Uitspraak
98/3780
23 mei 2000
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 19 augustus 1998, ingediend door mr. A te Q als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 2 december 1998. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 17 juli 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 445.982,--. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van uiteindelijk ƒ 87.194,--.
De verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De verweerder heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 30 november 1999 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, tot bijstand vergezeld van mr. B, advocaat van belanghebbende, en C, accountant van belanghebbende, alsmede verweerder tot bijstand vergezeld van mr. D en mr. E. Partijen hebben een pleitnotitie voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. Van de bij de pleitnota van gemachtigde overgelegde bijlagen heeft verweerder kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten. De bijlagen bij de pleitnota van verweerder dienen, naar verweerder ter zitting heeft verklaard, buiten beschouwing te bijven.
Ter zitting heeft het Hof gelijktijdig het beroep van belanghebbende behandeld inzake de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1992, met als kenmerk 98/3781.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is eigenaar en mede-eigenaar van een groot aantal verhuurde panden die in het onderhavige jaar deel uitmaken van zijn privé-vermogen. Hiertoe behoren de panden a-straat 1, 2, 3, 4 en 5 (hierna ook: de panden) te R. De panden 3, 4 en 5 zijn door belanghebbende in 1977 voor een bedrag van ƒ 730.000,-- verworven. In 1978 zijn deze panden verbouwd tot een hotel en verhuurd aan de vennootschap onder firma Hotel F. De aangrenzende panden 1 en 2 zijn in 1985 voor ƒ 300.000,-- door belanghebbende verworven. Belanghebbende heeft deze panden verbouwd, samengevoegd met de panden 3, 4 en 5 en met ingang van 1 januari 1986 tezamen met de panden 3, 4 en 5, en met bestemming de panden als hotel te gebruiken, verhuurd aan de firma Hotel F. Deze firma is in 1989 omgezet in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: F). Vennoten respectievelijk directeuren/aandeelhouders van F waren G1 en zijn zoon G2.
2.2. Per 1 januari 1994 heeft belanghebbende de economische eigendom van de aan F verhuurde panden voor ƒ 5.250.000,-- verkocht aan L Beheer B.V., van welke vennootschap hij directeur en enig aandeelhouder is. De koopsom is gebaseerd op een taxatie van 14 december 1993 van taxa-teur I die daarbij - onder meer - is uitgegaan van een jaarlijkse huuropbrengst van
ƒ 502.224,--.
2.3. De huurovereenkomst tussen belanghebbende en de firma F van 25 juni 1986 luidt voor zover hier van belang als volgt:
"Huurcontract bedrijfsruimte
op heden 25 juni 1986 verklaart ondergetekende X (...)
hierna te noemen verhuurder, te hebben verhuurd aan medeondergetekenden, Vennootschap onder Firma, De heer G1 (...) en G2 (...)
hierna te noemen huurder, die verklaart te hebben gehuurd De tot een hotel verbouwde bedrijfsruimte van het bedrijfspand; a-straat 1 t/m 5 te R.
(...)
Artikel 2
De huurtijd
(1) Deze huur en verhuur zijn aangegaan voor de tijd van 20 jaar ingaande op 1 januari 1986 en alzo eindigende 31 december 2005 (...).
Artikel 3
De huurprijs
(1) De aanvangs-huurprijs bedraagt Drie honderd vier en zeventig duizend zes honderd twee en vijftig gld. en 24 cent per jaar excl. BTW, bij vooruitbetaling te voldoen in 12 termijnen, telkens van één maand, elk groot ƒ 31.221,02 excl. BTW (...). De voldoening moet zodanig geschieden dat verhuurder uiterlijk op de vervaldag van de betrokken huurtermijn daarover kan beschikken.
Artikel 4
Huurprijsaanpassing
(1) De (...) huurprijs zal jaarlijks, voor het eerst per 1 januari 1987 worden aangepast aan de wijzigingen van de jaarprijsindexcijfers van de gezinsconsumptie (...).
Artikel 14
(...)
