Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 januari 2004, ingediend door mr. A als gemachtigde (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij brief van gemachtigde van 23 januari 2004.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 19 december 2003, betreffende de ten name van belanghebbende afgegeven verklaring inzake de verplichte ziekenfondsverzekering zelfstandigen als bedoeld in artikel 3d, tweede lid, van de Ziekenfondswet (hierna: Zfw), gedagtekend 14 november 2003 (hierna: de verklaring). Volgens deze verklaring voldoet belanghebbende voor het jaar 2004 niet aan de voorwaarden van de verplichte ziekenfondsverzekering zelfstandigen.
1.2. Na bezwaar tegen de verklaring is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot het afgeven van een verklaring die inhoudt dat belanghebbende voor het jaar 2004 aan de voorwaarden van de verplichte ziekenfondsverzekering zelfstandigen voldoet.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.5. Ter zitting van de zesde enkelvoudige belastingkamer op 18 augustus 2004 zijn verschenen gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, alsmede namens de inspecteur mr. C, tot bijstand vergezeld van mr. D. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift bij deze uitspraak is gevoegd.
1.6. Na de zitting is de zaak op de voet van artikel 8:10, tweede lid, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ter verdere behandeling verwezen naar de derde meervoudige belastingkamer.
1.7. Van de inspecteur is op 1 oktober 2004 een pleitnota ontvangen. Een kopie hiervan is bij brief van de griffier van 5 oktober 2004 verzonden aan de wederpartij.
1.8. Van belanghebbende is op 11 oktober 2004 een tweetal producties ontvangen. Een kopie hiervan is bij brief van de griffier van 11 oktober 2004 verzonden aan de wederpartij.
1.9. Ter zitting van 13 oktober 2004 zijn verschenen gemachtigde, tot bijstand vergezeld van E, alsmede namens de inspecteur mr. C, tot bijstand vergezeld van mr. D en F. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift bij deze uitspraak is gevoegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is een zelfstandige als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) en op grond van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WAZ verzekerd.
2.2. Op 1 oktober 2003 staan onherroepelijk vast de ten name van belanghebbende voor de jaren 1999 en 2000 opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, welke zijn berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk ƒ 27.070 en ƒ 30.227.
2.3. Met dagtekening 12 juni 2003 zijn ten name van belanghebbende voor de jaren 1999 en 2000 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd en berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk ƒ 77.804 en ? 76.696. Deze belastingaanslagen stonden in verband met daartegen ingestelde bezwaren op 1 oktober 2003 niet onherroepelijk vast.
2.4. De hiervoor vermelde navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een renseignement van de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: FIOD) waarin is vermeld dat belanghebbende per 31 januari 1994 houder is van een rekening bij de Kredietbank Luxembourg en dat per die datum het saldo van deze rekening ƒ 86.927,59 (€ 39.446,02) bedraagt.
2.5. Van het voornemen de hiervoor vermelde navorderingsaanslagen op te leggen is belanghebbende in kennis gesteld door een brief van de inspecteur van 6 mei 2003, welke brief onder meer als volgt luidt:
“Betreft
Kennisgeving navordering/aanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden
(…)
Op te leggen belastingaanslagen
Ik ben voornemens (navorderings-)aanslagen op te leggen (…)
Redelijke schatting verschuldigde belasting
Ik beschik over gegevens van belanghebbenden die (…) juist en volledig antwoord hebben gegeven op vragen omtrent hun buitenlandse rekening. Deze gegevens zijn verwerkt in een database en vergeleken met de gegevens van personen die niet volledig of onjuist op de vragen hebben geantwoord. Ik heb het gemiddelde saldo van het bij mij bekende bankoverzicht van personen die wel en juist hebben geantwoord bepaald. Dit heb ik ook gedaan met het gemiddelde saldo van het bij mij bekende bankoverzicht van personen die de vragen niet of onjuist hebben beantwoord. Er is een vergelijking gemaakt tussen de groep personen die niet of onjuist hebben geantwoord en die wel en juist hebben geantwoord. Hieruit blijkt dat de saldi van de groep die niet
of onjuist heeft geantwoord gemiddeld factor 1,5 hoger liggen dan de saldi van de groep die wel volledig en juist heeft geantwoord.
Uit de gegevens van personen die wel volledig en juist hebben geantwoord blijkt ook dat gemiddeld genomen bij een hoger saldo van het rekeningafschrift een hogere correctie volgt. Er is dus een verband tussen de hoogte van het saldo op het bankafschrift en de hoogte van de correcties.
