Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 6 april 2001, ingediend door A te Q, als gemachtigde.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 maart 2001, betreffende
- de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting voor de jaren 1986, 1987, 1988 en 1989;
- de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor de jaren 1990, 1991 voor de binnenlandse periode, 1992, 1993, 1994, 1995 en 1996. Met betrekking tot het jaar 1991 zijn aan belanghebbende twee navorderingsaanslagen opgelegd; één voor de binnenlandse periode en één voor de buitenlandse periode van dat jaar;
- de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 1986 tot en met 1996;
- de verhogingen en de besluiten tot kwijtschelding van de verhogingen voor de jaren 1986 tot en met 1996.
1.2. De navorderingsaanslagen zijn alle gedagtekend 31 december 1998. De overige beschikkingen zijn gelijktijdig vastgesteld. Belanghebbende heeft op 17 januari 1999 tegen de hierboven genoemde twaalf navorderingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de besluiten tot kwijtschelding van de verhogingen pro forma elf bezwaarschriften ingediend. Het bezwaar richtte zich niet tegen de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1991, met betrekking tot de buitenlandse periode; de uitspraak op bezwaar had hier ook geen betrekking op. De motivering van de bezwaarschriften is gedagtekend 11 februari 1999.
1.3. Na bezwaar tegen genoemde beschikkingen heeft de inspecteur:
- de navorderingsaanslagen voor wat betreft de enkelvoudige belasting voor de jaren 1986 tot en met 1990 gehandhaafd;
- de navorderingsaanslag voor wat betreft de enkelvoudige belasting voor het jaar 1991 voor de binnenlandse periode gehandhaafd;
- de navorderingsaanslagen voor wat betreft de enkelvoudige belasting voor de jaren 1992, 1993, 1995 en 1996 gehandhaafd;
- de navorderingsaanslag voor het jaar 1994 verminderd met ƒ 54;
- de heffingsrente voor het jaar 1994 verminderd conform de genoemde vermindering van de enkelvoudige belasting;
- de verhogingen voor de jaren 1986 tot en met 1996 verminderd tot 75% van de nagevorderde belasting.
1.4. Het beroep strekt tot
- vernietiging van de uitspraak van de inspecteur;
- vernietiging van de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting voor de jaren 1986, 1987, 1988 en 1989;
- vernietiging van de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1995 en 1996;
- vernietiging van de beschikkingen heffingsrente, en
- vernietiging van de besluiten tot kwijtschelding van de verhogingen van de inspecteur voor de jaren 1986 tot en met 1996.
1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep.
1.6. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.7. Op 21 maart 2002 is door de gemachtigde van belanghebbende per fax een verzoek gedaan tot gelijktijdige behandeling van het beroep van belanghebbende met het beroep van B. Bij de aanvang van de zitting heeft de voorzitter dit verzoek voorgelegd aan partijen en hebben partijen zich akkoord verklaard met dit verzoek. Partijen zijn tevens akkoord met de gelijktijdige behandeling van het beroep van belanghebbende met het beroep van C. Het Hof gaat er vanuit dat partijen daarmee tevens te kennen geven dat de stellingen die de ene partij heeft betrokken, geacht worden tevens te zijn ingenomen door een andere partij.
1.8. Ter zitting van 27 maart 2002 zijn verschenen A als gemachtigde alsmede namens de inspecteur E, tot bijstand vergezeld van F en G. Namens B en C is verschenen D.
1.9. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt dat aan de uitspraak is gehecht.
1.10. Na beraad in raadkamer door het Hof heeft de voorzitter partijen ter zitting het volgende compromis voorgesteld: De navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting voor de jaren 1986, 1987, 1988 en 1989, de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1990 tot en met 1996 -en de aanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekering 1996- blijven gehandhaafd voor wat betreft de enkelvoudige belasting. De verhoging voor de betreffende jaren wordt verminderd tot op 25% van de nagevorderde belasting. Gemachtigde heeft ter zitting aangegeven dat hij beseft dat het voorstel tot een compromis geen enkel uitsluitsel geeft over de uitspraak van het Hof. Evenmin kunnen aan het voorstel tot een compromis verwachtingen worden ontleend over de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft het compromis niet aanvaard. Door B en C is het compromis na de zitting aanvaard.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in ( ), woonde tot 1 september 1991 in Nederland. Na 1 september 1991 is hij woonachtig in België.
