Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 28 november 2002, ingediend door drs. A (B Belastingadviseurs) te C als haar gemachtigde. De gemachtigde heeft bij brief van 16 januari 2003 het beroepschrift aangevuld. Daarbij heeft hij een volmacht overgelegd. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 6 november 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 132.613. Na bezwaar tegen de aanslag is deze verminderd, doch is het belastbare inkomen ongewijzigd vastgesteld.
1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot nihil. Tevens strekt het beroep tot het vaststellen van het te verrekenen verlies op ƒ 88.568.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.4. Ter zitting van 30 september 2003 is namens belanghebbende haar gemachtigde verschenen. Namens de inspecteur is verschenen D. De gemachtigde heeft ter zitting een kopie overgelegd van een polisblad en een polisanalyse van Levensverzekering Maatschappij E, opgemaakt op 11 juni 1999, van een risicoverzekering met belanghebbende als verzekerde. De inspecteur heeft van deze kopieën kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op 28 januari 1939, heeft bij notariële akte van 29 december 1998 een schenking in de vorm van vijf lijfrentetermijnen, elk groot ƒ 230.000, gedaan aan de Stichting F te Y. De toegezegde lijfrentetermijnen moeten worden voldaan uiterlijk op 31 december van elk jaar, voor de eerste maal op 31 december 1998.
Belanghebbende heeft bij notariële akte van 29 april 1999 wederom een schenking in de vorm van vijf lijfrentetermijnen, elk groot ƒ 108.000, gedaan aan genoemde stichting. Deze lijfrentetermijnen vervallen op 1 mei van elk jaar, voor het eerst op 1 mei 1999.
In de aktes is bepaald dat de lijfrentetermijnen niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid dienen.
Bij beschikking van 18 november 1998 van de Belastingdienst Registratie en Successie te 's-Hertogenbosch is de Stichting F aangemerkt als een instelling zoals bedoeld in artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956.
2.2. Bij notariële akte van 29 april 1999 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 1.122.000 aan genoemde stichting ter leen gegeven. De geldlening is verstrekt voor een tijdsduur, tenzij deze wordt verlengd, die eindigt op 1 mei 2003.
De geldlening dient te worden afgelost in vier jaarlijkse termijnen, te weten drie achtereenvolgende jaarlijkse termijnen van elk ƒ 338.000 en een slottermijn van ƒ 108.000, elke termijn te voldoen op 1 mei van elk jaar, voor het eerst op 1 mei 2000.
De aflossing van de geldlening zal plaatsvinden door verrekening met de geschonken lijfrentetermijnen.
In verband met de afgesloten overeenkomst van geldlening is bij dezelfde akte de schenking van de lijfrentetermijnen van jaarlijks ƒ 230.000 zodanig aangepast dat vanaf 1 mei 1999, met de tweede uitkering, de lijfrentetermijnen vervallen op 1 mei van elk jaar, voor het eerst op 1 mei 1999.
Het risico dat genoemde stichting haar aflossingverplichtingen uit hoofde van de overeenkomst van geldlening niet kan voldoen, omdat zij niet over de vereiste middelen zou kunnen beschikken, heeft zij afgedekt door het sluiten van een tweetal overlijdensrisicoverzekeringen op het leven van de schenker.
Bij de verschillende overeenkomsten is belanghebbende steeds opgetreden als voorzitter van het bestuur van de genoemde stichting.
2.3. Bij brief van 17 juli 2002 heeft de inspecteur medegedeeld het aangegeven belastbaar inkomen van negatief ƒ 96.317 te corrigeren met een bedrag van ƒ 230.399 en de aanslag vast te stellen naar een belastbaar inkomen van ƒ 134.082.
Het bedrag van deze correctie is als volgt toegelicht:
"Giften in de vorm van lijfrenten
1) Stichting F ƒ 108.000
2) G (…) ƒ 1.000
Aftrek giften in termijnen van lijfrente ƒ 109.000
Overige giften
1) Stichting F ƒ 230.000
2) Overige met betalingsbewijzen aangetoonde giften ƒ 22.285
Totaal overige giften ƒ 252.285
Niet aftrekbaar bedrag 1% onzuiver inkomen ƒ 2.701
Totaalbedrag aftrekbare giften ƒ 249.584
De maximale aftrek bedraagt echter 10%
van het onzuiver inkomen (ƒ 270.121) ofwel: ƒ 27.012
De totale aftrek giften bedraagt ƒ 136.012
U heeft afgetrokken ƒ 358.662
Daarom ben ik van plan het aangegeven inkomen te verhogen met ƒ 222.650".
Voorts werd gecorrigeerd een niet in geschil zijnd bedrag aan aftrekbare kosten ad ƒ 7.749, waardoor de totale correctie ƒ 230.399 bedroeg.
Bij de uiteindelijke vaststelling van de aanslag is het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 132.613, doordat op het eerdergenoemde bedrag van ƒ 134.082 (door afrondingsverschillen nader gesteld op ƒ 134.081) een bedrag van ƒ 1.468 aan te verrekenen verliezen in mindering is gebracht.
Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur, hoewel hij gedeeltelijk tegemoet is gekomen aan het bezwaarschrift, de aanslag nader vastgesteld naar een ongewijzigd vastgesteld belastbaar inkomen.
3. Geschil
In geschil is of de door belanghebbende in 2000 aan de Stichting F te Y betaalde termijn van ƒ 230.000 in aftrek kan komen als een aftrekbare gift in de vorm van een termijn van een lijfrente-uitkering als bedoeld in artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Ter zitting is daar namens belanghebbende nog aan toegevoegd dat het gestelde vereiste van vijf jaar in artikel 47, tweede lid, van de Wet is bedoeld om manipulatie te voorkomen, waarvan in het onderhavige geval geen sprake is en dat bij belanghebbende de aftrek in vijf verschillende kalenderjaren in aanmerking is genomen.
Namens de inspecteur is nog toegevoegd dat door de wijziging in de vervaldata van de termijnen van de periodieke uitkeringen niet langer wordt voldaan aan de eis dat de periodieke uitkeringen vast en gelijkmatig dienen te zijn. Voorts heeft hij verklaard dat niet in geschil is dat het bedrag van ƒ 1.122.000 daadwerkelijk is overgemaakt aan de Stichting en dat dit bedrag dus uit de beschikkingsmacht van belanghebbende is overgegaan naar de Stichting, die daartegenover een terugbetalingsverplichting heeft.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de Wet komen onder meer als aftrekbare giften in aanmerking giften in de vorm van termijnen van lijfrente aan een in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling. Ingevolge het tweede lid van artikel 47 van Pro de Wet worden aftrekbare giften in de vorm van termijnen van lijfrenten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, van deze bepaling uitsluitend in aanmerking genomen indien deze berusten op bij een notariële akte van schenking aangegane verplichting om de termijnen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren.
5.2. Vaststaat dat belanghebbende in 1999 de voorwaarden van de schenking van de lijfrentetermijnen zodanig heeft aangepast dat, hoewel deze in vijf verschillende kalenderjaren verschuldigd zijn, de lijfrente een feitelijke duur heeft gekregen van drie jaar en vier maanden.
Deze omstandigheid heeft de inspecteur aanleiding gegeven zich op het standpunt te stellen dat niet langer is voldaan aan de eis van vijf jaar als bedoeld in artikel 47, tweede lid, van de Wet.
5.3. Belanghebbende bestrijdt dit standpunt door er op te wijzen dat de betaling van de onderscheiden lijfrentetermijnen heeft plaatsgevonden in vijf verschillende kalenderjaren en dat de wijziging niet tot enige manipulatie heeft geleid inzake de hoogte van het in aanmerking te nemen belastbare inkomen. Belanghebbende meent dat daarmede het doel en de strekking van de wettelijke bepaling tot hun recht zijn gekomen.
5.4. Het Hof is van oordeel dat de tekst van artikel 47, tweede lid, van de Wet geen steun biedt voor de opvatting van de inspecteur dat slechts is voldaan aan de daarin opgenomen voorwaarden indien de lijfrenteverplichting een totale looptijd heeft van tenminste vier jaar en acht dagen. De uitdrukking "gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren" biedt evenveel ruimte voor de door belanghebbende verdedigde opvatting dat daaraan is voldaan indien de lijfrentetermijnen gedurende vijf verschillende kalenderjaren zijn betaald.
Voor de beantwoording van de vraag of voldaan is aan de wettelijke voorwaarde dat sprake moet zijn van een verplichting om de termijnen van lijfrente gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren acht het Hof naast de wettekst tevens van belang wat daaromtrent is gesteld in de parlementaire toelichting.
In de nota naar aanleiding van het eindverslag bij de Wet van 30 december 1983, Stb. 689, (Kamerstukken II, 16 787, nr. 11) is, voorzover relevant, op bladzijde 5 het volgende opgemerkt:
"Aan de tweede voorwaarde, dat de verruiming van de giftenregeling niet ertoe mag leiden dat normale uitgaven zonder duidelijk offerkarakter voor aftrek in aanmerking komen - een voorwaarde waaraan in de huidige giftenregeling inhoud is gegeven door het stellen van een minimumbedrag - wordt in mijn voorstel voldaan door het vereiste dat de desbetreffende geschonken termijnen van lijfrenten moeten worden toegezegd voor ten minste 5 jaren, waarbij tussen de vervaldata van de termijnen geen langer tijdvak mag zijn gelegen dan een jaar. Deze voorwaarde is overigens ook in het belang van de begiftigde instellingen zelf. Zij zijn daardoor verzekerd van een vaste en gelijkmatige stroom van inkomsten."
