
5.1.5. De vraag of belanghebbende te kwader trouw was, kan gelet op het voorgaande buiten behandeling blijven.
5.2.1. Uit de eerder genoemde weergave van het verloop van het overleg met de LB-inspecteur, welke weergave de gemachtigde juist heeft bevonden, blijkt dat de BV en de LB-inspecteur van oordeel waren dat de BV niet zou kunnen worden aangemerkt als inhoudingsplichtige ter zake van de optietoekenning. Voorts blijkt dat de gemachtigde vanaf december 1999 voor een aantal werknemers een suppletieaangifte over het jaar 1997 heeft gedaan, kennelijk overeenkomstig de lijn als verwoord in onderdeel 2.4, dat de heer G een voorstel heeft gedaan om voor de betreffende personeelsleden een oplossing te bereiken, hetgeen niet is gelukt, althans heeft de gemachtigde het voorstel van de heer G niet geaccepteerd en heeft deze een tegenvoorstel van de gemachtigde niet geaccepteerd.
5.2.2. Naar het oordeel van het Hof kan uit het verloop van het overleg niet worden afgeleid dat de Belastingdienst op enig moment heeft verklaard af te zullen zien van heffing van inkomstenbelasting, nog daargelaten de vraag of een dergelijke afspraak bindend zou zijn voor de inspecteur die bevoegd was ten aanzien van de heffing van inkomstenbelasting bij belanghebbende.
Mogelijke verklaringen van de BV in de richting van de betreffende personeelsleden kunnen (uiteraard) evenmin enig rechtens te honoreren vertrouwen wekken dat de inspecteur van heffing van inkomstenbelasting zou afzien.
5.2.3. De inspecteur heeft expliciet verklaard dat hij voor de zeven personeelsleden waarvoor hij bevoegd was, de wettelijke regelingen heeft toegepast. Voorts heeft de inspecteur expliciet gesteld dat geen sprake was van een landelijk gecoördineerd optreden van de Belastingdienst inhoudende dat de Belastingdienst zou afwijken van de wettelijke regeling. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de inspecteur in vergelijkbare situaties enig personeelslid gunstiger heeft behandeld ook niet nader onderbouwd. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
Voorzover belanghebbende zich mocht hebben beroepen op de zogenoemde meerderheidsregel acht het Hof van belang (los overigens van het feit dat de inspecteur cijfermatig heeft onderbouwd dat in het merendeel van de 81 gevallen waarbij personeelsleden opties toegekend hebben gekregen geen sprake is geweest van een gunstiger behandeling) dat voor de toepassing van de meerderheidsregel niet van belang zijn de gevallen die niet onder de bevoegdheid van de inspecteur vielen, ook niet als er sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de Belastingdienst (Hoge Raad 23 april 2004, BNB 2004/392).
5.3. In de omstandigheden van dit geval is er bovendien geen rechtsregel die de inspecteur zou kunnen verhinderen het voordeel van het onvoorwaardelijk worden van de opties in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken. Daaraan doet niet af dat het voordeel mogelijk ook op de voet van de Wet op de loonbelasting 1964 bij de BV in de loonbelasting had kunnen worden betrokken.
Het gelijk is dan ook aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof ziet geen reden een der partijen te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 24 februari 2005 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, P.F.Goes en M.J. Hamer, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie ingesteld worden bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.