2.2. Belanghebbende is sedert 15 november 1973 in dienstbetrekking bij assurantiekantoor H B.V. te R (hierna: de BV). De BV bemiddelt bij het afsluiten van verzekeringsovereenkomsten en verricht de uitvoeringshandelingen ten behoeve van de afgesloten verzekeringsovereenkomsten.
2.3. De directie van de BV bestond in de jaren 1986 tot en met 1996 uit belanghebbende, algemeen directeur, B, algemeen directeur, en C, financieel directeur.
2.4. De aandelen in de BV werden voor 100% gehouden door I Beheer de BV (hierna: Beheer). Het bezit van het aantal aandelen in Beheer was, voor zover hier van belang, in de periode 1986 tot en met 1996 als volgt verdeeld:
1986-1988 Gewoon Preferent
B 1.000 3.000
Belanghebbende 250 750
1989-1991
B 583 3.000
Belanghebbende 250 750
1992-1994
B 583 3.000
1995-1996
B 455
J NV (vanaf 1996) 3.000
2.5. Op 6 mei 1996 heeft K N.V. aangifte gedaan van valsheid in geschrifte door L. De valsheid in geschrifte ziet op onder andere het zonder de vereiste toestemming van de Raad van Bestuur van K N.V. voor rekening en risico van K N.V. afsluiten van verzekeringen en verlenen van volmachten. L had een aantal verzekeringen gesloten met en volmachten verleend aan de BV De Economische Controledienst (hierna: ECD) heeft belanghebbende als tweede verdachte aangemerkt en daarop een gerechtelijk vooronderzoek ingesteld.
2.6. Op 6 november 1996 is in het kader van het onder punt 2.5. vermelde gerechtelijke vooronderzoek door de ECD een huiszoeking bij de BV verricht. De arrondissementsrechtbank te S heeft verlof verleend voor een huiszoeking op het vestigingsadres van de BV aan a-straat 1, 17e verdieping te R. Naast de huiszoeking op de 17e verdieping is eveneens door de ECD een huiszoeking op de 12e verdieping verricht. Voor de huiszoeking op de 12e verdieping was door de arrondissementsrechtbank te S geen toestemming verleend.
2.7. De ECD heeft op de 12e verdieping een dossier in beslag genomen. Uit het dossier bleek dat belanghebbende, B en C (hierna ook: verdachten) door middel van gefingeerde commissies gelden hebben vrijgemaakt ten behoeve van zichzelf, welke gelden niet door de directie van de BV zijn verantwoord in de loonadministratie. De gegevens uit dit dossier gaven de ECD aanleiding om op 5 maart 1997 bij de Officier van Justitie een schriftelijk verzoek tot informatie-uitwisseling met de Belastingdienst en de FIOD in te dienen. De Officier van Justitie heeft hiertoe toestemming verleend. Deze toestemming is door de rechter-commissaris op verzoek van de Officier van Justitie op 21 mei 1997 schriftelijk bevestigd.
2.8. Op 5 maart 1997 is de Belastingdienst, naar aanleiding van de door de ECD geconstateerde fiscale onregelmatigheden, een onderzoek gestart naar de aard en omvang van de belastingontduiking door onder andere belanghebbende. Naar aanleiding van dit onderzoek is op 25 maart 1997 de zaak behandeld in het tripartiete overleg tussen de Officier van Justitie, de FIOD en de Belastingdienst. De FIOD is naar aanleiding van dit overleg op 11 april 1997 begonnen met een opsporingsonderzoek. Belanghebbende, B, C en de BV zijn als verdachten aangemerkt. Het onderzoek heeft geleid tot een rapport met dagtekening van 23 april 1997.
2.9. Uit het onderzoek van de FIOD is gebleken dat belanghebbende en de overige directieleden via de zogenoemde kick-back methode inkomsten hebben genoten, welke inkomsten niet in de aangiftes in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn aangegeven. De kick-back methode houdt in casu in dat door de BV gedurende de periode 1979 tot en met 1996 gefingeerde commissies aan een in Engeland gevestigde makelaar, M Ltd. , werden betaald dan wel gelaten. De commissies zien op met derden gesloten verzekeringen waarvoor een bruto premie is voldaan aan de BV. De commissies bedragen contractueel méér dan de commissies welke voldaan werden aan M Ltd. Het verschil tussen de contractueel verschuldigde commissie en de daadwerkelijk aan M Ltd. betaalde commissie werd door M Ltd. aan N Ltd., gevestigd te Jersey, uitbetaald. In opdracht van belanghebbende dan wel de andere verdachten werden de gelden via N Ltd. op bankrekeningen in Engeland of Zwitserland gestort. De gelden zijn door of namens verdachten opgenomen. De verdeling van de op de bankrekeningen in Engeland en Zwitserland ontvangen gelden tussen B, C en belanghebbende was 50%, 5% en 45%. De BV heeft de aan M Ltd. betaalde of gelaten commissies in haar administratie geboekt.