Op bladzijde 6 van de genoemde nota wordt voorts het volgende vermeld:
"Ten einde de voorgestelde maatregel eenvoudig toepasbaar en controleerbaar te doen zijn komen voor de verruimde aftrekmogelijkheid alleen in aanmerking termijnen van lijfrenten (zijnde vaste en gelijkmatige bedragen) die ten minste gedurende vijf jaren en jaarlijks worden uitgekeerd op grond van een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting. Het vereiste met betrekking tot het aantal jaren voorkomt geschillen over de vraag, of in een voorkomend geval een risico-element van wezenlijke betekenis aanwezig is, terwijl het vereiste van een notariële akte de bewijsproblematiek vermindert."
Het Hof oordeelt dat aan deze parlementaire toelichting voor beide standpunten argumenten kunnen worden ontleend. Nu de toelichting niet eenduidig lijkt, wenst het Hof doorslaggevende betekenis toe te kennen aan doel en strekking van de betreffende bepaling welke er kennelijk in zijn gelegen te voorkomen dat normale uitgaven zonder duidelijk offerkarakter voor aftrek in aanmerking zouden komen en te bewerkstelligen dat een risico-element van wezenlijke betekenis aanwezig is. In dat verband kan betekenis worden toegekend aan het feit dat in het voorliggende geval de betalingen in vijf verschillende kalenderjaren hebben plaatsgevonden en dat de wijziging van de betalingstijdstippen van de termijnen daarin geen wijziging heeft gebracht. Deze wijziging heeft namelijk niet geleid tot verschuiving in de jaren waarin de aftrek plaatsvond en heeft evenmin geleid tot enig belastingvoordeel voor belanghebbende. Gelet op genoemde doel en strekking en op de hiervoor vermelde omstandigheden verwerpt het Hof eveneens de stelling van de inspecteur dat het uit de verwijzing naar het begrip 'lijfrente' voortvloeiende vereiste van vaste en gelijkmatige bedragen zodanig strikt zou moeten worden uitgelegd dat het in casu bekorten van de periode gelegen tussen de eerste en de tweede uitkeringstermijn tot vier maanden tot gevolg heeft dat niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 47, tweede lid, van de Wet.
Om die redenen is het Hof van oordeel dat is voldaan aan de eis dat sprake is van een verplichting om de termijnen van lijfrente gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren.
5.5. De opvatting van de inspecteur dat op grond van de omstandigheden dat belanghebbende is opgetreden als schenker, geldlener en voorzitter van het bestuur van de Stichting F te Y en daarmede een aantal functies in zich heeft verenigd, dat de aflossing van de geldlening plaatsvindt uit de gedane giften in de vorm van toegezegde termijnen van lijfrenten en dat de betaling van de aflossingen door de genoemde stichting is zekergesteld door afgesloten overeenkomsten van overlijdensrisicoverzekeringen, moet worden geconcludeerd dat de aanspraken op de lijfrentetermijnen in feite tot voorwerp van zekerheid dienen, deelt het Hof niet.
Weliswaar dient - nu met de uitdrukking "lijfrente" wordt verwezen naar de definitie daarvan in artikel 45, zesde lid, van de Wet - de eis te worden gesteld dat de aanspraken op de lijfrentetermijnen niet tot voorwerp van zekerheid mogen dienen, doch hiervan is in het onderhavige geval geen sprake. Niet in geschil is immers dat belanghebbende het onder 2.2 genoemde bedrag van ƒ 1.122.000 daadwerkelijk aan de stichting ten titel van geldlening heeft overgemaakt en dat de stichting een daartegenover staande verplichting tot terugbetaling van het geleende bedrag heeft, onder de voorwaarden zoals vermeld in 2.2. De omstandigheid dat de stichting het risico van het niet kunnen voldoen aan deze terugbetalingverplichting heeft verzekerd door middel van een tweetal overlijdensrisicoverzekeringen op het leven van belanghebbende, heeft niet tot gevolg dat daarmee in feite de aanspraak op de lijfrentetermijnen tot voorwerp van zekerheid is gegeven, zoals kennelijk door de inspecteur wordt gesteld.
Ook de overigens door de inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden leiden niet tot de conclusie dat de door belanghebbende gedane betalingen niet kunnen worden aangemerkt als aftrekbare giften in de vorm van termijnen van lijfrenten als is bedoeld in artikel 47, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, van de Wet.
5.6. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de inspecteur ten onrechte het aangegeven belastbare inkomen heeft gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 230.399. Het belastbare inkomen dient mitsdien te worden vastgesteld op negatief ƒ 88.490, rekening houdend met een correctie van ƒ 78 inzake de hogere in aanmerking te nemen drempel voor de aftrekbare giften, als gevolg van de niet betwiste correctie inzake de aftrekbare kosten.
Het op grond van artikel 51a van de Wet vast te stellen verlies dient, zoals de inspecteur dit had behoren te doen, te worden vastgesteld op ƒ 88.490.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten van belanghebbende vastgesteld op Euro 966, te weten Euro 322 x 2 (voor proceshandelingen) x 1,5 (voor gewicht der zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot nihil;
- stelt het verlies vast op een bedrag van ƒ 88.490;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van Euro 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen; en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht van Euro 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is gedaan op 11 november 2003 door mrs. Van Loon, voorzitter, Kostense en De Korte, leden, in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.