Ik ben door uw weigering om volledig en juist antwoord te geven op mijn vragen genoodzaakt de aanslagen vast te stellen als volgt.
De hoogte van de correctiebedragen wordt gesteld op een zodanig bedrag dat 95% van de bedragen die zijn gecorrigeerd bij personen die wel volledig en juist hebben geantwoord daar binnen valt. Aangezien bij personen die niet of onjuist hebben geantwoord de saldi gemiddeld een factor 1,5 hoger liggen, heb ik dit bedrag met 1,5 vermenigvuldigd.
(…)
Voor u leidt dit nu tot de volgende consequenties: (NB! Bedragen in guldens)
Middel en jaar correctie te betalen belasting
(…) (…) (…)
Inkomstenbelasting 1999 53.284 22.769
Inkomstenbelasting 2000 49.236 21.277”
2.6. In zijn verweerschrift schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
“5.2.2 Cijfermatige onderbouwing navorderingsaanslagen IB 1999 en IB 2000
Ik overleg u een aantal statistische gegevens in de vorm van tabellen. (…)
De tabellen betreffen correctiebedragen, zoals die voor de inkomstenbelasting per jaar per belanghebbende voortvloeiden uit de binnen het rekeningenproject ingestelde onderzoeken naar buitenlandse tegoeden. Deze gegevens zijn geïnventariseerd ten aanzien van belanghebbenden die volledige medewerking hebben verleend aan het door de inspecteur ingestelde feitenonderzoek naar de door hen aangehouden buitenlandse tegoeden.
Daarbij zijn ook de gegevens verwerkt van belanghebbenden die zich met een beroep op de werking van art. 67n AWR en/of art. 69a AWR gemeld hebben bij de inspecteur in verband met het aanhouden van buitenlandse tegoeden. (…)
Er is een vermenigvuldigingsfactor 1,5 gehanteerd. Met die factor werden de gehanteerde correctiebedragen vermenigvuldigd teneinde de definitieve correctiebedragen vast te stellen. De factor 1,5 komt na afronding voort uit de volgende cijfers:
- Het gemiddeld saldo op het renseignement bij belanghebbenden die bekend hebben over een buitenlands tegoed te beschikken bedraagt ƒ 83.336,45.
- Bij belanghebbende die geen of onvolledige medewerking verleenden aan het feitenonderzoek bedraagt dat gemiddelde saldo ƒ 146.834,56.
(…)
Uiteindelijk heeft dit statistische werk geresulteerd in een standaardcorrectie voor ontkennende ondernemers per jaar. Voor het jaar 1999 bedraagt deze correctie ƒ 53.284 en voor 2000 bedraagt deze correctie ƒ 49.236. Deze correcties werden aangebracht met behulp van een computerprogramma (…).”
2.7. Bij beschikking van 14 november 2003 is aan belanghebbende onder meer als volgt een verklaring bekendgemaakt als bedoeld in artikel 3d, tweede lid, Ziektewet (hierna ook: de verklaring):
“Betreft
Verplichte ziekenfondsverzekering zelfstandigen
Negatieve verklaring 2004
(…)
Verklaring
Uit de gegevens van de Belastingdienst per 1 oktober 2003 is gebleken dat u als zelfstandige niet voldoet aan de voorwaarden voor de verplichte ziekenfondsverzekering in 2004.
(…)
Uw inkomens die bepalend zijn voor de verklaring ziekenfondsverzekering 2004:
Jaar/inkomen: 2001/€ 0000009749/ (f 0000021484)
Jaar/inkomen: 2000/€ 0000034803/(f 0000076696)
Jaar/inkomen: 1999/€ 0000035305/(f 0000077804)”
3. Geschil
In geschil is of de inspecteur ten name van belanghebbende terecht een negatieve verklaring ziekenfondsverzekering zelfstandigen heeft afgegeven.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken en naar de processen-verbaal van de zittingen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 3d, eerste lid, Zfw is gedurende een kalenderjaar verzekerd de zelfstandige die ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, WAZ, verzekerd is en een inkomen heeft dat (voor het jaar 2004) niet meer bedraagt dan € 20.800. Dat belanghebbende een op grond van de WAZ verzekerde zelfstandige is, is tussen partijen niet in geschil.
