Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 augustus 2001, ingediend door mr. A als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 25 oktober 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 31 juli 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB) voor het jaar 1990.
Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 155.504. De aan belanghebbende opgelegde aanslag, gedagtekend 31 augustus 1992, is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 15.554.
De navorderingsaanslag, gedagtekend 30 november 1996, is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 427.708, geheel belast naar het tabeltarief. De bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente bedroeg ƒ 63.204. De inspecteur heeft het bedrag ingevolge artikel 18 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1990) verhoogd met ƒ 234.188 en hiervan heeft hij ƒ 117.094 kwijtgescholden. Bij de bestreden uitspraak is het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 370.498 en de te betalen heffingsrente op ƒ 53.940. Voorts is de verhoging vervallen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar het aangegeven belastbaar inkomen van ƒ 155.504, tot vermindering van de te betalen heffingsrente tot ƒ 31.314 en tot veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot handhaving van de navorderingsaanslag, dan wel tot vermindering tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 309.105 of ƒ 305.512, en tot vermindering van het bedrag van de heffingsrente.
De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Op 8 mei 2003 is van de gemachtigde ter griffie een "pleitnota" met een bijlage ingekomen. De griffier heeft die stukken als aanvullend stuk op 12 mei 2003 aan de inspecteur gezonden.
Ter zitting van 22 mei 2003 zijn verschenen belanghebbende en de gemachtigde alsmede, namens de inspecteur, (...), tot bijstand vergezeld van Q. Ter zitting heeft de gemachtigde een "aanvulling pleitnota" voorgelezen en overgelegd. De inspecteur heeft een pleitnota voorgelezen en overgelegd. Ter zitting heeft de gemachtigde een kopie van zijn brief van 12 februari 1991 aan belanghebbende met twee bijlagen (de aangifte inkomstenbelasting 1989 en de aangifte vermogensbelasting 1990), overgelegd, alsmede een kopie van zijn brief van 24 december 1991 met twee bijlagen (de aangifte inkomstenbelasting 1990 en de aangifte vermogensbelasting 1991). Tevens heeft hij een kopie van een bankrekeningafschrift op naam van belanghebbende overgelegd. De inspecteur heeft van deze stukken kunnen kennisnemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent de stukken tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft onder polisnummers 1, 2 en 3 drie kapitaalverzekeringen (verder de polissen) gesloten met B Levensverzekeringen N.V. (verder de verzekeraar). Volgens een brief van de verzekeraar van 20 mei 1987 bedroegen de afkoopwaarde en de belastbare bestanddelen van de polissen (in de tabel hierna met A respectievelijk B aangeduid) per 1 november 1990 (in guldens):
Polisnummer A B
1 222.921 125.379
2 68.644 38.489
3 106.922 51.126
derhalve in totaal 398.487 214.994
In die brief wordt voorts opgemerkt:
Aangezien bij de bepaling van de afkoopwaarde (…) is uitgegaan van de huidige berekeningsmethode alsmede van een prognose van de toekomstige winstbijschrijvingen kunnen wij deze niet garanderen.
Door middel van een advertentie, waarin levensverzekeringen ter overname gevraagd werden, kwam belanghebbende in contact met C en D. Zij hebben hem gewezen op de mogelijkheid zijn polissen belastingvrij af te wikkelen. Op 31 oktober 1990 heeft belanghebbende de polissen voor een bedrag van ƒ 344.766 verkocht aan E. E beschikte over onvoldoende eigen vermogen om de koopsom te financieren.
2.2. E, geboren in 1928, woonde te F en dreef tot 1982 een onderneming. In 1982 is hij in staat van faillissement verklaard. Van 1983 tot 1987 heeft hij een RWW-uitkering genoten. Eind 1990 beschikte E - volgens het verweerschrift - over “aanzienlijke compensabele verliezen”.
2.3. Een “intentieverklaring” van september 1990 tussen E, in de verklaring aangeduid als koper, en voornoemde C en D, in de verklaring aangeduid als intermediair (hierna ook: de tussenpersonen) luidt onder meer:
1. Koper wil medewerken bij de afkoop van lijfrentepolissen, die via intermediair ter afkoop worden aangeboden. Koper zal elke door intermediair gewenste of noodzakelijk geachte vorm van medewerking verlenen, om tot uitvoering van die afkoop te geraken. Nadat de polis tot uitwerking is gekomen, zal koper een netto-vergoeding van 5% van de bruto-opbrengst van de polis ontvangen.
