Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van H.A. X, belanghebbende,
tegen
drie uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 25 juli 2001, ingediend door A (Fiscaal Adviesburo A te Q) als gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 26 september 2001.
Het beroep is gericht tegen drie uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 15 juni 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting voor de tijdvakken 1994, 1995 en 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000.
Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen opgelegd ter grootte van ¦ 5.000 over het tijdvak 1994, ¦ 12.709 over het tijdvak 1995 en ¦ 46.080 over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000. Na bezwaar tegen de aanslagen zijn deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en van de aanslagen.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraken.
Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend bij brief van 4 september 2002. De griffier heeft een kopie daarvan naar de inspecteur gezonden.
Ter zitting van 16 september 2002 zijn verschenen de gemachtigde en belanghebbende, tot bijstand vergezeld van B en X-Y alsmede namens de inspecteur mr. C tot bijstand vergezeld van D.
De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. Belanghebbende heeft aan de inspecteur ter zitting een kopie verstrekt van een schema dat als bijlage was gevoegd bij de brief van 4 september 2002, welk stuk de griffier niet had kunnen kopiëren. De inspecteur heeft zich hierover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is fysiotherapeut en als zodanig ingeschreven in het register behorende bij de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (verder: Wet BIG). Belanghebbende is onder meer lid van de Nederlandse Vereniging voor Gnatologie, de Vereniging van Natuurgeneeskundig Therapeuten en het Nederlands Genootschap voor Acupunctuur. Hij drijft een praktijk in Z. Belanghebbende afficheert zijn praktijk als: Praktijk voor poli-klinische Stoorvelddiagnostiek. Tot belanghebbende wenden zich personen met klachten van uiteenlopende aard, zowel lichamelijk als geestelijk. Belanghebbende onderzoekt de cliënten op focale haard- en stoorveldactiviteit. De aandacht gaat daarbij vooral uit naar storingen in kaak en mond. Deze storingen worden opgespoord en vastgesteld via röntgenfoto's, mondstroommetingen, electro-dermaal en intra-oraal onderzoek.
2.2. Belanghebbende heeft aan de inspecteur een stuk overgelegd met als kop "HISTOLOGISCHE OPBOUW van het BASIS BIO-REGULATIE SYSTEEM" waarin de stoorveldtheorie - voor zover te dezen van belang - als volgt wordt omschreven:
"Men kan ziekten beschouwen als een storing aan de basis van het vegetatieve systeem. De structuren die hierbij een grote rol spelen zijn o.a. de cellen van het RES en RHS, de extra-cellulaire vloeistof, capillairen, terminale lymfvaten en het vegetatieve netwerk.
Zoals beschreven eindigen in de extra-cellulaire vloeistof, die elke cel omgeeft, de talloze uitlopers van het autonome zenuwstelsel. Hier worden, onder controle van het totale (centrale) zenuwsysteem, de belangrijkste levensverrichtingen, zoals stofwisseling en doorbloeding, temperatuurregulatie, energie huishouding en dergelijke geregeld. Hier worden ook de eerste maatregelen genomen als er een storing (zowel van exogene als endogene aard) optreedt. Volgens Pschinger treedt na iedere storing een stofwisselingsdefect op dat leidt tot actie binnen het neurale, humorale en hormonale systeem, dat uiteindelijk leidt tot een herstel zonder enig gevolg of tot een herstel met als resttoestand een afwijking van de norm.
Deze laatste situatie geeft een disbalans van het homeostatische evenwicht en gedraagt zich als een neuraal irritatiecentrum, de focale haard genaamd. De lokale regulatiestoring zal primair een zogeheten vegetatief prikkelingssyndroom vormen dat uiteindelijk zal leiden tot stoorveldactiviteit met een groot uitbreidingsgebied. Men kan waarnemen dat effectoren die voortdurend actief zijn, uiteindelijk in positieve of negatieve zin, worden beïnvloed door het totale regelsysteem. Als regel geldt dat de via de output van het systeem geactiveerde effector, de verstoring van het interne milieu tegengaat. Naarmate de storing wordt opgeheven, neemt de input van het systeem af (negatieve feedback) tot de gewenste waarde (bio-constante) van de betreffende eigenschap van het interne milieu weer is bereikt.