2.10. Op 12 februari 1998 wordt, naar aanleiding van het tripartiete overleg, een proces-verbaal opgemaakt door de FIOD. Het proces-verbaal is opgesteld ten behoeve van het Openbaar Ministerie in verband met het vorderen van een gerechtelijk vooronderzoek tegen belanghebbende en de andere verdachten. In dit proces-verbaal wordt verzocht om gerechtelijke vooronderzoeken te openen tegen onder meer belanghebbende. Met betrekking tot belanghebbende wordt onder meer het volgende aangegeven:
4e verdachte (belanghebbende) heeft het voordeel genoten in zijn hoedanigheid als aandeelhouder tot en met augustus 1992. Daarna genoot hij het voordeel als werknemer. Over dit voordeel (dividend en inkomsten uit arbeid) wordt inkomstenbelasting en dividendbelasting (voorzover betrekking hebbend op de in het strafrechtelijk onderzoek betrokken jaren, zonder verhoging) nagevorderd.
In totaal heeft belanghebbende ƒ 1.769.831 gedurende de periode 1986 tot en met 1996 aan niet aangegeven inkomsten genoten.
2.11. Op 28 mei 1998 is een aanvullende nota door de FIOD opgemaakt in verband met een te verrichten huiszoeking op het adres b-straat te T het archiefadres van de BV en Beheer. Daarin komt dezelfde passage voor als geciteerd onder 2.10. De nota's van 12 februari en 28 mei 1998 zijn voorlopers van het uiteindelijke proces-verbaal van de FIOD, dat op 22 december 1998 tot stand is gekomen.
2.12. Bij brief van 11 november 1998 kondigt de inspecteur aan dat hij voornemens is de door N Ltd. aan belanghebbende uitbetaalde bedragen over de jaren 1986 tot en met 1996 in de belastingheffing te betrekken als inkomsten uit arbeid met een verhoging van 100%, waarvan geen kwijtschelding wordt verleend. De gronden van de verhogingen worden in de brief aangegeven. Op 18 december 1998 is tussen de inspecteur en belanghebbendes gemachtigde een bespreking gevoerd om de gronden van de navorderingsaanslagen en de verhoging toe te lichten.
2.13. Met dagtekening van 31 december 1998 heeft de inspecteur met inachtneming van artikel 16, eerste lid, in combinatie met het vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) de onderhavige navorderingsaanslagen, verhoging en rentebeschikkingen vastgesteld.
2.14. Met dagtekening van 4 januari 1999 heeft de Officier van Justitie van het arrondissementsparket te Amsterdam aan belanghebbende een 'kennisgeving van niet verdere vervolging' gezonden wegens niet-ontvankelijkheid van de Officier van Justitie.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil:
of de inspecteur verplicht was om op voet van artikel 20 van Pro de AWR naheffingsaanslagen in de loonbelasting /premie volksverzekeringen op te leggen aan de BV in plaats van navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen aan belanghebbende;
of de inkomsten in het buitenland zijn opgekomen in de zin van artikel 16, vierde lid, van de AWR;
of de eventuele omstandigheid dat de ECD op strafrechtelijk onrechtmatige wijze bewijs heeft verkregen eraan in de weg staat dat de inspecteur deze informatie in aanmerking neemt voor het opleggen van de navorderingsaanslagen;
of de inspecteur door het opleggen van verhogingen in strijd met het una via-beginsel heeft gehandeld;
of belanghebbende aan de nota's van de FIOD van 12 februari 1998 en 28 mei 1998 het in rechte te honoreren vertrouwen kon ontlenen dat hem geen verhoging door de inspecteur zou worden opgelegd.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de onder 2.10. bedoelde gelden als inkomsten uit dienstbetrekking heeft genoten en dat hij die ten onrechte niet heeft verantwoord in zijn aangiftes.