(3) (...) In geval van wanbetaling van huurpenningen zal verhuurder gerechtigd zijn, zonder dat sommatie en/of ingebrekestelling zal zijn vereist, rente in rekening te brengen van 1% per maand (of een gedeelte van een maand) over de achterstallige huurpenningen.
(...)
Artikel 21
Per 1 januari 1989 wordt de huur verhoogd met f. 65.000.-excl. BTW. Het achterhuis 272 wordt verhoogd met f. 15.000.-(excl. BTW)."
2.4. De verbouwing van de panden is voor rekening van F uitgevoerd. De financiële middelen voor deze verbouwing heeft F geleend van belanghebbende. De hiervoor opgemaakte overeenkomst van 27 juni 1986 luidt onder meer als volgt:
"1. X biedt de v.o.f. aan, welk aanbod de v.o.f. aanvaardt om tot een maximum bedrag van ƒ 700.000,-- (...) inclusief BTW aan de v.o.f. gelden in leen te verstrekken, indien en inzoverre deze benodigd zijn en gebruikt worden voor betaling van de kosten van vorenbedoelde voorzieningen.
2. De lening wordt geëffectueerd, doordat X de in de loop van de tijd vervallende factuurbedragen van de aannemer, nadat deze facturen door de v.o.f. aan X ter hand zijn gesteld en door hem goedgekeurd, hetzij aan de v.o.f., hetzij rechtstreeks aan de aannemer voldoet.
(...)
4. Over de in leen te verstrekken bedragen is de v.o.f. rente verschuldigd tegen een percen-tage van 10% per jaar van de dag van verstrekking tot die van aflossing.
5. Tegen het einde van ieder kalenderkwartaal zal de v.o.f. aan X aflossingen en rentebetalingen doen in een mate, welke van de v.o.f. in redelijkheid verlangd kan worden, gelet op het bedrijfsresultaat van de v.o.f. in het voorafgaande kwartaal en uitgaande van de noodzaak van continuïteit van de onderneming van de v.o.f., een en ander door de v.o.f. en X in onderling overleg valt te stellen, met dien verstande dat ongeacht het bedrijfsresultaat in ieder geval telkens op het einde van het kalenderkwartaal de alsdan verschuldigde rente zal worden betaald, alsmede de gehele geleende som met de rente daarover uiterlijk op 30 juni 1991 zal worden afgelost c.q. betaald.
6. Aflossingen c.q. betalingen door de v.o.f. zullen telkens geacht worden te hebben plaatsgevonden in mindering op de oudste door X geleende gelden.
7. Indien de geleende som met de rente niet uiterlijk op 30 juni 1991 is afgelost c.q. betaald zal zulks gelden als een ontbindende voorwaarde met betrekking tot de huurovereen-komst(en) tussen partijen betreffende de panden a-straat 1 tot en met 5 te R, op welke ontbindende voorwaarde uitsluitend door X een beroep kan worden gedaan (...).
10. In geval van niet-tijdige betaling van aflossing en rente op een verschijndag zal de v.o.f. aan X een extra-rente betalen van 1% per maand - of een gedeelte van de maand - over het op die verschijndag verschuldigde bedrag."
2.5. Op 5 juni 1987 is het bedrag dat is genoemd in artikel 1 van Pro de onder 2.4 aangehaalde overeen-komst van geldlening verhoogd tot ƒ 1.100.000,--. De uiteindelijke hoofdsom van deze geldlening bedroeg ƒ 1.301.350,--.
2.6. Als bijlage 5 bij een brief van 28 april 1995 aan de Belastingdienst Particulieren te Z heeft gemachtigde de volgende creditnota, gedagtekend 28 december 1993, afkomstig van belanghebbende en gericht aan F, overgelegd:
"Creditnota 2.
Hierbij doen wij u een creditnota toekomen inzake huurvermindering van 50% over: 1.9.1989 t/m 1991.