Wanneer geen adequate compensatie meer plaats kan vinden door het organisme, zal de negatieve feedback falen en treedt de positieve feedback op. Hierdoor wordt de cel refractair en zal zich onttrekken aan de voortdurende informatiestroom en tot op zeker hoogte ook aan het corticale informatiesysteem. De refractaire zones blijven echter niet stom. Zij vuren regelmatig irritatieve impulsen af die een storing teweeg brengen (Kellner).
De door de haardactiviteit veroorzaakte irritatieve signalen zijn weliswaar beneden de prikkeldrempelwaarde, maar daarentegen wel voortdurend. Deze sublimale prikkels zullen in de regel niet leiden tot lokale symptomen; echter door het cumuleren van chronische prikkels ontstaat er een verhoogde voortonisatie in de ganglia.
De prikkeldrempelwaarde wordt hierdoor uiteindelijk verlaagd. Receptoren in dit gebied zijn niet in staat kleine, fysiologische prikkels te geleiden met als gevolg een humorale- en in een later stadium een hormonale regulatiestarheid in het BBRS.
Hierdoor is het mogelijk dat kleine irritatie-centra lokaal geen klachten geven en klinisch-medisch niet worden onderkend als oorzakelijke factoren van ziekten.
Het begrip focale haard/stoorveld.
(…) Binnen de systeemtheoretische benadering geeft men thans, als focale haard, de bron aan, van waaruit voortdurend irritatieve (pathogene) signalen worden afgevuurd die sub(sub)systemen elders belasten. Het neuro-segmentale (uitbreidings)gebied, waarin het klachtenpatroon zich manifesteert, noemt men stoorveld. (…)
Dentogene haardactiviteit
Uit het voorgaande blijkt dat men (…) de odontogene haard kan aanmerken als een van de meest voorkomende oorzakelijke factoren bij chronisch recidiverende ziekteprocessen. (…)
Vanuit de stoorvelddiagnostiek wordt de odontogene haard als een van de ernstigste aandoeningen aangemerkt. Met name om reden van de permanente aanwezigheid in het spongieuze kaakbot, maar tevens omdat is gebleken dat ook andere dentogene veranderingen (zowel van endogene als exogene genese), dan uitgesproken ontstekingsprocessen, door hun irritatieve, voortdurende impulsen het totale organisme belasten. (…)
Beschouwing
Daar het gebit een prominente rol speelt bij het ontstaan en of verergeren dan wel onderhouden van vele ziekteprocessen, dient odontogeen onderzoek een essentieel onderdeel uit te maken van elk (stoorveld)onderzoek.
(…)
Stiften waarmee het kanaal wordt afgesloten worden soms niet verdragen door de patiënt met als gevolg een allergische en of toxische belasting. Meerdere vulmaterialen (amalgaan, palladium; etc.) beschadigen organen als bijvoorbeeld hersenen, lever, darmen, nieren en hypofyse, wat uiteindelijk kan leiden tot ernstige degeneratieve ziekten. Voorts is bekend dat, behalve het bij avitale elementen vrijkomende mercaptanum en thio-ether, ook toxische stiftmaterialen de lever beschadigen en kankerverwekkend zijn.
(…)
Technische tandheelkundige ingrepen zoals endo-(zenuw)behandelingen en apexresecties, bedoeld om het element te behouden, zijn, neuro-anatomisch, fysiologisch en patho-fysiologisch beschouwd, onjuist.
(…)
Treft men bij iemand een slechte gebitsstatus aan met aantasting van het, uit ectodermale afkomst stammende, tandglazuur dan dient men niet slechts caviteiten uit te boren en te vullen, doch biologisch gezien dient de onderzoeker direct attent te zijn op het functioneren van alle hiermee samenhangende ectodermale- organen en orgaansystemen! De gebitsstatus zegt iets over het totale functioneren van het organisme (…). Hetzelfde geldt voor recidiverende wortelontstekingen. De van oorsprong endodermale wortelstructuur interacteert met alle organen en orgaansystemen die van dezelfde endodermale oorsprong zijn!