2. Koper garandeert dat hij in het jaar van expiratie van de polis niet zal emigreren en dat hij de polis niet tot zijn ondernemingsvorm zal rekenen.
3. Intermediair wil gebruik maken van de diensten van koper, zoals hierboven omschreven.
4. (…)
5. De behandelend notaris is belast met de uitvoering van de transaktie. De betaling van de 5% vergoeding zal, in overleg met de koper, door de notaris rechtstreeks geschieden.
2.4. Op 12 oktober 1990 is tussen G, belastingadviseur te H, en E voor zover van belang het volgende op schrift gesteld:
“E geeft hierbij 18 volmachten, genummerd 3 t/m 20 tot koop van koopsompolissen in bewaring bij G (…).
G mag deze volmachten doorgeven en afgeven aan de heren D en/of C nadat hij van E opdracht heeft gekregen, ten einde te voorkomen dat door het leggen van beslag door derden, door E geen gebruik kan worden gemaakt van de in de letter of intent gesloten overeenkomst tot afkoop van polissen.
Ten overvloede worde vastgesteld dat de goedkeuring alleen kan worden geweigerd als de uitbetaling van de vergoeding aan E dreigt blijvend te worden geblokkeerd.”
2.5. In 1990 zijn de tussenpersonen potentiële verkopers van levensverzekeringen gaan werven. Daarbij hebben zij de potentiële verkopers medegedeeld dat de levensverzekeringen vrij van belastingheffing afgewikkeld konden worden.
2.6. De verkoopakte van 31 oktober 1990 vermeldt, voor zover in casu van belang:
“2. De koopsom bedraagt (…) (f.344.766) welk bedrag koper aan verkoper schuldig is gebleven. De koopsom zal zo spoedig mogelijk aan verkoper worden voldaan.
3. Verkoper staat er voor in, dat voor de hiervoor genoemde polissen alle tot op heden verschuldigde premies zijn betaald en dat de totale afkoopwaarde van de hiervoor genoemde polissen minimaal (…) (f.412.204.--) bedraagt.
4. (…)
5. Koper zal de betreffende polissen zo spoedig mogelijk van verkoper ontvangen.
Koper heeft het recht, een afschrift van deze akte te (doen) betekenen aan genoemde assuradeuren of de onderhavige overdracht op andere wijze aan die assuradeuren ter kennis te brengen, teneinde te bewerkstelligen, dat hij, koper, door die assuradeuren als verzekeringsnemer en eerste begunstigde van genoemde polissen wordt aangemerkt en gerechtigd is één of meer andere begunstigden aan te wijzen.
Koper verleent onherroepelijke volmacht aan de genoemde assuradeuren om het bedrag ad minimaal (...) (f.412.204.--) zo spoedig mogelijk te voldoen aan notaris mr. I (...).
Voorts garandeert de koper bij deze jegens verkoper:
- dat hij hier ten lande binnenlands belastingplichtig is;
- dat hij niet voornemens is te gaan emigreren;
- dat hij de bij deze overgedragen polissen niet tot enig ondernemingsvermogen zal rekenen.
Voor het geval koper inbreuk zal maken op de hier gemelde garantieverplichtingen verklaart hij de verkoper volledig te zullen vrijwaren voor (een) eventuele hieruit voor verkoper voortvloeiende fiscale claim(s).
PANDRECHT
Ten slotte verklaarden de comparanten sub 1 en 2 te zijn overeengekomen ten aanzien van de niet betaalde koopsom:
de verkoper hierna te noemen “pandhouder”;
de koper hierna te noemen “pandgever”;
(...)
a. De pandgever vestigt -zodra de macht hebbende over de polissen- een pandrecht ten behoeve van de pandhouder op voormelde overeenkomst van kapitaalverzekeringen (...). Deze verpanding (...) geschiedt tot zekerheid voor de voldoening van de voornoemde koopsom van de pandgever ten bedrage van (...) (f.344.766.--).”
E werd bij het verlijden van de akte vertegenwoordigd door de tussenpersonen.
2.7. Na de overdracht van de drie polissen aan E zijn deze afgekocht. Op 21 december 1990 heeft de verzekeraar ƒ 249.639,52 naar de rekening van notaris I overgemaakt. Het betrof de voormelde afkoopwaarde van ƒ 412.204, vermeerderd met rente ad ƒ 2.452 en verminderd met een hypotheekaflossing van ƒ 165.016,48.
