Uitspraak
ERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 november 2002, ingediend door gemachtigde en aangevuld bij brief van 31 maart 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 oktober 2002, betreffende de aan belanghebbende met dagtekening 28 december 2001 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 (…). De naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van ¦ 8.868 aan enkelvoudige belasting. Na bezwaar tegen de aanslag heeft de inspecteur deze gehandhaafd. Op 6 december 2002 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot ¦ 8.495. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en, uiteindelijk, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van ¦ 1.000.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van ¦ 5.903,15.
Ter zitting van 29 september 2003 zijn verschenen de gemachtigde alsmede de inspecteur. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Belanghebbende heeft als bijlage bij de pleitnota een aantal facturen overgelegd waarvan de inspecteur heeft kunnen kennis nemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten. De pleitnota en de bijlage worden tot de gedingstukken gerekend.
Het beroep is gelijktijdig behandeld met het beroep van de fiscale eenheid A B.V. c.s. met kenmerk 02/06827.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een besloten vennootschap, is opgericht op 22 augustus 1986. Haar directeur/enig aandeelhouder is B. Belanghebbende was houdster van 43,57 % van de aandelen in C B.V. De overige aandelen waren in handen van A B.V. (43,57 %), D (5 %) en E (7,86%). Vanaf 1 januari 1989 verrichtte belanghebbende management activiteiten ten behoeve van C B.V. doch bracht daarvoor geen vergoeding in rekening. De feitelijke werkzaamheden werden verricht door B. Belanghebbende werd destijds niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aangemerkt.
2.2. Blijkens een "AGREEMENT FOR THE SALE AND PURCHASE - of - the entire issued share capital - of - BEHEERMAATSCHAPPIJ C B.V." gedateerd 3 augustus 1989 heeft belanghebbende, tezamen met de overige onder 2.1. genoemde aandeelhouders, het gehele aandelenpakket in C B.V. aan F PLC verkocht. Ter zake van de overdracht van de aandelen is overeengekomen dat belanghebbende naast een vaste vergoeding - ten dele in contanten en ten dele in aandelen - een vergoeding ontvangt die afhankelijk is van de winstontwikkeling van C B.V., een zogenaamde earn-out regeling. In dezelfde overeenkomst van 3 augustus 1989 is opgenomen dat de directeur/enig aandeelhouder van belanghebbende B, een arbeidsovereenkomst zal aangaan met C B.V. vanaf datum verkoop tot 31 december 1992.
2.3. Op 23 januari 1993 hebben belanghebbende en A een managementovereenkomst gesloten met C B.V. Ingevolge deze overeenkomst worden door belanghebbende en A vanaf 1 januari 1993 managementactiviteiten verricht tegen vergoeding. Vanaf 1 januari 1993 wordt belanghebbende door de inspecteur aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet.
2.4. Over de betaling over 1992 ingevolge de onder 2.2. genoemde earn-out regeling is tussen de verkopers van de aandelen in C B.V., hiervoor onder 2.1. genoemd, en de koper van deze aandelen - F PLC - onenigheid ontstaan. Deze onenigheid heeft geleid tot een arbitrageprocedure bij het Nederlands Arbitrage Instituut (hierna: NAI) in 1996. Dit heeft in oktober 1998 geresulteerd in een "DEED OF SETTLEMENT" tussen de betrokken partijen.
2.5. In verband met de arbitrageprocedure hebben de verkopers van de aandelen advieskosten gemaakt. De facturen ter zake zijn - grotendeels - gericht aan belanghebbende. De verkopers hebben daarbij de afspraak gemaakt dat belanghebbende aan ieder van de andere verkopers een aandeel van die advieskosten, daaronder begrepen de in rekening gebrachte omzetbelasting, doorberekent. Belanghebbende heeft in 1996 ¦ 8.495,50 als voorbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, van de Wet in aftrek gebracht ervan uitgaande dat dit bedrag de omzetbelasting inzake haar aandeel in de in 1996 rekening gebrachte advieskosten betrof.
2.6. De inspecteur heeft ¦ 8.868 aan omzetbelasting nageheven en dit bedrag na de uitspraak op bezwaar ambtshalve verminderd tot ¦ 8.495.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die in 1996 in rekening is gebracht ter zake van adviezen met betrekking tot een arbitrageprocedure inzake een aandelenverkoop in 1989, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist. Het geschil betreft uiteindelijk uitsluitend nog het antwoord op de vraag of de omstandigheid dat belanghebbende ten tijde van de aandelenverkoop nog geen ondernemer was voor de heffing van omzetbelasting, in de weg staat aan de aftrek van omzetbelasting.