1989: f. 227.326.14
1990: - 227.326.14
1991: - 233.340.-
f. 687.992.28
17.5% BTW - 120.398.65
f 808.390.93
=========="
2.7. Door mr. D en mr. E, beiden werkzaam bij de Belastingdienst, is op 25 februari 1997 een verklaring opgesteld naar aanleiding van een gesprek op 16 oktober 1996 met G1, G2 en drs. H RA, de accountant van F. Deze verklaring luidt voor zover hier van belang als volgt:
"AMBTSEDIGE VERKLARING
(..) H heeft in het begin van zijn werkzaamheden voor F meerdere pogingen ondernomen om duidelijkheid te verkrijgen omtrent de grootte van de schuld van F aan X. Hij heeft rond 1989 enige malen met X gesproken. Deze bracht ook na lang trekken geen duidelijkheid. X kwam na lang aandringen met (handgeschreven) berekeningen. H noemde dit tijdens het bezoek "kladjes". Er is nimmer tussen partijen vast komen te staan (...) hoe groot de totale schuld precies was. (...) De opstellingen waren zo onduidelijk dat H er niet uitkwam. Wel was duidelijk dat X ook rente berekende. (...)
X verstuurde niet iedere maand een factuur voor de huur. X belde af en toe of er nog geld was. F moest vervolgens als er geld was geld overmaken. (...)
Op de betalingen vermeldde G2 jr. doorgaans het woord huur. Op een gegeven moment heeft X gezegd dat hij dat niet wilde hebben. Als er toch huur vermeld werd op een betaling kwam X vervolgens woedend binnen of belde op dat dat niet mocht. Hij maakte zelf wel uit waarvoor een betaling was.
G2 boekte alle betalingen op huur. Daarna verrekende hij de in de betalingen begrepen omzetbelasting. (...)
Toen een kwijtschelding van ruim ƒ 800.000 ter sprake werd gebracht, reageerden G1 en G2 niet-begrijpend. Vervolgens is de creditnota (zoals de Belastingdienst die in kopie van A heeft ontvangen) getoond. Nadat zij daar kennis van hadden genomen, stelden alle 3 de heren deze nooit te hebben gezien. Zij toonden zich zeer verbaasd. (...)"
2.8. Volgens het door verweerder opgestelde overzicht, als bijlage 3 gevoegd bij zijn brief van 26 november 1998, zijn door belanghebbende aan F in de periode 1987 tot en met 1993 de volgen-de bedragen als huur gefactureerd en zijn door F aan belanghebbende de navolgende betalingen verricht. Hierna zijn de totalen volgens dit overzicht opgenomen:
Factuur (incl. BTW) Betaling
Totaal 1987 ƒ 393.072,60 ƒ 32.756,05
Totaal 1988 337.187,01 325.512,05
Totaal 1989 516.467,86 515.000,00
Totaal 1990 538.762,92 630.000,00
Totaal 1991 549.452,56 360.000,00
Totaal 1992 425.427,51 558.279,58
Totaal 1993 141.000,00 280.000,00
2.9. De onder 2.8 vermelde betalingen zijn in bijlagen bij het beroepschrift gespecificeerd (voor 1991 ƒ 30.000,-- meer dan het totaal). De gefactureerde huurbedragen voor 1991 en 1992 zijn vermeld als brutohuur, BTW en nettohuur: 1991 respectievelijk ƒ 549.452,--, ƒ 85.779,-- en ƒ 463.673; en voor 1992 respectievelijk ƒ 425.427,--, ƒ 66.417 en ƒ 359.010,--. Voorts zijn de specificaties voorzien van een kolom "omschrijving" die is ontleend aan de administratie van belanghebbende. Volgens deze omschrijvingen heeft één betaling die in 1991 is verricht, te weten ƒ 30.000,--, gedateerd 28 augustus, betrekking op huur. Achter de overige betalingen uit 1991 is als omschrijving vermeld ‘overboeking’ dan wel ‘geen’. Voor het jaar 1992 is in de kolom ‘omschrijving’ achter 17 betalingen ‘huur’ vermeld, voor in totaal ƒ 423.653,16. Voor de overige betalingen die F in 1992 heeft verricht, voor in totaal ƒ 134.626,42, is in de kolom ‘omschrijving’ vermeld: ‘geen’ dan wel ‘overboeking’ dan wel - in één geval voor een bedrag van ƒ 7.126,42 - ‘faktuur 113’.