(…)
Niet alleen 'dode' elementen doch ook wortelresten hebben een zeer schadelijke werking. Als bij het verwijderen van elementen ontstekingsresten en wortelresten niet tot op het gezonde bot worden weggehaald, blijven er ziekmakende prikkels van een dergelijke zone uitgaan. Er ontstaat veelal een rest-ostitis (chronische botontsteking) die uiteindelijk kan leiden tot ernstige orgaanziekten elders in het lichaam.
Bijzondere aandacht verdient deze ostitis (kaakbotontsteking) (…)
Ook om amalgaandeeltjes (submuceus of in het spongieuze bot) of om andere vreemde lichamen ontstaan ostitiden met als gevolg een reactieve osteolyse (reactief botverlies), veelal met onderbrekingen van de cortex. (…)
Onderzoeken die dergelijke haardactiviteit wel kunnen opsporen verschillen dan ook nogal van de reguliere diagnostica. Zowel intra- als extra-orale inspectie, aangevuld met CMD- en wervelkolomonderzoek alsmede computergestuurd stoorveldonderzoek geven aan waar de haardactiviteit is gelokaliseerd.
(…)
Dergelijk stoorveldonderzoek en eliminatie van haarden met stoorveldactiviteit dient men slechts uit te laten voeren door daartoe geschoolde specialisten."
2.3. Belanghebbendes werkzaamheden bestaan bij het eerste bezoek van een patiënt uit het stellen van een diagnose. Door middel van onderzoek, mondstroommetingen (een electrodiagnostische methodiek) en (soms) röntgenfoto's stelt belanghebbende vast of klachten zijn te relateren aan stoorvelden in kaakbeen, tanden en kiezen. Doet zich dat voor, dan stelt belanghebbende met de patiënt een behandelplan op. Dat kan inhouden een verwijzing naar een tandarts of kaakchirurg, waarna de patiënt voor nabehandeling terugkomt bij belanghebbende.
2.4. Naast de werkzaamheden in het kader van de stoorvelddiagnostiek, was belanghebbende in de onderhavige jaren ook werkzaam als "klassiek" fysiotherapeut.
2.5. In 1999 heeft belanghebbende zich tot de inspecteur gewend met een vraag over de eventuele verschuldigdheid van omzetbelasting in verband met de door hem verrichte diensten. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur een boekenonderzoek laten instellen bij belanghebbende. Daaruit heeft de inspecteur geconcludeerd dat de volgende diensten van belanghebbende niet vrijgesteld waren van omzetbelasting: acupunctuur, neuraaltherapie, intra oraal onderzoek, natuurgeneeskunde, mondstroomonderzoek, röntgenonderzoek, behandelingen en consulten, dit alles omdat en voor zover het betrekking had op de stoorvelddiagnostiek. Als vrijgestelde diensten zijn aanvaard: fysiotherapie in engere zin, electrodermaal onderzoek, manuele therapie, osteopathie, de overige consulten en andere vrijgestelde omzet. Uit een vergelijking met de in 1997 en 1998 gerealiseerde omzetten bleek dat aldus berekend 58% van de omzet niet-vrijgesteld was van omzetbelasting. Voor 1999 lag het percentage niet vrijgestelde omzet op 64%. Van de jaren vóór 1997 waren geen specificaties meer aanwezig. Op basis van deze berekeningen heeft de inspecteur de bestreden naheffingsaanslagen opgelegd, waarbij de verschuldigde omzetbelasting is berekend op 17,5/117,5 x 58% van de gerealiseerde totaalomzet per tijdvak.
2.6. De inspecteur heeft zich nader op het standpunt gesteld dat alle activiteiten, dus ook de fysiotherapie in engere zin, electrodermaal onderzoek, manuele therapie en osteopathie betrekking hebben op het stoorveldonderzoek en derhalve niet vrijgesteld zijn van omzetbelasting.
2.7. Bij de stukken bevinden zich twee brieven van het Koninklijk Nederlands Genootschap voor Fysiotherapie (verder: KNGF), gericht aan de inspecteur, gedateerd 20 april resp. 20 mei 1999, luidende - voor zover te dezen van belang - als volgt :
(brief 20 april)
"
· Mondstroommetingen: Deze zijn niet bekend binnen de fysiotherapie. Ook niet bij navraag bij de Nederlandse Vereniging voor Fysiotherapie in de Tandheelkunde (NVFT).