4. Standpunten van partijen
4.1. Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
Namens belanghebbende :
De feiten en omstandigheden die het Hof haalt uit de dossiers van B en C gelden ook voor belanghebbende. De voorbeelden welke genoemd zijn in de pleitnota zijn voorbeelden uit de praktijk van A. De FIOD-ervaring van A (..) is dat de overheid een hoge mate van integriteit bezat. Als de autorisatie van gegevens niet rond was, dan mochten die gegevens niet gebruikt worden. Kennelijk wordt dat tegenwoordig anders aangepakt. Het tripartiete overleg wordt namens de directeur gevoerd; deze is de baas van de heffingsmedewerker. Hij is in de positie dat hij kan zeggen wat er moet gebeuren. Belanghebbende ontving het geld van M Ltd., die ook tussenpersoon was. M Ltd. kreeg een deel van de premies van een beursverzekeraar. O was er bij betrokken. M Ltd. betaalt via N Ltd. een deel van de ontvangen commissies door aan belanghebbende. Dit is op een Engelse bankrekening gestort. Het geld is niet bij een Nederlandse bank terechtgekomen. N Ltd. houdt 5% van de commissies over. Ik neem aan dat N Ltd. een trust is, althans dat ligt voor de hand. Ik weet niet wie of hoe het geld vanuit Engeland of Zwitserland werd opgehaald. Het is ook onbekend hoe vaak naar het buitenland werd gegaan om het geld te halen. Aangenomen wordt een paar maal per jaar. De Officier van Justitie is van mening dat het op de twaalfde verdieping verkregen bewijs onrechtmatig is verkregen ten opzichte van de werknemers. Op de twaalfde verdieping stond de administratie van de BV. Er is geen misverstand over de onrechtmatigheid van het verkregen bewijs van de twaalfde verdieping. De werknemers zijn onlosmakelijk verbonden aan de vennootschap, ten titel waarvan de navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Het bewijs is onrechtmatig verkregen ten opzichte van de werknemers. De vraag kan gesteld worden of een map, welke lag in een bureaula, onderdeel was van de administratie van de BV. Die la is niet geheel van het kantoor maar deels geschikt om er privé zaken te bewaren. De ontvangen commissies zijn in de administratie verwerkt. De inspecteur had dan moeten zien dat de commissies lager waren dan gebruikelijk. Belanghebbende was verdachte in de ECD- procedure; C niet. In juni dan wel juli 1998 heeft belanghebbende de processen-verbaal van de FIOD gezien. De aanslagen zijn uitsluitend opgelegd op basis van de stukken die gevonden zijn bij de huiszoeking. De geheimhoudingsbepalingen van de betrokken eenheid dan wel de overheid leiden tot de conclusie dat de ECD niet zomaar informatie mag doorsturen. Dat vloeit voort uit de ECD-bepalingen, zie tevens de Wet op de economische delicten. De aanslagregelend ambtenaar stelde vragen over datgene wat gevonden was. Hij kon niet meer weten dan datgene wat onrechtmatig was verkregen.
Namens de inspecteur:
Deze zaak lijkt meer op een juridisch steekspel. Partijen zwijgen over het feitencomplex, hieruit leid ik af dat de door mij gestelde feiten kennelijk niet weersproken worden. De vertraging bij het afdoen van de verhogingen door de Belastingdienst is door interne bezettingproblemen ontstaan. Dit is geen rechtvaardiging van de vertraging. De verhogingen zijn met 25% verminderd door deze vertraging. Bij het tripartiete overleg waren een afgevaardigde van het OM, een teamleider van de FIOD en een contactambtenaar van de Belastingdienst aanwezig. Er was geen heffingsambtenaar namens de inspecteur bij betrokken. Tegen de tijd dat de termijnen voor het opleggen van verhogingen verstrijken, wordt bij de Officier van Justitie de zaak gemeld voor eventuele vervolging ingevolge het strafrecht. Tijdens het tripartiete overleg is besloten tot een fiscaal onderzoek en is de rechter-commissaris verzocht tot een vooronderzoek. Het proces-verbaal van de FIOD was, hoewel het was aan te vragen door de advocaat van de verdachten in de strafprocedure, niet bedoeld voor belanghebbende. Het strafrechtelijke traject sluit het fiscale traject niet uit. Ik ben niet op de hoogte van de verplichting welke voort zou vloeien uit de ECD-bepalingen en een artikel uit de Wet economische delicten waardoor de informatie niet mag worden doorgestuurd tussen eenheden van de overheid. De contactambtenaar is niet bevoegd om fraude bij de heffingsinstantie te coördineren. G was indertijd contactambtenaar en 100% van de tijd daarmee bezig. De FIOD-ambtenaar in het tripartiete overleg is niet de opsporingsambtenaar. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd op basis van de bij de huiszoeking verkregen gegevens
5. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de ontvankelijkheid
5.1. Vaststaat dat aan belanghebbende twaalf navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting of inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1986 tot en met 1996 en evenzovele verhogingen als rentebeschikkingen zijn opgelegd, alle gedagtekend 31 december 1998, en dat hij tijdig hiertegen elf bezwaarschriften heeft ingediend. De inspecteur heeft op 1 maart 2001 in één geschrift uitspraak op deze bezwaarschriften gedaan en belanghebbende heeft daartegen één beroepschrift ingezonden. De inspecteur had ingevolge artikel 24a van de AWR (tekst van vóór 1 september 1999) elf keer uitspraak moeten doen. Het Hof zal echter om proceseconomische redenen de uitspraak van de inspecteur niet vernietigen en hem niet gelasten even zovele uitspraken te doen als het aantal bezwaarschriften. Tussen partijen is namelijk niet in geschil dat belanghebbende niet geschaad is door de handelwijze van de inspecteur en dat, indien het Hof de onderhavige uitspraak van de inspecteur zou vernietigen en hem zou gelasten om elf keer uitspraak te doen, de nieuwe uitspraken gelijkluidend zullen zijn aan de gedane uitspraak en dat belanghebbende elf gelijkluidende beroepschriften zou moeten indienen. Het Hof zal op zijn beurt in deze (ene) uitspraak ingaan op de grieven van belanghebbende tegen de elf met verhoging opgelegde navorderingsaanslagen.