2.10. In een brief van 15 juni 1994 aan J (K & Co Registeraccountants), de accountant van belanghebbende, schrijft M (Belastingdienst Particulieren te Z) met betrekking tot de aangifte inkomstenbelasting 1991 van belanghebbende onder meer het volgende:
"1. Uit de voorgaande aangiftes leid ik af dat de huurders van het F Hotel over een reeks van jaren niet hun gehele huurschulden voldeden. (...) In voorgaande jaren is ook al eens de achterstand in de huurbetalingen aan de orde gesteld. U zag daarin toen geen aanleiding niet het gehele jaarlijkse bedrag als inkomen te verantwoorden. In de onderhavige aangifte (...) wordt het standpunt ingenomen dat van de achterstallige huur ƒ 285.000,- dubieus is (...). Gaarne ontvang ik van u een toelichting waarom juist in dit jaar dergelijke afboekingen plaatsvinden en ik verzoek u een cijfermatige onderbouwing daarvan te geven. (...)"
2.11. In een brief van 7 juli 1994 heeft J de brief van M onder meer als volgt beantwoord:
"1. Gezien de financieel niet sterke positie van Hotel F B.V. is inzake de achterstallige huurpenningen het standpunt ingenomen het gedeelte van de openstaande huurvordering per 31 december 1991, dat ouder is dan 5 jaar als oninbaar te beschouwen. Dit restant van voor 1987 bedraagt ultimo 1991 ƒ 285.734,--. Op grond hiervan is ƒ 285.000 als dubieus in aanmerking genomen."
2.12. In een brief van 22 augustus 1995 aan gemachtigde schrijft mr. D onder meer het volgende:
"Reeds vrij snel bleef de v.o.f. in gebreke met betaling van de vervallen huurtermijnen. Uit de aangiften IB/VB van uw cliënt kon niet worden opgemaakt welke bedragen verschuldigd waren, welke betalingen hadden plaatsgevonden en welk bedrag jaarlijks als inkomsten werd verantwoord omdat de onroerende zaken waren samengevoegd met andere onder het hoofd ‘onroerend goed B’ waarvan de resultaten in één bedrag werden opgevoerd. (...) Ik verzoek u vanaf de aanvang van de verhuur (1978 of 1979) tot aan de beëindiging van de verhuur (naar ik van u heb begrepen) in 1995 te specificeren:
- de maandelijkse gefactureerde bedragen incl. BTW
- de maandelijkse betalingen incl. BTW
- de in ieder jaar fiscaal aangegeven huur (excl. BTW)
- de aan het eind van ieder jaar bestaande betalingsachterstand"
2.13. In een brief van 9 november 1995 schrijft gemachtigde aan mr. D onder meer het volgende:
"2. Het blijkt niet meer mogelijk te zijn om met betrekking tot de jaren vóór 1985 de door u gevraagde specificaties te verstrekken. De heer N van K & Co heeft een disproportionele hoeveelheid tijd besteed om te trachten de gegevens te vinden, noodzakelijk voor de verstrekking van de door u gevraagde specificaties. (...) In ieder geval is het zo, dat zowel huurder als verhuurder zich op het standpunt hebben gesteld dat de betalingen die met ingang van 1988 zijn gedaan uitsluitend hebben gestrekt tot betaling van de met ingang van 16 december 1985 ontstane leenschulden en van de met ingang van september 1986 ontstane huurschulden. Voor de goede orde vermeld ik dat in de periode januari 1985 tot en met augustus 1986 geen huurachterstand is opgetreden."
Voor de periode van september 1986 tot en met december 1986 is in een bijlage bij een brief van 2 mei 1996 van mr. D aan gemachtigde een bedrag van in totaal ƒ 113.663,-- als huurschuld (incl. BTW) opgenomen. In deze periode zijn volgens deze bijlage geen betalingen verricht.
2.14. In een brief van verweerder van 2 april 1993 is belanghebbende onder meer als volgt geïnformeerd over de uitkomst van een boekenonderzoek:
"1.2
(...)