· ECG- en EMG onderzoeken: Deze onderzoeken worden wel toegepast binnen de fysiotherapie en mogen ook worden toegepast, mits er gebruik wordt gemaakt van oppervlakte-elektroden.
· Röntgenfoto's: het maken van röntgenfoto's is een voorbehouden handeling en mag niet worden uitgevoerd door een fysiotherapeut."
(brief 20 mei)
"Onlangs hebben wij van u een brief ontvangen naar aanleiding van een eerder telefonisch contact. Daarin verzoekt u ons een oordeel te geven of stoorvelddiagnostiek behoort tot het werkgebied van de fysiotherapeut in de zin van het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeuten.
Het eerste uitgangspunt om het domein van de fysiotherapie te bepalen betreft het bewegend functioneren. Uit de door u verstrekte gegevens lijkt stoorvelddiagnostiek betrekking te hebben op de kaak. Niet duidelijk is of het gaat om het bewegend functioneren van de kaak.
Tot de taken en bevoegdheden van de fysiotherapeut behoort het onderzoeken van de patiënt op de aanwezigheid van een belemmering of bedreiging van diens bewegend functioneren. De methode die hij/zij daarvoor kan gebruiken, staan niet limitatief genoemd, noch in de wet BIG zelf noch in het door u aangehaalde Besluit. Indien stoorvelddiagnostiek dus betrekking zou hebben op het onderzoeken van het bewegend functioneren van de kaak, dan is niet uitgesloten dat het behoort tot het domein van de fysiotherapie.
Indien stoorvelddiagnostiek een vorm van acupunctuur is, kan ik u mededelen dat acupunctuur geen fysiotherapie is."
2.8. Bij de stukken bevindt zich een brief van de Inspecteur voor de Gezondheidszorg van het Staatstoezicht op de Volksgezondheid, Inspectie voor de Gezondheidszorg voor S en T, gedateerd 24 juni 1999, en gericht aan de inspecteur, luidende - voor zover te dezen van belang - als volgt:
"Ik heb kennis genomen van het bij uw brief gevoegde artikel en ben tot de conclusie gekomen dat stoorvelddiagnostiek niet valt onder het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut zoals dat is omschreven in artikel 5 van Pro de AMVB behorende bij artikel 29 van Pro de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg.
Er is hier dus geen sprake van fysiotherapeutisch handelen."
2.9. In een brief van 19 augustus 1999 van de Staatssecretaris van financiën aan de Belastingdienst staat - voor zover te dezen van belang - het volgende vermeld:
"Na overleg met het Ministerie van VWS is geconcludeerd dat binnen het systeem van de Wet BIG voor het bepalen van de bevoegdheid van de desbetreffende paramedische beroepsbeoefenaren, dat wil zeggen het bepalen of de prestaties van die personen vallen binnen het kader van het betreffende beroep, het verwijsbriefje geen enkele betekenis heeft."
3. Geschil
In geschil is of de diensten die belanghebbende verricht in het kader van het stoorveldonderzoek, zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Belanghebbende heeft ter zitting het volgende gesteld:
Bij de controle is de afspraak gemaakt dat er feitelijk geen naheffing zou plaatsvinden, ook niet als de uitspraak van het Hof ongunstig zou zijn voor belanghebbende. Daar is geen vaststellingsovereenkomst over gesloten. Het bordje op de deur van de praktijk van belanghebbende vermeldt: Praktijk voor stoorvelddiagnostiek. Op de nota staat vermeld: fysiotherapie en doctor of naturotherapie. Er is geen splitsing aan te brengen binnen de behandeling die bij een patiënt wordt gedaan. Er is sprake van één dienst aan de patiënt. Belanghebbendes specialiteit betreft kaakproblemen die uitstralen naar gewrichten en dergelijke. De meeste verzekeringsmaatschappijen vergoeden de kosten indien alternatieve geneeswijzen meeverzekerd zijn; bij ziekenfondspatiënten alleen als er een aanvullende verzekering is gesloten.