5.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Regeling tijdvak en inkomen ziekenfondsverzekering zelfstandigen, Regeling van 13 december 1999, Stcrt. 1999, 248, laatst gewijzigd bij Regeling van 16 juni 2003, Stcrt. 2003, 114 (hierna: de Regeling), wordt voor de toepassing van artikel 3d, eerste lid, Zfw voor enig jaar ten aanzien van een zelfstandige die gedurende de basisreferteperiode en daarna zelfstandige is gebleven, het gemiddelde van de definitief vastgestelde inkomens over de jaren van de basisreferteperiode in aanmerking genomen. Het begrip basisreferteperiode is in art. 1, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Regeling gedefinieerd als de periode van het derde tot en met het vijfde jaar vóór het kalenderjaar waarvoor de beoordeling ingevolge de Zfw plaatsvindt.
5.3. Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige geval de inkomens van belanghebbende van de jaren 1999, 2000 en 2001 bepalend zijn voor de vraag of hij als zelfstandige verzekerd is voor de Zfw. Wat partijen verdeelt houdt is evenwel de vraag welk gegeven voor de vaststelling van die inkomens door de inspecteur in aanmerking mag worden genomen en – daarmee samenhangend – de vraag op welke gronden die vaststelling in het kader van tegen de verklaring ingestelde rechtsmiddelen kan worden betwist. Bij de beantwoording van deze vragen gaat het meer specifiek om de vraag wat de betekenis is van de term ‘definitief vastgesteld inkomen’ als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Regeling. Naar het oordeel van het Hof heeft deze term in voorkomende gevallen ook betrekking op een door middel van een navorderingsaanslag vastgesteld inkomen. Voorts oordeelt het Hof dat met het adjectief ‘definitief’ niet uitsluitend gedoeld is op vastgestelde inkomens die onherroepelijk vaststaan.
5.4. Het Hof baseert het vorenoverwogene in het bijzonder op de betekenis die de verklaring heeft binnen de context van de regeling van de verplichte ziektekostenverzekering voor zelfstandigen. Voor de vraag of zelfstandigen verplicht verzekerd zijn voor de Zfw is door middel van artikel 3d van die wet in samenhang met artikel 2 van Pro de op die wet gebaseerde Regeling, op een praktische en betrekkelijk globale wijze aansluiting gezocht bij inkomensgegevens die bij de Belastingdienst voorhanden zijn. Hierbij heeft, naar uit de aard van de in aanmerking komende gegevens is af te leiden en zoals hierna onder 5.5 nader wordt aangegeven, niet de gedachte voorop gestaan dat die gegevens onherroepelijk zijn komen vast te staan of dat de (materiële) juistheid van die gegevens is komen vast te staan. Het Hof ziet deze uitleg bevestigd in artikel 3d, derde lid, Ziektewet, nu daarin is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid van die bepaling wijzigingen in het inkomen buiten beschouwing blijven welke na 1 oktober van het desbetreffende jaar door de inspecteur worden vastgesteld..
5.5. De uitleg die hiervoor is gegeven aan de term ‘definitief vastgesteld inkomen’ (artikel 2, eerste lid van de Regeling) strookt - voorts - met de wijze waarop in de Regeling aan het vierde lid van artikel 3d Zfw nader uitvoering is gegeven. Zoals blijkt uit de zogenoemde ‘afpelregeling’ van artikel 2, derde tot en met het zesde lid, van de Regeling komen voor de verklaring diverse gegevens in aanmerking; het kan gaan om gegevens die zijn gebaseerd op schattingen van de inspecteur, maar ook om eenzijdige van de zijde van de belanghebbende verstrekte gegevens, zoals een aangifte. Hieruit blijkt dat de verklaring kan zijn gebaseerd op het inkomen betreffende gegevens van uiteenlopende aard welke gemeen hebben dat ze nog inhoudelijk moeten worden beoordeeld. Bepalend voor de vraag op welk gegeven de af te geven verklaring wordt gebaseerd is dan ook niet of een bepaald gegeven inhoudelijk reeds op juistheid is beoordeeld en in die zin min of meer definitief is komen vast te staan, maar of, met inachtneming van een in voormeld artikel 2 aangebrachte Pro rangorde, een bepaald gegeven op 1 oktober bij de Belastingdienst bekend is althans bekend kan zijn
5.6. De parlementaire behandeling van de Wet Zelfstandigen in de Zfw, Wet van 28 oktober 1999, Stb. 1999, nr. 461, biedt voor een antwoord op de onder 5.3 geformuleerde vraag niet veel aanknopingspunten. Enige richting is te ontlenen aan de navolgende passages:
“De verklaring is gebaseerd op de bij de rijksbelastingdienst op 1 oktober voorafgaande aan het jaar van verzekering bekende gegevens over de Waz-status en de hoogte van het gemiddelde inkomen van twee, drie en vier jaar geleden. (…) Rond 1 november zullen de beschikkingen over de verzekering voor het daaropvolgende jaar worden verzonden. Treedt na de datum van 1 oktober een wijziging op in het (gemiddelde) inkomen van de zelfstandige dan wordt daarmee geen rekening gehouden. Wanneer bijvoorbeeld na 1 oktober zou blijken dat een gekwalificeerde zelfstandige een hoger belastbaar inkomen heeft dan per 1 oktober was vastgesteld, dan heeft dit geen gevolg voor de eventueel reeds vastgestelde ziekenfondsverzekering.” (Kamerstukken II 1998/99, 26 553, nr. 3, blz. 3 en 4).