3. De administratie van de huurontvangsten uit zowel onroerend goed A als ook B bestaat uit drie componenten:
- een ‘huurboek’ met voor mij onduidelijke aantekeningen,
- bankafschriften waaruit (wisselende) betalingen blijken en
- facturen afgegeven aan huurders die ondernemer zijn.
Een en ander verdient beslist geen schoonheidsprijs:
(...)
- het is onduidelijk, want namen van huurders liggen niet vast,
- hoeveel periodieke betalingen per jaar zijn gedaan, is niet vast te stellen,
- de administratie bevat veel contante ontvangsten - veelal in grote ronde bedragen - zonder huurderaanduiding.
Kortom er is geen gespecificeerde huuradministratie per woning of per onroerend goed aangetroffen. Mij is niet duidelijk geworden hoe u zelf kunt vaststellen of iedere individuele huurder aan zijn verplichtingen heeft voldaan."
2.15. Tussen F, L Beheer B.V., G1 en G2 is op 15 mei 1995 onder meer het volgende overeengekomen:
"De ondergetekenden:
(...) "F" (...)
(...) L Beheer B.V., hierna "X" (...)
(...) G1" (...) en
(...) "G2" (...)
IN AANMERKING NEMENDE:
dat partijen zijn overeengekomen dat F het door haar (...) uitgeoefende hotelbedrijf - hierna "het Bedrijf" - aan X zal verkopen (...);
dat X heden van de heer X te Amsterdam een vordering op F van ƒ 659.200,-- - hierna "de Vordering"- heeft overgenomen;
VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
1.1 Nova verkoopt en draagt in eigendom over aan X, die koopt en in eigendom aanvaardt, het Bedrijf met inbegrip van de daartoe behorende inventaris en voorraden (...), doch exclusief de vorderingen en schulden van F (...).
1.2 Levering van het Bedrijf zal plaatsvinden op 15 mei 1995 - hierna "de Overdrachts-datum"-.
2.1 De koopprijs voor het Bedrijf bedraagt ƒ 709.200,--.
Betaling van de koopprijs geschiedt tot een bedrag van ƒ 659.200,-- (...) door compensatie met de Vordering (...)
10. De huurovereenkomst tussen F en X met betrekking tot de a-straat 1-5 te R zal met ingang van de Overdrachtsdatum eindigen. (...)"
2.16. In een vaststellingsovereenkomst tussen belanghebbende en F, gedateerd 15 mei 1995, is onder meer het volgende bepaald:
"IN AANMERKING NEMENDE:
dat F van X in huur heeft de panden a-straat 1-5 te R;
dat X in 1986 en 1987 bedragen ter leen heeft verstrekt aan F;
dat bij de in de loop van de jaren door F gedane betalingen niet specifiek is vermeld of deze betrekking hadden op de huur- danwel de leenschuld c.q. in welke verhouding de betalingen op beide soorten van schulden betrekking hadden;
dat voorts tussen partijen niet het precieze bedrag van de leenschuld van F vaststaat; (...)
1. Partijen stellen vast:
dat F op 31 december 1987 aan X een huurschuld had van ƒ 506.735,67 en een leenschuld van ƒ 1.301.350,--;
dat X afstand heeft gedaan van aanspraken op rente en de door F gedane betalingen alle uitsluitend betrekking hebben gehad op de hoofdsommen van haar schulden;
dat de betalingen door F, gedaan na 31 december 1987, in evenredigheid betrekking hadden op de per die datum openstaande leen- en huurschuld;
dat F over de periode van 1 januari 1988 tot 1 januari 1994 in totaal tot een bedrag van ƒ 2.668.791,68 betalingen aan X heeft gedaan;
dat met deze betalingen aldus genoemde leen- en huurschuld per 31 december 1987 geheel zijn voldaan, terwijl het restant van de betaalde bedragen ad ƒ 860.706,01 betrekking had op de huurschuld, ontstaan in 1988 en volgende jaren;
dat met inachtneming van genoemde betalingen de huurschuld van F per heden aan X bedraagt ƒ 659.200,--."