5.2. Vaststaat dat aan belanghebbende twee navorderingsaanslagen voor 1991 zijn opgelegd. Voor zover het beroep is gericht tegen de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor dat gedeelte van jaar 1991, waarin belanghebbende buitenlands belastingplichtige was, acht het Hof het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk, omdat belanghebbende, zoals de inspecteur heeft gesteld, geen bezwaar tegen de betreffende navorderingsaanslag heeft ingediend en geen uitspraak door de inspecteur is gedaan. Belanghebbende heeft geen kopie van een bezwaarschrift tegen die navorderingsaanslag geproduceerd en uit het aanslagnummer AA.BB.CC.H.17, dat vermeld is in het door de inspecteur in kopie overgelegde bezwaarschrift met betrekking tot 1991, is af te leiden dat slechts bezwaar is gemaakt tegen de navorderingsaanslag voor de binnenlandse periode.
Ten aanzien van het niet-naheffen van loonbelasting
5.3. Belanghebbende stelt ten eerste dat de inspecteur gehouden was om de verzwegen looninkomsten in de heffing van de loonbelasting bij de inhoudingsplichtige te betrekken in plaats van in de heffing van de inkomstenbelasting bij hem. Het Hof merkt deze stelling als onjuist aan. Op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden als inkomsten uit arbeid aangemerkt voordelen die worden genoten als loon uit dienstbetrekking. De onderhavige inkomsten uit dienstbetrekking kunnen in beginsel in de heffing van zowel de loonbelasting als de inkomstenbelasting in aanmerking worden genomen. Vaststaat dat de inhoudingsplichtige geen rekening heeft gehouden met deze inkomsten en dat de inspecteur dat evenmin deed bij het regelen van de primitieve aanslagen in de inkomstenbelasting of inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, omdat belanghebbende ze niet heeft verantwoord in zijn aangiften. In dat geval staat het de inspecteur wettelijk vrij te kiezen tussen het naheffen van loonbelasting en het navorderen van inkomstenbelasting. Er bestaat ook geen beleidsregel die de inspecteur verplichtte om een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen in plaats van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting. Er komt naar het oordeel van het Hof geen betekenis toe aan de stelling van belanghebbende dat de inspecteur op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR bevoegd is om over bepaalde inkomsten gedurende een termijn van twaalf jaar inkomstenbelasting na te vorderen, terwijl een dergelijke termijn niet geldt voor de naheffing van loonbelasting. Dit verschil in termijnen verplicht de inspecteur niet om af te zien van het opleggen van navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting ter zake van niet voor de inkomstenbelasting aangegeven looninkomsten, waarover als gevolg van overschrijding van de termijn in de loonbelasting niet meer kan worden nageheven. De grief van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen faalt derhalve.
Ten aanzien van de navorderingstermijn
5.4.1. Belanghebbende stelt dat de inspecteur geen bevoegdheid tot navorderen over de jaren 1986 tot en met 1992 heeft, omdat geen sprake is van inkomsten die in het buitenland zijn opgekomen als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Belanghebbende stelt hiertoe dat het bestuur van de in Nederland gevestigde BV volledig zicht had op de toekenning van de voordelen. Deze voordelen vloeien voort uit de hier te lande verrichte dienstbetrekking terwijl de beslissing om deze voordelen toe te kennen door de directie van de BV, waartoe belanghebbende behoorde, was genomen. Derhalve zijn de inkomsten in Nederland opgekomen en is de bron daarvan de dienstbetrekking met de BV te R.