Op 28 december 1990 heeft belanghebbende een bedrag van (ƒ 181.402 -/- overboekingskosten ad ƒ 14,70 =) ƒ 181.387,30 van notaris I op zijn bankrekening ontvangen. G heeft ƒ 14.090 ontvangen. Dat bedrag vormde de vergoeding als bedoeld in de intentieverklaring van september 1990.
De tussenpersonen en E zijn ongeveer 35 keer op dezelfde wijze als hierboven beschreven, bij overdrachten van rechten uit kapitaalverzekeringen betrokken geweest.
2.8. Bij brief van 6 juni 1994 schreef E aan de Belastingdienst te J onder meer:
“De provisie welke ondergetekende is toegekomen door koopsompolissen te verrekenen met het verlies geleden in de periode 1984, bedroeg 5%.
(…) Voor ondergetekende was de keuze (adviezen accountant en notaris) tot 1993 wanneer hij zijn AOW-pensioen zou ontvangen in de RWW te blijven, of de mogelijkheid verlies in zijn bedrijf te compenseren (…). Met geleend geld is hij weer begonnen en vanaf 1989 tot zijn AOW in 1993 heeft hij geleefd van de compensatie-opbrengst ad 5% van de polistransacties.
Verder hiervan zijn oude schulden afbetaald uit het faillissement, om wanneer de AOW-periode zou aanbreken, hij ten minste zonder schulden van de AOW zou kunnen leven.”
2.9. Op 27 juli 2001 hebben Q en E een telefoongesprek gevoerd over de verkoop van levensverzekeringen aan binnenlandse belastingplichtigen met een compensabel verlies. Van dat gesprek heeft Q een door E ondertekend verslag gemaakt. In dat verslag staat onder meer het volgende:
“1. Wat was de rol van de tussenpersonen?
Die regelden alles; de contacten, de contracten en de financiële afwikkeling. Ook alle kosten namen ze voor hun rekening (notaris e.d.). E kreeg alleen zijn 5%.
2. Wilde hij eigenaar van de polissen worden?
Hij noemt zijn rol een overbruggingsfunctie tussen de verkoop en de afkoop. Voor een levensverzekering had hij geen geld.
(...)
6. Lag er beslag bij hem in 1990/1991?
In die jaren lag er meestal wel ergens beslag op. Vaak ook door de Belastingdienst. Er waren altijd wel schuldeisers en die zijn er nog steeds.”
2.10. Belanghebbende heeft over 1990 een belastbaar inkomen aangegeven van ƒ 155.504. Als gevolg van een verschrijving heeft de inspecteur de aanslag over 1990 (met dagtekening 31 augustus 1992) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 15.554.
Naar aanleiding van een renseignement dat de inspecteur in 1995 had ontvangen, heeft hij op 30 november 1996, een dag voor het verlopen van de navorderingstermijn, de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag stelde de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende de polissen had afgekocht. De navorderingsaanslag is als volgt opgebouwd (in guldens):
- vastgesteld belastbaar inkomen f 15.554
- afkoopwaarde polissen - 412.204
nader vastgesteld belastbaar inkomen f 427.708
2.11. In zijn brief van 9 januari 1997 aan de gemachtigde schreef mr. K van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen L, de destijds bevoegde inspecteur, onder meer het volgende:
“Lopende procedure
Er lopen op dit moment voorzover mij bekend een tweetal procedures over vergelijkbare gevallen. Graag verneem ik van u of u kunt instemmen met het aanhouden van de uitspraak op het bezwaarschrift totdat tenminste één Hof een uitspraak heeft gedaan. Gedurende die tijd zal de termijn voor het doen van een uitspraak opgeschort worden.”
2.12. Bij brief van 6 januari 1998 schreef de gemachtigde aan K:
“Zoals overeengekomen bevestig ik u hierbij dat de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag Inkomstenbelasting 1990 kan worden aangehouden in verband met een lopende procedure.
Gaarne verzoek ik u mij schriftelijk te berichten om welke lopende procedure het gaat.”
2.13. Bij brief van 18 februari 1998 schreef de gemachtigde aan K:
“Naar aanleiding van mijn brief van 6 januari jl. heeft u mij toegezegd te berichten om welke lopende procedure het gaat. Het Hof Amsterdam heeft op 11 september 1997, FUD 97-2170, beslist dat vervreemding lijfrente met wetenschap van afkoop onbelast is onder verwijzing naar Hoge Raad 17 juni 1997.