2.17. In een brief aan gemachtigde van 27 mei 1999 schrijft H onder meer het volgende:
"De heer G1 heeft mij verteld dat tussen hem en de heer X overeenstemming bestond over het feit dat betalingen zonder oormerk zouden worden verricht. Zijn zoon heeft ondanks deze overeenstemming soms op betalingsopdrachten als reden "huur" vermeld. Overigens wenst de heer G1 geen enkele verklaring te ondertekenen (...).
Van mijn kant kan ik U mededelen, dat er in de balansen van F-hotel BV slechts één schuld is opgenomen aan de heer X. Uitzondering hierop in de eerste jaren betrof een lening van de heer X aan F-hotel BV, welke was achtergesteld bij vorderingen van de bankier op de BV. (...) Er werd in de balans geen onderscheid gemaakt tussen te betalen leningen, huur, rente en assurantiepremies. Betalingen door het hotel aan X werden op deze ene schuld in mindering gebracht. In tegenstelling tot de ambtsedige verklaring werden door de heer G2 betalingen geboekt op ‘Huur’ of op ‘Rekening-courant hr X’, en dat enigszins willekeurig."
2.18. De bedragen die in het onder 2.8 opgenomen overzicht voor de jaren 1991 en 1992 zijn vermeld als gefactureerde huur, zijn - exclusief BTW - door belanghebbende in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1991 en 1992 als inkomen verantwoord.
2.19. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991 heeft belang-hebbende ƒ 285.000,-- verantwoord als ‘voorziening huurdebiteuren’. Het aangegeven belastbaar inkomen bedraagt ƒ 158.537,--. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de ‘voorziening huurdebiteuren’ niet aanvaard en het aangegeven belastbaar inkomen met ƒ 285.000,-- verhoogd. Tevens heeft verweerder het aangegeven huurwaardeforfait met ƒ 2.445,-- verhoogd. Het door verweerder vastgestelde belastbaar inkomen bedraagt ƒ 445.982,--.
3. Geschil
In geschil is (1) of bij het doen van de bestreden uitspraak vormvoorschriften zijn geschonden en (2) of van de in 1991 door belanghebbende aan Nova gefactureerde huren een bedrag groot ƒ 358.183,-- in 1991 niet als vorderbaar en inbaar en - derhalve - in dat jaar als niet door belanghebbende genoten kan worden aangemerkt.
Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota’s.
4.2. Ter zitting is hieraan van de zijde van belanghebbende het volgende toegevoegd. De gedragslijn die belanghebbende tot 1990 heeft gevolgd, door de gefactureerde huren als genoten huurinkomsten aan te geven, is uit pragmatische overwegingen gekozen. Dat door een particulier geen voorziening voor huurinkomsten kan worden gevormd is juist. Als wettelijke systeem geldt het kasstelsel. De niet-ontvangen huren behoren niet te worden belast. De betalingen die in 1991/92 door F zijn verricht hebben betrekking op de leenschuld. De kwijtschelding van de huurschulden door belanghebbende uit 1993 heeft rechtskracht los van de vraag of de mededeling van deze kwijtschelding door de begun-stigde is ontvangen. Het is een eenzijdige rechtshandeling, waarbij het gaat om de bedoeling van de schenker. De kwijtgescholden bedragen waren oninbaar. Belanghebbende acht zich in de verdediging van zijn standpunt geschaad door de bijlagen bij de pleitnota die verweerder ter zitting heeft overgelegd.