5.4.2. Verweerder stelt daar tegenover dat de betalingen door de BV weliswaar vanuit Nederland gedaan zijn, doch aan een lichaam in het buitenland. Via andere buitenlands lichamen en uiteindelijk via buitenlandse banken zijn de gelden ter beschikking gekomen van belanghebbende. Beslissend is langs welke weg de gelden zijn opgekomen aan belanghebbende.
5.4.3. Vaststaat dat er gefingeerde commissies door de BV aan de in Engeland gevestigde M Ltd. werden uitbetaald, dat M Ltd. het grootste deel van deze commissies in opdracht van de verdachten aan de in Jersey gevestigde N Ltd. heeft doorbetaald, dat N Ltd de gelden in opdracht van de verdachten heeft gestort op bankrekeningen in Engeland en Zwitserland en dat in die landen geld van deze rekeningen is afgehaald ter betaling van looninkomsten aan belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat dit loon aan belanghebbende is opgekomen in het buitenland. Hierbij is irrelevant of de dienstbetrekking van belanghebbende in Nederland werd verricht en of de inhoudingsplichtige in Nederland is gevestigd. Voor de toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR is blijkens de tekst beslissend langs welke weg inkomensbestanddelen aan de belastingplichtige opkomen, en niet de plaats van de economische activiteit waarvoor die voordelen een vergelding vormen.
5.4.4. Niet alleen de tekst van artikel 16, vierde lid, van de AWR steunt deze uitleg, ook haar strekking. De achterliggende gedachte van de verruiming van de navorderingstermijn was dat de Nederlandse fiscus moeilijk zicht kan krijgen op feiten die zich in het buitenland afspelen, zodat een langere termijn tot navorderen geboden moest worden. Naar het oordeel van het Hof geldt ook voor looninkomsten, die met het oogmerk om hier belasting te ontwijken door tussenkomst van in het buitenland gevestigde (rechts)personen worden uitbetaald, dat de controlemogelijkheden van de fiscus bij een periode van vijf jaar feitelijk niet toereikend zijn, zodat een verlenging van de termijn om na te vorderen nodig is om effectief te kunnen controleren.
Ten aanzien van het strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs
5.5.1. De inspecteur ontkent dat de ECD op strafrechtelijk onrechtmatige wijze informatie heeft verkregen bij de huiszoeking op 6 november 1996, zoals belanghebbende stelt. Het Hof is van oordeel dat de huiszoeking door de ECD onrechtmatig was voor zover deze plaatsvond op de 12e verdieping van a-straat 1, omdat voor huiszoeking op die etage geen toestemming van de rechter-commissaris was verkregen. De inspecteur stelt subsidiair dat de onrechtmatigheid jegens de BV is begaan en belanghebbende zelf niet raakte. Het Hof zal bij wijze van veronderstelling ervan uitgaan dat ook jegens belanghebbende in zijn kwaliteit van directeur van de BV onrechtmatig is opgetreden.
5.5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de hiervoor onder 2.7. vermelde stukken als onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen buiten beschouwing dienen te blijven en dat zonder deze bescheiden er onvoldoende bewijs voor de onderhavige navorderingsaanslagen bestaat. De inspecteur verweert zich hiertegen met allereerst een beroep op het zogeheten leerstuk van de verboden vruchten. Het Hof stelt voorop dat - anders dan belanghebbende blijkbaar veronderstelt - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en voor het opleggen van een verhoging. Het is aannemelijk dat de inspecteur met toepassing van artikel 47 en Pro volgende van de AWR bij de BV had kunnen kennis nemen van het onder 2.7 genoemde dossier dan van wel haar onder 2.8 bedoelde administratie, waarin de gefingeerde commissie voorkwamen, zodat de inspecteur de verzwegen looninkomsten zou hebben kunnen ontdekken. Onder die omstandigheden is er geen aanleiding, met name ook niet op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, de voormelde stukken in de onderwerpelijke fiscale procedure buiten beschouwing te laten.