Zou u mij op korte termijn kunnen berichten.”
2.14. Bij brief van 6 april 1998 schreef de gemachtigde aan K:
“In aansluiting op mijn schrijven van 6 januari jl., 18 februari jl. en ons telefonisch onderhoud, ga ik ervan uit dat de lopende procedure betreft de uitspraak van het Hof Amsterdam van 11 september 1997 waartegen cassatie is aangetekend.
Indien naar uw mening dit niet juist is dan verneem ik dat gaarne van u binnen veertien dagen.”
2.15. Bij brief van 14 september 1998 verzocht de gemachtigde K uitspraak op het bezwaarschrift te doen.
2.16. Bij brief van 16 september 1998 schreef K aan de gemachtigde onder meer het volgende:
“Mede door mijn nalatigheid was u niet op de hoogte van het feit dat juist de uitspraak van Hof Amsterdam waar u op doelde volgens mijn collega M de uitspraak was waartegen te Staatssecretaris van financiën cassatie tegen heeft ingesteld. Gelet op dit feit heeft u dan ook geen behoefte aan een afwijzende uitspraak.
Voorts deel ik u bij deze mee dat het dossier van belanghebbende binnenkort zal worden overgedragen naar de Belastingdienst Grote Ondernemingen P.”
2.17. De Hoge Raad heeft de onder 2.13 en 2.14 genoemde uitspraak van 11 september 1997 op 15 december 1999 bevestigd (BNB 2000/126).
2.18. De aangifte vermogensbelasting 1990 van belanghebbende vermeldt onder de privé-bezittingen “Polissen van levensverzekeringen B te weten polissen 1, 2 en 3 ad ƒ 375.000". De aangifte vermogensbelasting 1991 vermeldt die post niet.
2.19. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende met de verkoop van de polissen een belastbare bate ter grootte van ƒ 214.994 heeft genoten (geheel belast naar het tabeltarief) en hij heeft het belastbaar inkomen als volgt vastgesteld:
- aangegeven belastbaar inkomen f 15.554
- afkoopwaarde (correctie) - 214.994
nader vastgesteld belastbaar inkomen f 370.528
2.20. In zijn verweerschrift heeft de inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat de ‘correctie’ bij uitspraak op bezwaar niet juist is berekend. De correctie dient zijns inziens te zijn:
- rentecomponent f 214.994
- extra rente begrepen in afkoopsom - 2.452 +
f 217.446
Af: - afkoopwaarde f 412.204
- koopsom - 344.766 -/-
- aftrekbare kosten - 67.438 -/-
- correctie f 150.008
Op deze te belasten bate van f 150.008 is, aldus de inspecteur, het hoge bijzondere tarief van artikel 57, lid 1, onderdeel f, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990, hierna: de Wet) van toepassing. Dit heeft tot gevolg dat de navorderingsaanslag verminderd dient te worden en dat het belastbare inkomen nader moet worden vastgesteld op f 305.512 (f 155.504 + f 150.008), waarvan f 150.008 belast naar het hoge bijzondere tarief.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of:
- de inspecteur met betrekking tot de navorderingsaanslag over een "nieuw feit" beschikt;
- de vervreemding van de polissen aan E en de daarbij ontvangen gelden leiden tot de conclusie dat er sprake is van een belast voordeel voor belanghebbende;
- en, bij bevestigende beantwoording van de vorige vraag, of de inspecteur het rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij van heffing zou afzien;
- dan wel of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de inspecteur van heffing afziet.
Niet in geschil is dat de navorderingsaanslag het verschil tussen het aangegeven (? 155.504) en het bij de aanslag vastgestelde belastbare inkomen (? 15.554) terecht alsnog in de heffing betrekt.
Partijen zijn het er uiteindelijk over eens dat, als er sprake is van een belastbaar voordeel, dit gesteld kan worden op ƒ 150.008 en dat dit belast kan worden op de voet van artikel 57, eerste lid, onder f, van de Wet.
Gelet op de verklaring van de gemachtigde ter zitting dat de heffingsrente geregeld is, gaat het Hof ervan uit dat tussen partijen geen geschil meer bestaat over de heffingsrente en dat de beschikking heffingsrente overeenkomstig ’s Hofs uitspraak met betrekking tot de enkelvoudige belasting zal worden aangepast.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, daaraan het volgende toegevoegd.