Een groot deel van de patiënten komt op doorverwijzing. Belanghebbende meent ongeveer 60% maar dat aantal wijzigt. De rest komt via mond tot mond reclame. Belanghebbende behandelt de patiënt meestal zelf, soms verwijst hij door. Belanghebbende detecteert toxines en ontstekingen. De kaakchirurg verwijdert vervolgens de ontsteking waarna belanghebbende de patiënt verder behandelt. Door de verwijdering van de ontsteking is de oorzaak van de klachten weg maar de gevolgen zijn dat nog niet. Het stoorveldonderzoek vindt plaats met oppervlakte-elektroden waarmee metingen worden gedaan die leiden tot een diagnose die voortvloeit uit de neurofysiologische diagnostiek. De behandeling strekt verder dan de drie in het tweede lid van artikel 5 van Pro het Besluit genoemde methodes. Het begrip bewegen is een ruim begrip. De toe te passen methodes volgens het Besluit zijn niet limitatief. Belanghebbende heeft de enige praktijk voor stoorvelddiagnostiek in Nederland. In Duitsland zijn veel meer van deze praktijken; daar wordt de diagnostiek toegepast door zowel artsen als Heilpraktiker.
Belanghebbende gaat er mee akkoord dat het geschil wordt beoordeeld op basis van het bepaalde in de Wet BIG en het Besluit en dat de uitkomst daarvan ook geldt voor de daaraan voorafgaande jaren toen de Wet BIG nog niet in werking was getreden. Het percentage van 58% van de omzet voor verrichtingen die verband houden met de stoorvelddiagnostiek is voor deze jaren niet in geschil.
De inspecteur heeft ter zitting het volgende gesteld:
De controleambtenaren ontkennen enige toezegging te hebben gedaan over het niet-invorderen van de naheffingsaanslagen over de reeds verstreken jaren. Belanghebbende heeft zijn stelling inzake schending van het gelijkheidsbeginsel op geen enkele wijze onderbouwd. Belanghebbende verricht per consult één dienst aan de patiënt. Uit de stukken blijkt dat in de betreffende jaren ongeveer 40% van de patiënten via verwijzing door een arts of tandarts kwam. De klachten van de patiënten van belanghebbende zijn van velerlei aard, zowel lichamelijk als geestelijk. Dat de behandeling aan het bewegend functioneren ten goede komt, betekent op zichzelf niet dat belanghebbende als fysiotherapeut handelt.
Gezien het feit dat er geen specificaties zijn van de verrichtingen in de jaren vóór 1997, gaat de inspecteur er uiteindelijk mee akkoord dat het geschil wordt beoordeeld op basis van het bepaalde in de Wet BIG en het Besluit en dat de uitkomst daarvan ook geldt voor de daaraan voorafgaande jaren toen de Wet BIG nog niet in werking was getreden. Het percentage van 58% voor verrichtingen die verband houden met de stoorvelddiagnostiek is voor deze jaren niet in geschil. Bij een volgende controle zal voor de toekomst nader worden beoordeeld welke verrichtingen de stoorvelddiagnostiek betreffen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt - voor zover te dezen van belang - dat vrijgesteld zijn van omzetbelasting: de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg.
5.2. Artikel 29 van Pro de Wet BIG luidt als volgt:
1. Tot het gebied van de deskundigheid van de fysiotherapeut wordt gerekend het verrichten van bij algemene maatregel van bestuur te omschrijven handelingen op het gebied van de fysiotherapie, voor zover zij liggen op het gebied van de geneeskunst en het verrichten ervan geschiedt op grond van een door een arts afgegeven verwijzing die aan bij de maatregel te stellen eisen voldoet.
2. Tot het gebied van deskundigheid van de fysiotherapeut wordt mede gerekend het verrichten van handelingen, rechtstreeks betrekking hebbende op een persoon en ertoe strekkende diens gezondheidstoestand te bevorderen of te bewaken, welke overeenkomen met de krachtens het eerste lid omschreven handelingen, doch niet liggende op het gebied van de geneeskunst.