5.5.3. Belanghebbende stelt voorts dat de wijze waarop het onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal is verkregen zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van de onder 2.7 vermelde stukken als bewijsmiddel ontoelaatbaar moet worden geacht. De inspecteur, die spreekt van een vergissing bij de huiszoeking, betwist dit. Het Hof acht het aannemelijk, zoals de inspecteur stelt, dat de ECD van de rechter-commissaris toestemming zou hebben verkregen tot huiszoeking op de 12e verdieping van a-straat 1, indien de ECD tevoren ervan op de hoogte was geweest dat de onderneming van de BV zowel op de 12e als de 17e verdieping werd gedreven en om toestemming van huiszoeking op beide verdiepingen had verzocht. Daarbij komt dat aannemelijk is dat de controlerend ambtenaren niet opzettelijk verzuimd hebben toestemming te vragen om eveneens op de 12e verdieping een huiszoeking te verrichten. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden de wijze van verkrijging van de onder 2.7. genoemde stukken niet zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat gebruik van het verkregen materiaal ontoelaatbaar is.
5.5.4. Belanghebbende betoogt voorts dat de ECD niet bevoegd was om de verkregen informatie aan de FIOD dan wel uiteindelijk de inspecteur ter hand te stellen. De inspecteur betwist dat een rechtsregel de ECD verbiedt om ingewonnen informatie, die fiscaal relevant is, ter kennisname van de fiscale autoriteiten te brengen. Het Hof kent geen regel die de ECD verhindert fiscaal relevante informatie aan de FIOD en uiteindelijk de Belastingdienst te verstrekken.
Ten aanzien van de dubbele vervolging
5.6.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de besluiten tot kwijtschelding van de verhogingen zijn opgelegd in strijd met het una via-beginsel. Op grond van artikel 67o van de AWR en paragraaf 20 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het Besluit) sluit het una via-beginsel het opleggen van een vergrijpboete uit in gevallen waarin ter zake van hetzelfde feit tegen belanghebbende een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen omdat belanghebbende aan de hem daartoe gestelde voorwaarden heeft voldaan (transactie). Omgekeerd sluit het opleggen van een vergrijpboete aan belanghebbende strafvervolging tegen hem ter zake van hetzelfde feit uit. Dit una via-beginsel is, voor zover hier van belang, van toepassing op aangiften die betrekking hebben op tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 1998, aldus volgt uit paragraaf 46 van het Besluit. Aangezien de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen zien op de jaren 1986 tot en met 1996, kan naar 's Hofs oordeel belanghebbende geen beroep doen op het una via-beginsel, zoals neergelegd in voornoemde bepalingen. Indien al geoordeeld moet worden dat artikel 67o van de AWR op 1 januari 1998 onmiddelijke werking heeft gekregen, zijnde een gunstiger strafbepaling dan de voorheen geldende regeling, dan nog is geen sprake geweest van schending van het una via-beginsel. Er is immers nog geen onderzoek ter terechtzitting tegen belanghebbende begonnen.
5.6.2. Voor belanghebbende geldt derhalve het oude fiscale strafrecht van vòòr 1 januari 1998, dat dubbele vervolging niet uitsloot. De samenloop van fiscale en strafrechtelijke vervolging is niet in strijd met artikel 14, zevende lid, van het IVBPR, omdat de verhoging bij navordering geen onherroepelijk karakter had. Toepassing van het oude recht leidt in elk geval niet tot een dubbele beboeting. Op grond van de anti-cumulatieregeling van het artikel 18, derde en vierde lid (oud) van de AWR vervalt de bestuurlijke verhoging indien een strafrechtelijke vervolging ter zake van het beboete feit heeft geleid tot een onherroepelijke uitspraak, of belanghebbende is ontslagen van rechtsvervolging. Ook op grond van § 30 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 vervalt de bestuurlijke boete indien in een strafrechtelijke procedure belanghebbende bij onherroepelijke uitspraak is vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld is ter zake van een overtreding van artikel 68 of Pro 69 van de AWR, of indien belanghebbende een schikking op basis van artikel 76 van Pro de AWR is overeengekomen.
Ten aanzien van het beroep op het vertrouwensbeginsel
5.7.1. Belanghebbende beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Hij stelt daartoe dat door de nota's van de FIOD van 12 februari 1998 en 28 mei 1998 het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat bij de oplegging van de navorderingaanslagen verhogingen achterwege zouden blijven. Dit leidt belanghebbende af uit de passage zoals in 2.11 is weergegeven. De inspecteur betwist deze stelling.