Tussen partijen is niet in geschil dat ingeval het gelijk aan belanghebbende is de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van ¦ 1.000 en dat ingeval het gelijk aan de inspecteur is de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van ¦ 5.903,15.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
Namens belanghebbende:
Bij de pleitnota is een aantal facturen gevoegd waaruit blijkt dat belanghebbende aan A een aandeel van de advieskosten van G inzake het eerste, tweede en derde kwartaal van 1996 heeft doorberekend. Het geschil beperkt zich tot de aftrek van voorbelasting, voor het aandeel van belanghebbende, die betrekking heeft op deze facturen van G over de eerste drie kwartalen van 1996. De declaratie van G over het vierde kwartaal is pas in 1997 gefactureerd. Dat betekent dat slechts een bedrag van ¦ 4.903,15 in geschil is. Het resterende deel van de correctie - onder meer met betrekking tot de facturen van H - kan worden gesteld op ¦ 1.000. Ingeval het gelijk aan de inspecteur is dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot een bedrag van ¦ 5.903,15 (-/- ¦ 393,39 + ¦ 2.494,33 -/- ¦ 359,43 + ¦ 3161,64 + ¦ 1.000). Ingeval het gelijk aan belanghebbende is dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot een bedrag van ¦ 1.000. De stellingen inzake artikel 31 van Pro de Wet laat belanghebbende vallen. Uitsluitend in geschil is de vraag of de omstandigheid dat belanghebbende ten tijde van de aandelenverkoop geen ondernemer was voor de heffing van omzetbelasting in de weg staat aan het recht op aftrek van voorbelasting. Niet in geschil is dat belanghebbende in 1989 geen ondernemer was voor de heffing van omzetbelasting; belanghebbende verrichtte toentertijd immers geen prestaties tegen vergoeding. Er werden vanaf 1 januari 1989 wel managementdiensten verricht door belanghebbende aan C B.V. doch daar werd geen vergoeding voor in rekening gebracht. De directeur/enig aandeelhouder van belanghebbende had destijds een arbeidsovereenkomst met belanghebbende en verrichtte de feitelijke managementwerkzaamheden. Met ingang van 1 januari 1993 worden er managementdiensten tegen vergoeding verricht door belanghebbende. Er is discussie geweest met de Belastingdienst over de ingangsdatum van het ondernemerschap voor de heffing van omzetbelasting - 1 januari 1992 of 1 januari 1993 - maar voor deze procedure kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende vanaf 1 januari 1993 kwalificeert als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. Naar de mening van belanghebbende is het arrest Midland van 8 juni 2000 van het Hof van Justitie van de EG (VN 2000/44.20) richtinggevend voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van de onderhavige adviezen. De desbetreffende kosten zijn in rekening gebracht nadat de prestatie waar de adviezen betrekking op hebben was verricht. Nagekomen kosten worden in het algemeen gekwalificeerd als algemene kosten die betrekking hebben op in een later stadium te verrichten bedrijfshandelingen. Aftrek van voorbelasting is mogelijk naar de toestand bij de ondernemer ten tijde van het maken van de kosten. De uitzondering die het Hof van Justitie hierop maakt betreft de situatie dat de kosten in de prijs van de eerdere prestatie zijn verdisconteerd. Dat is hier duidelijk niet het geval. Desgevraagd geeft belanghebbende aan in dit verband nog van belang te achten dat de vordering inzake de earn out regeling deel is gaan uitmaken van het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Dat brengt mee dat de adviezen die betrekking hebben op een geschil inzake de hoogte van de vordering door belanghebbende in 1996 zijn afgenomen als ondernemer. De adviezen kunnen niet meer worden toegerekend aan de aandelenverkoop door belanghebbende - als niet-ondernemer - in 1989.
Namens de inspecteur:
Gelet op de ter zitting door belanghebbende overgelegde facturen gaat de inspecteur ervan uit dat belanghebbende aan A een aandeel van de advieskosten van G inzake het eerste, tweede en derde kwartaal heeft doorberekend. De inspecteur kan zich er in vinden dat het geschil zich beperkt tot de aftrek van voorbelasting van ¦ 4.903,15, te weten het aandeel van belanghebbende met betrekking tot deze facturen van G over de eerste drie kwartalen van 1996. Ook naar de mening van de inspecteur kan het resterende deel van de correctie - onder meer met betrekking tot de facturen van H - worden gesteld op ¦ 1.000. Dat brengt mee dat ingeval het gelijk aan de inspecteur is de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van ¦ 5.903,15 en ingeval het gelijk aan belanghebbende tot een bedrag van ¦ 1.000. Naar de mening van de inspecteur is de situatie van het arrest Midland van het Hof van Justitie niet vergelijkbaar met de onderhavige situatie.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ten tijde van de verkoop van de aandelen in C B.V. in 1989 geen ondernemer was in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Tussen partijen is evenmin in geschil dat belanghebbende vanaf 1 januari 1993 wel ondernemer is in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Het Hof zal partijen hierin volgen nu uit de stukken en het verhandelde ter zitting niet blijkt dat dit uitgangspunt onjuist is. Ter zitting hebben partijen vervolgens desgevraagd uitdrukkelijk verklaard dat uitsluitend nog in geschil is of de omstandigheid dat belanghebbende ten tijde van de aandelenverkoop geen ondernemer was voor de heffing van omzetbelasting in de weg staat aan de aftrek van de ter zake van in 1996 aan belanghebbende verleende adviezen in rekening gebrachte omzetbelasting.