5.3. Artikel 5 van Pro het Besluit van 13 oktober 1997, houdende regels inzake de opleiding tot en de deskundigheid van de fysiotherapeut (Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeut, verder: het Besluit) luidt als volgt:
1. De tot het gebied van deskundigheid van de fysiotherapeut te rekenen handelingen, bedoeld in artikel 29, eerste lid van de wet, bestaan uit het:
a. onderzoeken van de patiënt op de aanwezigheid van een belemmering of bedreiging van diens bewegend functioneren en de mate waarin daarvan sprake is, en op basis van de verkregen gegevens opstellen van een behandelplan;
b. behandelen van de patiënt door het toepassen van fysiotherapeutische methoden, strekkende tot het opheffen, verminderen of compenseren van stoornissen of beperkingen van het steun- en bewegingsapparaat en de daarbij betrokken organen en regelsystemen, alsmede het normaliseren van het houdings- en bewegingsvermogen;
c. het geven van advies aan de betrokken patiënt.
2. de fysiotherapeutische methoden, bedoeld in het eerste lid, onder b, omvatten:
a. bewegingstherapie, waaronder wordt verstaan het door de fysiotherapeut uitvoeren van bewegingen aan de patiënt of doen uitvoeren van bewegingen door de patiënt;
b. massagetherapie, waaronder wordt verstaan het methodisch toepassen van specifieke handgrepen aan het lichaam van de patiënt;
c. fysische therapie in engere zin, waaronder wordt verstaan het aan de patiënt toedienen van fysische prikkels, niet zijnde ioniserende stralen.
In de toelichting op het Besluit is - voor zover te dezen van belang - het volgende vermeld:
"(…) Vergeleken met hetgeen het Fysiotherapeutenbesluit 1977 regelt, impliceert het besluit voor de fysiotherapeuten een wezenlijke verandering. Niet langer wordt omschreven waartoe de fysiotherapeut met uitzondering van anderen bevoegd is, maar op welk gebied hij deskundig is.
(…)
De ondergetekende kan zich vinden in de aanbeveling om te volstaan met een globalere formulering van de fysiotherapie in engere zin.
Artikel 5
(…) Opgemerkt zij nog dat de fysiotherapeut, alvorens tot behandeling van de patiënt over te gaan, deze op grond van zijn specifieke deskundigheid onderzoekt, daarbij lettend op de gegevens uit de verwijzing. Hierbij richt de fysiotherapeut zich op de functionele gevolgen van pathologie, in plaats van op de pathologie zelf. Het fysiotherapeutisch onderzoek is daarmee in zekere zin te beschouwen als complementair aan het onderzoek van de arts. De bevindingen ten aanzien van de functionele gevolgen van pathologie zijn richtinggevend voor de keuze voor een bepaalde behandelvorm. (…)
Een stoornis wordt gedefinieerd als iedere afwezigheid of afwijking van een psychologische, fysiologische of anatomische structuur of functie. Een beperking wordt gedefinieerd als iedere vermindering of afwezigheid (ten gevolge van een stoornis) van de mogelijkheid tot een voor de mens normale activiteit zowel wat betreft de wijze als de reikwijdte van uitvoering.
(…)
De behandeldoelen van de fysiotherapeut liggen op het niveau van stoornissen en beperkingen.
(…)
Fysische therapie in engere zin (tweede lid onder c) dient om fysiologische mechanismen te stimuleren waardoor de patiënt geneest van zijn pathologische processen of waardoor regressie van de symptomen wordt bevorderd. Fysische prikkels kunnen worden toegediend door middel van electro-therapie, ultrageluidstherapie, thermotherapie, hydrotherapie, balneotherapie alsmede electro-diagnostiek. (…) Electro-diagnostiek, tenslotte, past de fysiotherapeut toe bij het onderzoeken van de patiënt, bijvoorbeeld om de resultaten van de behandeling te meten. (…)"
5.4. Vaststaat dat belanghebbende in 1979 zijn diploma als fysiotherapeut heeft behaald, dat de fysiotherapie behoort tot de beroepen waarvoor regels zijn gesteld in het kader van de Wet BIG en dat belanghebbende, in elk geval met ingang van 1998, als fysiotherapeut is ingeschreven in het BIG-register. De inspecteur heeft niet betwist dat belanghebbende gedurende de gehele periode waar de bestreden naheffingsaanslagen betrekking op hebben, bevoegd was werkzaamheden als fysiotherapeut te verrichten zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
5.5. Partijen stellen zich op het standpunt dat bij een consult of behandeling van een patiënt in het kader van de stoorvelddiagnostiek, steeds sprake is van één dienst voor de omzetbelasting. Het Hof acht dat standpunt juist. Het feit dat belanghebbende enkele tijdens die dienst verrichte handelingen (zoals mondstroommetingen of het maken van röntgenfoto's) apart op de factuur specificeert, doet daar naar het oordeel van het Hof niet aan af.