De gemachtigde:
De heffingsrente is tussen mij en de inspecteur geregeld. In de pleitnota staat welk bedrag belast zou moeten zijn als de inspecteur gelijk krijgt.
Ik weet niet waarom in de akte van 31 oktober 1990 staat dat E de volmacht verleent om minimaal ƒ 412.204 zo spoedig mogelijk aan de notaris te voldoen. De notaris heeft dat zo geregeld. Mijn cliënt mocht daarop vertrouwen. In de praktijk gebeurt het vaker dat iemand alleen contact heeft met de notaris en niet met andere partijen, bijvoorbeeld op de huizenmarkt.
Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel merk ik op dat destijds op de dag van de zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof te Amsterdam meerdere van dit soort zaken zijn behandeld. Niet alle uitspraken zijn gepubliceerd, maar het waren wel allemaal gegronde beroepen. In 1997 heeft het Hof Amsterdam een aantal van dit soort zaken behandeld. Niet alle zaken waarin de onderhavig problematiek speelt, zijn voor de rechter geweest. Ik heb geen zicht op wat bij de Belastingdienst speelt.
(Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel) Het klopt dat er een soort afspraak tussen de inspecteur en mij is over het aanhouden van het bezwaarschrift, maar het gaat wel met name om die ene uitspraak van Hof Amsterdam. Als de inspecteur van plan was geweest het bezwaar af te wijzen, was er geen aanleiding geweest de beslissing aan te houden.
De expiratiedatum lag in 1990 of in 1991. De uitkering zou volgen bij overlijden en was gekoppeld aan een hypotheek.
Belanghebbende heeft bewust voor verkoop gekozen. Afkoop had hij zelf bij de verzekeraar kunnen regelen.
Belanghebbende:
Wat in de akte van 31 oktober 1990 over de volmacht staat, heb ik eigenlijk nooit begrepen. Waarom zou het niet mogen? Het is me nooit opgevallen dat in de akte verschillende lettertypen gebruikt worden. Alle betrokkenen waren onbekenden van me. Na afloop heb ik geen contact meer met ze gehad.
Drie vrienden van me hebben het ook zo gedaan. Zij hebben er geen problemen met de fiscus over gehad. Ik had vertrouwen in de accountants en de notaris. Ik herinner me niet precies of ik C en D wel of niet heb ontmoet. Het geld is gewoon aan me overgemaakt.
Mijn echtgenote en ik waren de verzekerden. Ik heb geen kopieën van de polissen bij me. Ik heb de polissen aan de notaris gegeven. Ik weet niet precies vanaf wanneer de polissen liepen. Waarschijnlijk vanaf het begin van de jaren 70.
De inspecteur:
(Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel) Het is afkoop. Landelijk spelen ongeveer 35 van dit soort zaken. Een aantal van die zaken is nog voor de rechter. In de zaken waarin tot nog toe uitspraak is gedaan, zijn meer beroepen ongegrond dan gegrond verklaard. In de meerderheid van de gevallen heb ik besloten om dit soort zaken aan te pakken. Ik heb er nooit bewust voor gekozen om een zaak als deze te laten lopen.
(Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel) Er is geen vertrouwen gewekt. Ik heb me nooit vastgepind op één bepaalde zaak en de uitkomst daarvan. De oordelen van de Hoge Raad waren tegenstrijdig. In de brief van 9 januari 1997 zegt K ‘voor zover mij bekend’. Dat houdt in dat er meer dan twee vergelijkbare procedures kunnen zijn. Het was niet de bedoeling om het aan één bepaalde lopende procedure te koppelen.
Volgens de aangifte vermogensbelasting was belanghebbendes totale vermogen op 1 januari 1990 circa ƒ 39.000 en op 1 januari 1991 circa ƒ 46.000 negatief. In een dergelijk geval, waarin het verschil tussen twee jaren niet zo groot is, kijkt de inspecteur niet elke post na. Dat gebeurt pas bij grotere verschillen. Zelfs als de inspecteur de aangifte goed zou bekijken, dan ziet hij de B-polissen het eerste jaar wel en in het jaar daarna niet meer, maar weet hij niet welke handelingen met de polissen zijn verricht. Ik ken de polissen niet. Ik heb geen kopieën van de polissen bij me.
De notaris heeft me geen informatie willen verstrekken. We hebben geen controle bij de verzekeraar ingesteld omdat voor ons vaststaat dat het afkoop is omdat E niet kon betalen.