5.2. Het Hof stelt voorop dat de enkele omstandigheid dat de desbetreffende diensten aan belanghebbende zijn verricht in een tijdvak waarin deze ondernemer was in de zin van artikel 7 van Pro de Wet, niet zonder meer betekent dat recht bestaat op aftrek van voorbelasting. Belanghebbende dient daartoe aannemelijk te maken dat zij de desbetreffende diensten heeft betrokken in het kader van haar onderneming als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet; daarvan is sprake, voor zover hier van belang, indien belanghebbende beoogde met die diensten economische activiteiten uit te voeren in die zin dat er een onmiddellijk en direct verband bestaat met de activiteiten van de onderneming van belanghebbende.
5.3. In casu staat vast dat de desbetreffende adviesdiensten betrekking hebben op een arbitrageprocedure inzake de afwikkeling van een aandelenverkoop in 1989. Tussen partijen is niet in geschil dat die aandelenverkoop geen economische activiteit vormde voor de heffing van omzetbelasting en dat belanghebbende ten tijde van die verkoop ook niet uit anderen hoofde ondernemer was in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Niet aannemelijk is geworden dat de diensten mede zijn betrokken ten behoeve van de latere economische activiteiten van belanghebbende als ondernemer. Belanghebbendes stelling dat de vordering waar de arbitrageprocedure betrekking op had op de balans als ondernemingsvermogen was opgenomen is daartoe onvoldoende. Nu de adviesdiensten zijn betrokken in verband met de afwikkeling van een activiteit die belanghebbende niet als ondernemer heeft verricht en een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de onderneming van belanghebbende ontbreekt bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting.
5.4. Belanghebbende stelt dat uit het arrest Midland (HvJ EG, 8 juni 2000, zaak C-98/98, VN 2000/44.20) volgt dat kosten die zijn ontstaan nadat de handeling, in casu de aandelenverkoop, heeft plaatsgevonden deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van een onderneming en dat mitsdien recht bestaat op aftrek van omzetbelasting op de voet van artikel 17, vijfde lid, van de Zesde richtlijn.
5.5. Het Hof is dienaangaande van oordeel dat weliswaar sprake is van kosten die zijn opgekomen nadat de handeling is verricht doch dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat uit het arrest Midland geenszins volgt dat dergelijke kosten immer deel uitmaken van de algemene kosten ter zake waarvan met inachtneming van artikel 17, vijfde lid, van de Zesde richtlijn recht bestaat op aftrek. Met name is het Hof van oordeel dat uit het Midland arrest niet volgt dat het fundamentele beginsel van het BTW-stelsel dat slechts een belastingplichtige die als zodanig handelt recht heeft op aftrek voor goederen en diensten die worden gebruikt in het kader van belaste handelingen, niet meer zou gelden (onder meer HvJ EG, 15 januari 1998, Ghent Coal, zaak C-37/95, VN 1998/29.14). In dit verband is van belang dat gelet op het onder 5.3. overwogene de desbetreffende kosten voortvloeien uit activiteiten van belanghebbende in een periode dat zij nog geen ondernemer was in de zin van de Wet en niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het geheel van belanghebbendes activiteiten als ondernemer en dat evenmin is gesteld of gebleken dat de kosten bestanddelen zijn van de prijs van de producten van belanghebbendes onderneming. Hieruit volgt dat ook op grond van het arrest in de zaak Midland geen aanspraak bestaat op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting.
5.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot ¦ 5.903 (€ 2.678).
6. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep gegrond is vindt het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof beschouwt deze zaak en de zaak die is geregistreerd onder nummer 02/06827 als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het Besluit op 2 (punten per proceshandeling) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966, waarvan de helft, ofwel € 483 voor de onderhavige zaak.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 2.678 (¦ 5.903);
- gelast de Staat der Nederlanden het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 483 en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 5 januari 2004 door mr. Bijl, voorzitter, en mrs. Vrouwenvelder en Beukers-van Dooren, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.