5.6.1. Beoordeeld dient te worden of belanghebbende zijn diensten in het kader van de stoorvelddiagnostiek heeft verricht als beoefenaar van het beroep fysiotherapeut. Het Hof zal allereerst beoordelen of die diensten als zodanig behoren tot het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut zoals omschreven in het Besluit.
5.6.2. Tot de deskundigheid van de fysiotherapeut behoort blijkens artikel 5 van Pro het Besluit in de eerste plaats het onderzoeken van de patiënt op de aanwezigheid van een belemmering of bedreiging van diens bewegend functioneren en de mate waarin daarvan sprake is, en op basis van de verkregen gegevens opstellen van een behandelplan. In het tot de stukken behorende beroepsprofiel van de fysiotherapeut (verder: het profiel), opgesteld door de KNGF, staat onder het kopje "Deskundigheid" vermeld: "De deskundigheid van de fysiotherapeut is toegespitst op het bewegend functioneren van de mens" (pagina 11).
5.6.3. Belanghebbendes praktijk voor stroomvelddiagnostiek richt zich blijkens de stukken en de door belanghebbende gegeven toelichting op patiënten met uiteenlopende klachten: lichamelijk en/of geestelijk. Dat kunnen patiënten zijn met depressies, maar ook patiënten met chronische ziekten of afwijkingen aan de inwendige organen. De onder 2.2. vermelde beschouwing geeft als voorbeeld: beschadigingen aan hersenen, lever, darmen, nieren en hypofyse en organen in het algemeen. Belanghebbendes onderzoek richt zich daarbij primair op de oorzaak van dergelijke aandoeningen en in het bijzonder op de vraag of deze in mond of kaak te vinden is.
5.6.4. Uit de onder 5.6.3. vermelde feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat het onderzoek van belanghebbende niet in de eerste plaats gericht is op de aanwezigheid van een belemmering of bedreiging van het bewegend functioneren van de patiënt noch op het bewegend functioneren in bredere zin. Depressies en beschadigingen aan organen zijn immers op zichzelf geen aandoeningen van het bewegend apparaat, waar niet aan afdoet dat dergelijke aandoeningen gevolgen kunnen hebben voor het bewegend apparaat. Uit de stukken blijkt echter dat belanghebbendes onderzoek zich niet in de eerste plaats richt op de behandeling van deze (mogelijke) gevolgen maar op de oorzaak van de aandoeningen en op de aandoeningen zelf.
5.6.5. Tot de deskundigheid van de fysiotherapeut behoren tevens de in artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van het Besluit genoemde behandelmethoden. Het Hof is van oordeel dat de aldaar opgesomde behandelmethoden niet los kunnen worden gezien van het in onderdeel a van dit artikellid vermelde uitgangspunt dat de deskundigheid van de fysiotherapeut zich richt op belemmeringen en bedreigingen van het bewegend functioneren van de mens. Nu, naar 5.6.4. is overwogen, het onderzoek van belanghebbende in het kader van de stoorvelddiagnostiek zich niet richt op het bewegend functioneren van de mens, geldt datzelfde voor de gehanteerde behandelmethodes. Het feit dat enkele van de door belanghebbende gehanteerde behandelmethoden, zoals manuele therapie en massage, op zichzelf wel binnen de omschrijving van artikel 5, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit vallen, doet daar niet aan af. Overigens is het Hof van oordeel dat de behandelmethoden van belanghebbende, in het bijzonder acupunctuur, intra-oraal onderzoek en mondstroommetingen welke een belangrijk onderdeel vormen van de verrichtingen tijdens onderzoek en consulten, niet vallen onder één van de in artikel 5 van Pro het Besluit genoemde methoden. Belanghebbende heeft ter zitting ook erkend dat zijn behandelmethoden verder strekken dan de omschrijvingen daarvan in het Besluit.