Als, zoals het Hof ter zitting veronderstellenderwijs heeft opgemerkt, het afkoopverzoek op 20 december 1990 is gedaan, dan zou de verkoper het bedrag uitgekeerd krijgen, althans, zolang de verzekeraar niets heeft gewijzigd. (Daarop heeft de gemachtigde verklaard dat hij dat vreemd vindt omdat de polis vervreemd is en heeft belanghebbende verklaard dat hij niet weet of hij begunstigde is gebleven).
(In antwoord op een vraag van het Hof over de belastingheffing bij E) Feitelijk is er bij E over het rentebestanddeel geen belasting betaald omdat er een betalingsprobleem was. E heeft een zeker bedrag betaald in een totaaldeal met de fiscus zodat hij met een schone lei kon beginnen. Heffing en invordering zijn eigenlijk vermengd. Het was een lastig geval.
Belanghebbende wilde gewoon cash. Afkoop komt daarbij heel dicht in de buurt. Het maakte belanghebbende niet uit of het afkoop of verkoop was. Belanghebbende ging ervan uit dat de notaris alles keurig zou afwikkelen en hij heeft cash ontvangen.
Over het nieuwe feit merk ik op dat er bij belanghebbende geen belastbare component zou zijn geweest als de polis gewoon was verkocht.
Belanghebbende leunt op de notaris, maar de notaris is niet verantwoordelijk voor deze overeenkomst, afgezien van de dagtekening ervan.
5. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot het nieuwe feit
5.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat geen grond bestaat voor het opleggen van een navorderingsaanslag omdat een zogenoemd nieuw feit ontbreekt. Zijns inziens heeft de inspecteur bij het vaststellen van de “oorspronkelijke aanslag” niet die zorg in acht genomen die redelijkerwijs van hem verwacht mocht worden. Uit de aangiften vermogensbelasting 1990 en 1991 kon de inspecteur zijns inziens opmaken dat de polissen ultimo 1989 nog wel en ultimo 1990 niet meer tot het vermogen van belanghebbende behoorden. Belanghebbende meent dat de inspecteur verplicht was om de aangifte te onderzoeken op vreemde posten en afwijkingen.
5.1.2. De inspecteur heeft gesteld dat hij geen onderzoeksplicht had omdat de aangifte van belanghebbende een ordelijke en verzorgde indruk maakte en door een belastingadviseur was opgesteld. Kennelijk stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het renseignement dat hij in 1995 ontving en dat de basis vormde voor de navorderingsaanslag, een nieuw feit inhield.
5.1.3. Conform constante jurisprudentie brengt het stelsel van de wet mee dat de inspecteur in de regel met vertrouwen op de aangifte mag afgaan. Dit geldt temeer wanneer, zoals in het onderhavige geval, de aangifte door een belastingadviseur is opgesteld en een verzorgde indruk maakt. Het Hof volgt de inspecteur in zijn stelling dat hij uit de verschillen tussen de twee onder 2.18 genoemde aangiften vermogensbelasting ter zake van de drie polissen niet kon opmaken welke handelingen met de polissen waren verricht en oordeelt dat de inspecteur uit het enkele feit dat de polissen niet meer in de aangifte vermogensbelasting voor het jaar 1991 voorkwamen niet hoefde op te maken dat ter zake van die polissen een belaste afkoop of een andere belaste transactie had plaatsgevonden. Nu het zeer wel mogelijk was dat de polissen vervreemd waren aan iemand die binnenlands belastingplichtige was en de verkregen rechten niet tot zijn ondernemingsvermogen rekende - zodat geen sprake zou zijn van een belaste transactie - rustte op de inspecteur ook geen plicht om - nadat hij zou hebben geconstateerd dat de polissen niet meer in het vermogen op 1 januari 1991 voorkwamen - te onderzoeken of er met betrekking tot die polissen in 1990 sprake zou zijn geweest van een belaste transactie.
Nu het voornoemde - in 1995 ontvangen - renseignement ten tijde van het opleggen van de aanslag bij de inspecteur niet bekend was, beschikte de inspecteur voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag over een feit op grond waarvan hij de bevoegdheid had om tot navordering over te gaan.