5.7.2. Een beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt ingeval de bevoegde inspecteur als toezegging op te vatten uitlatingen heeft gedaan, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de inspecteur na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het de belastingplichtige zelf betreffende geval aan wettelijke en beleidsregels in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel kan ook worden aangemerkt als een beroep op een impliciete standpuntbepaling van de inspecteur. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel kenmerkt zich door de aanwezigheid van omstandigheden, zoals een vaste gedragslijn met betrekking een zelfde aangelegenheid, die in redelijkheid de indruk geven van een standpuntbepaling van de inspecteur zonder dat de inspecteur daaraan in de vorm van een toezegging uitdrukking heeft willen geven aan belanghebbende.
5.7.3. Nu de nota's door de FIOD zijn opgesteld en gericht aan het Openbaar Ministerie, kan er geen sprake zijn van een door de bevoegde inspecteur aan de belanghebbende gerichte uitlating. Aan het tripartiete overleg deed G weliswaar namens de Belastingdienst mee, maar niet namens de bevoegde inspecteur. Daar komt bij dat in de nota's blijkens haar slot een voorstel is opgenomen gericht aan de Officier van Justitie, zodat bezwaarlijk van een toezegging kan worden gesproken. Tot slot valt bij lezing van de nota's op dat de zin dat de navordering zonder verhoging zal worden vastgesteld, niet voorzien is van een uitdrukkelijke redengeving en dat het afzien van een verhoging gelet op de laatste tussen haakjes geplaatste zinsnede in het onder 2.10 vermelde citaat blijkbaar het gevolg was van de toen voorgenomen, maar later niet-geëffectueerde strafrechtelijke vervolging. Belanghebbende had aan de nota's, gezien haar herkomst, bestemming en inhoud, dan ook niet in redelijkheid de indruk kunnen ontlenen dat de inspecteur het standpunt innam dat geen verhoging door hem zou worden opgelegd indien geen strafrechtelijke vervolging plaatsvond. Het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt verworpen.
5.8. Ten aanzien van overschrijding van de redelijke termijn
Belanghebbende stelt dat door toedoen van de werkwijze van de inspecteur de bezwaarfase onnodige vertraging heeft opgelopen van twee jaren tussen het indienen van het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar. De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar de verhoging met 25% van de nagevorderde belasting verminderd, rekening houdend met de overschrijding van de redelijke termijn van de behandeling van de zaak. Naar het oordeel van het Hof is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro inderdaad overschreden, nu de uitspraak op bezwaar pas ongeveer twee jaren na het indienen van het bezwaarschrift is gedaan en een groot gedeelte van het verstrijken van deze termijn is te wijten aan het binnen de inspectie gelegen omstandigheden, zoals de wisseling van personeel. Hierbij acht het Hof van belang dat belanghebbende, die op 17 januari 1999 bezwaar indiende en dat op 11 februari 1999 motiveerde, eerst op 4 januari 2001 door de inspecteur is gehoord en dat op 1 maart 2001 uitspraak is gedaan. Het Hof acht gelet op de overschrijding van de redelijke termijn, geschat op anderhalf jaar, en gelet op de ingewikkelde aard van het onderhavige geval, een verlaging van de verhoging tot op 75% van de nagevorderde belasting, passend. Belanghebbendes stelling dat de vermindering door de inspecteur niet toereikend is, faalt derhalve. Overigens merkt het Hof op dat de belastingfraude waaraan belanghebbende zich heeft schuldig gemaakt als ernstig en omvangrijk is te kwalificeren en dat een verhoging van 100 % van de nagevorderde belasting aangewezen was indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.
Ten aanzien van de vermindering van de verhoging overigens
5.9.1. Belanghebbende stelt dat de verhoging eveneens verminderd dient te worden op grond van de omstandigheid dat de strafzaak tegen L in de publiciteit is gebracht, waarbij de BV is genoemd. Deze publiciteit heeft een aanzienlijke omzetdaling veroorzaakt. Door de Officier van Justitie was beloofd dat geen ruchtbaarheid zou worden gegeven aan de zaak. De inspecteur heeft de stelling bestreden.
5.9.2. Voor het Hof is niet aannemelijk gemaakt dat de omzetdaling van de BV door de publiciteit is veroorzaakt. Voorts heeft belanghebbende op geen enkele wijze de schade en de hoogte daarvan aannemelijk gemaakt. Derhalve is naar 's Hofs oordeel geen ruimte de verhoging op grond van de publiciteit te verlagen.
5.10. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep ongegrond is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep voor zover het ziet op de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 1991 met betrekking tot de buitenlandse periode niet-ontvankelijk.
Het Hof verklaart het beroep voor het overige ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 31 juli 2002 door mrs. Van Ballegooijen, Goes en Kooijman, in tegenwoordigheid van mr. Goedhart als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.