“De toetsing vindt per 1 oktober voorafgaande aan het jaar van verzekering plaats over de inkomens over de jaren drie, vier en vijf vóór het verzekeringsjaar, gedeeld door drie. In beginsel wordt voor ieder jaar het laatst bekende inkomen genomen, in veel gevallen het definitief vastgestelde inkomen. Is over enig jaar het inkomen nog niet definitief vastgesteld, dan wordt het laatst bekende inkomen genomen” (Kamerstukken II 1998/99, 26 553, nr. 5, blz. 13).
Het Hof ziet in deze passages bevestigd dat de verklaring moet zijn gebaseerd op gegevens die op 1 oktober bij de inspecteur bekend zijn, ongeacht de vraag of deze gegevens op 1 oktober inhoudelijk zijn beoordeeld dan wel onherroepelijk vaststaan.
5.7. Aan het vorenstaande verbindt het Hof als conclusie dat de inspecteur bij het afgeven van de in geschil zijnde verklaring mocht uitgaan van de onder 2.3 vermelde navorderingsaanslagen. Gelet op de aard van de gegevens waarop de verklaring kan worden gebaseerd, zoals hiervoor in 5.5. uiteengezet, acht het Hof het daarmee niet in overeenstemming dat in het kader van een rechtsmiddel tegen die verklaring een inhoudelijke beoordeling van de juistheid van die gegevens plaatsvindt. Deze beoordeling dient naar het oordeel van het Hof plaats te hebben in het kader van een rechtsmiddel tegen de belastingaanslag; in dit geval de hiervoor vermelde navorderingsaanslagen. Dit betekent dat het Hof bij de beoordeling van het onderhavige beroep niet toekomt aan de door belanghebbende opgeworpen vragen over de rechtmatigheid van de verkrijging van de gegevens waarop de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft gebaseerd. Wel kunnen in het kader van rechtsmiddelen tegen de verklaring kwesties aan de orde komen die betrekking hebben op de vraag of de inspecteur op 1 oktober over het door hem aan de verklaring ten grondslag gelegde gegeven beschikte, of er wellicht (nadere) gegevens buiten aanmerking zijn gelaten en of de desbetreffende gegevens correct zijn verwerkt. Het vorenstaande is slechts anders indien aanstonds duidelijk is dat de gegevens waarop de verklaring is gebaseerd, in dit geval dus - onder meer - de navorderingsaanslagen, naar hun inhoud of wijze van totstandkoming zozeer een willekeurig en/of onredelijk karakter hebben dat daarmee geen rekening mag worden gehouden.
5.8. Nu vaststaat dat de verklaring is gebaseerd op gegevens die op 1 oktober 2003 bij de inspecteur bekend waren en de inspecteur naar het oordeel van het Hof, met inachtneming van hetgeen hiervoor omtrent de aard van die gegevens is geoordeeld, in tegenstelling tot hetgeen de gemachtigde heeft gesteld niet onredelijk heeft gehandeld door de verklaring op die gegevens te baseren, dient het beroep tegen die verklaring te worden afgewezen. Van belang hierbij is dat - naar het het Hof voorkomt - de inspecteur de navorderingsaanslagen waarop de verklaring is gebaseerd, gelet ook op hetgeen is vermeld onder 2.5 en 2.6 en wat er verder mag zijn van de juistheid van de daarbij vastgestelde belastbare inkomens, niet op willekeurige of onredelijke wijze heeft vastgesteld.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 22 december 2004 door mrs. J.P.F. Slijpen, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden, in tegenwoordigheid van mr. T.N. van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.