5.6.6. Tot slot behoort tot de deskundigheid van de fysiotherapeut blijkens artikel 5 van Pro het Besluit ook het geven van advies. Naar het oordeel van het Hof kan deze zinsnede niet anders worden uitgelegd dan als het geven van advies in samenhang met de andere in het betreffende artikel beschreven activiteiten en is dit niet een op zichzelf staande vorm van deskundigheid. Nu belanghebbendes activiteiten in het kader van de stoorvelddiagnostiek naar het oordeel van het Hof niet vallen onder de andere in genoemd artikel weergegeven deskundigheidsbeschrijving, geldt datzelfde voor het geven van advies dienaangaande.
5.6.7. Uit het onder 5.6.2. tot en met 5.6.6. overwogene volgt dat de diensten die belanghebbende verricht in het kader van de stoorvelddiagnostiek, niet passen in het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut zoals omschreven in artikel 5 van Pro het Besluit en in het profiel.
5.7.1. Uit de Toelichting bij het Besluit valt af te leiden, dat het Besluit slechts beoogt een globale omschrijving te geven van het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut. In de toelichting bij het profiel is opgemerkt dat het profiel een dynamisch karakter heeft. Het Hof leidt hieruit af dat niet zonder meer uitgesloten kan worden dat verdergaande ontwikkeling van de deskundigheid van fysiotherapeuten ertoe kan leiden dat die deskundigheid zich ook buiten het in het Besluit en het profiel aangegeven gebied van het bewegend functioneren van de mens kan manifesteren. Naar het oordeel van het Hof is het aan de belanghebbende, die zich op toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting voor diensten van fysiotherapeuten beroept, om aannemelijk te maken dat een dergelijke ontwikkeling zich binnen de fysiotherapie heeft voorgedaan.
5.7.2. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. dat stoorvelddiagnostiek en de daaraan gelieerde behandelingen tot het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeuten zijn gaan behoren. Belanghebbende heeft daaromtrent niets aangevoerd. De feiten en omstandigheden wijzen eerder op het tegengestelde: belanghebbende drijft naar zijn zeggen de enige praktijk voor stoorvelddiagnostiek in Nederland; de Inspecteur voor de Gezondheidszorg ontkent blijkens de onder 2.8. opgenomen brief dat stoorvelddiagnostiek tot de deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut behoort en uit de door de inspecteur overgelegde, onder 2.7 vermelde brieven van het KNGF valt af te leiden dat stoorvelddiagnostiek aldaar geen bekende behandelmethode is.
5.8. Gelet op het vorenoverwogene, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende zijn diensten in het kader van de stoorvelddiagnostiek verricht als fysiotherapeut. Belanghebbende heeft met betrekking tot die diensten derhalve geen recht op toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Alsdan is niet in geschil dat de aanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
5.9. Belanghebbende heeft in de aanvulling op zijn beroepschrift gesteld dat een masseur indertijd niet is bemoeilijkt met naheffingsaanslagen. Het Hof vat dit op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur met zijn enkele stelling niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur het beleid hanteerde om bij ondernemers als belanghebbende geen naheffingsaanslagen omzetbelasting op te leggen. Dit te minder nu belanghebbende stelt dat hij de enige in Nederland is die de in geding zijnde diensten verricht.
5.10. Belanghebbende heeft gesteld dat hij met de inspecteur een afspraak heeft gemaakt dat de aanslagen niet zouden worden ingevorderd bij een voor hem ongunstige uitspraak van het Hof. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat op grond van die afspraak de naheffingsaanslagen vernietigd dienen te worden, heeft belanghebbende het bestaan van die afspraak tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat op grond van die afspraak de naheffingsaanslagen buiten invordering zouden blijven, kan die afspraak in het onderhavige geding niet aan de orde komen.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 18 november 2002 door mrs. Bijl, Beukers-van Dooren en Otto, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.