Met betrekking tot de verkoop van de polissen
5.2.1. Ingevolge artikel 25, eerste lid, onder c, van de Wet behoort rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering tot de inkomsten uit vermogen. Ingevolge artikel 31, zesde lid, van de Wet behoort mede tot de kapitaalsuitkering de waarde welke in het economische verkeer kan worden toegekend aan een overeenkomst van levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd, zodra de polis wordt vervreemd. Naar luidt van het vervolg van dit wetsartikel geldt zulks niet, indien de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen rechten uit de polis geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming. Voorts bepaalt artikel 31, eerste lid, van de Wet dat tot de inkomsten mede behoort hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten.
Tussen partijen is buiten geschil dat ieder van de polissen bij expiratie recht gaf op een kapitaalsuitkering uit levensverzekering, met daarin een belastbaar rentebestanddeel.
Voorts staat vast dat de polissen in 1990 zijn afgekocht.
Tussen partijen is in geschil wie de polissen heeft afgekocht. De inspecteur meent dat belanghebbende dat gedaan heeft en dat bij hem de afkoopsom op basis van artikel 25 iuncto Pro artikel 31, eerste lid, van de Wet te belasten is. Belanghebbende meent dat E de polissen heeft afgekocht en dat de verkoop van de polissen aan E op grond van artikel 31, zesde lid, van de Wet een onbelaste vermogenstransactie is.
5.2.2. Met betrekking tot te vraag wie er heeft afgekocht acht het Hof het volgende belang:
- belanghebbende kwam via een krantenadvertentie waarin kapitaalverzekeringen te koop werden gevraagd in contact met E;
- E is met behulp van de tussenpersonen ongeveer 35 keer als koper betrokken geweest bij de aanschaf van rechten uit kapitaalsverzekeringen;
- aannemelijk is dat de tussenpersonen E voor diens rol als koper uitsluitend hebben benaderd vanwege zijn compensabele verliezen;
- E verplichtte zich tegenover de tussenpersonen op voorhand elke medewerking te verlenen die gewenst of noodzakelijk was om de verworven rechten uit de kapitaalsverzekeringen af te kopen;
- E had geen eigen vermogen, zodat hij de aanschafkosten van de polissen moest financieren met vreemd vermogen;
- E typeert zijn taak bij de aanschaf en de afkoop van de kapitaalverzekeringen als een ‘overbruggingsfunctie’;
- op basis van de onherroepelijke volmacht zou de verzekeraar de afkoopsom rechtstreeks aan de notaris betalen en zou deze niet ter beschikking van E komen;
- E zou voor zijn bemoeienissen bij de bovenstaande verwerving en afkoop van de kapitaalverzekeringen een vaste vergoeding ontvangen, afhankelijk van de bruto-opbrengst van de desbetreffende polis;
- aannemelijk is dat E met betrekking tot de verwerving van de kapitaalverzekeringen geen enkel risico liep en dat E of iemand namens hem handelingen zou verrichten waarbij de verzekeraar op korte termijn over zou gaan tot afkoop van de polissen;
- als gevolg van de verkoop van de polissen aan E genoot belanghebbende een aanmerkelijk lagere opbrengst dan gebeurd zou zijn als hij de polis rechtstreeks bij de verzekeraar had afgekocht (? 344.766 tegen ? 412.204), voor welk nadeel belanghebbende geen verklaring heeft gegeven;
- aannemelijk is dat de begunstigde op de rechten uit de polissen na de overdracht op 30 oktober 1990 niet gewijzigd is.
Het hiervoor overwogene, tezamen en in onderling verband beschouwd, leidt naar het oordeel van het Hof tot de conclusie dat belanghebbende, zij het met behulp van een of meer tussenpersonen, de onderhavige polissen heeft afgekocht en dat het rentebestanddeel in de afkoopsom als inkomst bij hem in aanmerking moet worden genomen.
Het Hof ziet geen reden om partijen niet te volgen in hun opvatting, dat het door de bemiddelaars ontvangen bedrag van ƒ 67.438 als aftrekbare kosten voor belanghebbende kan worden aangemerkt. Nu niet in geschil is dat het rentecomponent in de afkoopsom tenminste (? 214.994 + ? 2.452 =) ? 217.446 bedraagt, betekent het voorgaande dat een juiste toepassing van de Wet er toe leidt dat de navorderingsaanslag moet worden vastgesteld tot een berekend naar een belastbaar inkomen van (? 155.504 + ? 217.446 -/- ? 67.438 =) ƒ 305.512, waarvan ? 150.008 belast is op de voet van artikel 57, eerste lid, onderdeel f, van de Wet.
Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel
5.3.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat - samengevat weergegeven - partijen zijn overeengekomen dat de bestreden uitspraak zou worden aangehouden “totdat tenminste één Hof een uitspraak heeft gedaan”, dat belanghebbende K schriftelijk heeft bericht dat hij ervan uitgaat dat de lopende procedure de zaak betrof, uitgemond in een uitspraak van het Hof te Amsterdam van 11 september 1997 waartegen cassatie is ingesteld, en dat de inspecteur dat (bij brief van 16 september 1998) heeft bevestigd. Omdat het Hof in genoemde uitspraak oordeelde dat de inspecteur niet aannemelijk gemaakt had dat de verkoop van de polis gericht was op afkoop en dat ook geen sprake was van fraus legis, zodat het beroep van belanghebbende gegrond was, meent belanghebbende dat het opleggen van de navorderingsaanslag in zoverre in strijd is met het vertrouwensbeginsel.
5.3.2. In de visie van de inspecteur heeft belanghebbende in zijn brief van 9 januari 1997 uitsluitend gevraagd de uitspraak op bezwaar aan te houden totdat er rechtens meer duidelijkheid zou zijn ontstaan over de beoordeling van een feitencomplex als het onderhavige.
5.3.3. De correspondentie tussen de inspecteur en de gemachtigde betrof het aanhouden van de beslissing op het bezwaarschrift. Naar het oordeel van het Hof valt uit de correspondentie niets anders af te leiden dan dat de gemachtigde is ingegaan op het voorstel van de inspecteur om de beslissing op het bezwaar aan te houden met het oog op de ontwikkeling van jurisprudentie, waaronder in ieder geval de casus die onderworpen was aan het oordeel van het Hof te Amsterdam en is uitgemond in het genoemde arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, BNB 2000/126. Aan die correspondentie valt niet af te leiden dat de inspecteur zich zou willen vastleggen op de uitkomst van de genoemde procedure, evenmin als daaruit valt af te leiden dat belanghebbende dit zou willen doen.
Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel
5.4.1. Belanghebbende doet tot slot een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Daartoe heeft hij aangevoerd dat het onrechtvaardig zou zijn als het Hof in deze zaak anders zou beslissen dan in de periode waarin deze zaak “anders voor het Hof gebracht zou zijn” omdat het Hof in de jaren 1996 en 1997 een aantal uitspraken heeft gedaan (waarvan een deel is gepubliceerd) waarin voor de belastingplichtige positief is beslist. In al die zaken waren de feiten immers gelijk, aldus de stelling van belanghebbende, die door de inspecteur niet is weersproken.
5.4.2. De inspecteur heeft samengevat gesteld dat de Belastingdienst in die zaken de afkopen op een gelijke wijze heeft behandeld door deze daadwerkelijk te belasten en dat hij er nooit bewust voor heeft gekozen om zaken als deze te laten lopen. Zijns inziens kan het verwerpen door Hof en/of Hoge Raad van het standpunt van de belastingdienst er niet toe leiden dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
5.4.3. Op grond van het gelijkheidsbeginsel behoort de inspecteur gelijke gevallen gelijk te behandelen. Hetgeen belanghebbende stelt, is dat het Hof gelijke gevallen gelijk moet behandelen en dat het derhalve, net zoals het eerder in soortgelijke zaken heeft gedaan en ongeacht latere jurisprudentie, belanghebbendes beroep in de onderhavige zaak gegrond zou moeten verklaren. Reeds omdat het gelijkheidsbeginsel zich tot de inspecteur richt - en niet tot de rechter in belastingzaken - doet belanghebbende tevergeefs een beroep op dit algemene beginsel van behoorlijk bestuur.
5.5. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het belastbaar inkomen bij uitspraak op bezwaar te hoog is vastgesteld en dat het beroep gegrond is. Het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op (? 155.504 + ? 150.008 =) ? 305.512 waarvan ? 150.008 belast op de voet van artikel 57, eerste lid, onderdeel f, van de Wet.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de vergoeding vast op (2,5 [voor proceshandelingen] x € 322 x 1,5 [voor het gewicht van de zaak] =) € 1.208.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 305.512, waarvan ? 150.008 belast op de voet van artikel 57, eerste lid, onderdeel f, van de Wet;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 1.208 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 27,23 (ƒ 60) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 15 juli 2004 door mrs. Boersma, voorzitter, Goes en Emmerig, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.