4.3. Ter zitting heeft verweerder nog het volgende toegevoegd. Het in het verleden door belang-hebbende gevolgde systeem van verantwoording van de huurinkomsten, waarbij de gefactureerde huren werden aangegeven, is in overeenstemming met het wettelijke systeem. Het betreft immers huren die werden gefactureerd en betaald, en waarover in geval van te late betaling ook rente werd berekend. De verschuldigde huurtermijnen waren rentedragend. De huren waren dus vorderbaar en inbaar en zijn ook daadwerkelijk betaald, zij het, misschien niet altijd op de datum waarop dat had moeten geschieden. Verweerder betwist dat alle betalingen in 1991/92 betrekking hadden op de leenschuld en stelt daarentegen dat die betalingen betrekking hadden op de verschuldigde huur. De bij zijn pleitnota overgelegde bijlagen zijn ter zitting door verweerder teruggetrokken.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslag niet door een bevoegde inspecteur is opgelegd en dat de bestreden uitspraak niet door een bevoegde inspecteur is gedaan. Met betrekking tot de opgelegde aanslag is het Hof van oordeel dat belanghebbende, tegenover de betwisting door verweerder, en gelet op het door belanghebbende in kopie overgelegde aanslagbiljet, niet aanne-melijk heeft gemaakt dat de aanslag door een ander is opgelegd dan het Hoofd van de Belasting-dienst Ondernemingen te P, welke functionaris in artikel 19 van Pro de Uitvoeringsregeling Belastingdienst, regeling van 14 juni 1994, Stcrt. 114, is aangewezen als de in artikel 11 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bedoelde inspecteur. Het Hof is derhalve van oordeel dat de aanslag bevoegdelijk is opgelegd. Het vorenstaande houdt tevens in dat belanghebbendes klacht dat is gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), faalt, aangezien deze klacht, nu ervan dient te worden uitgegaan dat het besluit waartegen het bezwaar zich richt niet krachtens mandaat is genomen, feitelijke grond ontbeert.
5.2. Belanghebbende heeft erover geklaagd dat verweerder de in artikel 25, eerste lid, van de AWR, gestelde termijn voor het doen van een uitspraak op bezwaarschrift met ruim drie jaar heeft overschreden, terwijl niet is gebleken dat verweerder beschikt over de in artikel 25, tweede lid, AWR, vermelde schriftelijke toestemming. Naar het oordeel van het Hof kan deze klacht niet tot vernietiging van de uitspraak leiden, nu in artikel 6:2, Awb, in samenhang met de artikelen 1:5 en 6:12, Awb, een geëigend middel is gecreëerd om tegen het niet dan wel niet tijdig nemen van een besluit in beroep te gaan.
5.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de uitspraak dient te worden vernietigd, omdat belanghebbende niet is gehoord. Verweerder heeft daarentegen gesteld dat belanghebbende op 22 augustus 1995 is gehoord. Naar het oordeel van het Hof kan de onderhavige klacht niet tot vernietiging van de bestreden beslissing leiden, omdat belanghebbende in de beroepsfase voldoende gelegenheid heeft gekregen zijn standpunt nader toe te lichten. De vraag of het horen van belang-hebbende in de bezwaarfase niet dan wel onvoldoende heeft plaatsgevonden kan verder onbeantwoord blijven.
5.4.1. Ingevolge artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) worden inkomsten onder meer beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ‘rentedragend zijn geworden’ dan wel ‘vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden’. Ingevolge artikel 3 van Pro de huurovereenkomst tussen F en belanghebbende zoals vermeld onder 2.3, was F de overeengekomen huurtermijnen bij maandelijkse vooruitbetaling verschuldigd, en ingevolge artikel 14 van Pro de huurovereenkomst was belanghebbende in geval van te late betaling gerechtigd rente in rekening te brengen over de door F verschuldigde huurtermijnen. Dat ook feitelijk door belanghebbende rente werd berekend, is af te leiden uit de door D en E opgetekende verklaring van H als vermeld onder 2.7. Belanghebbende heeft, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, tot en met de aangifte over het jaar 1990 als gedragslijn gevolgd, dat de door F te betalen huur niet op het moment van betaling, maar reeds op het moment van facturering als ‘genoten’ wordt aangemerkt. Van deze wijze van verantwoording kan, gelet ook op de hiervoor genoemde huurovereenkomst, niet worden gezegd dat zij in strijd was met het bepaalde in artikel 33 van Pro de Wet. Hiervan uitgaande ligt het op de weg van belanghebbende om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die meebrengen dat de aan F gefactureerde huur die belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting 1991 heeft verantwoord niet in 1991 als genoten moet worden aangemerkt.
5.4.2. Belanghebbende heeft, naar uit zijn stellingname in dit geding valt op te maken, de in 1991 aan F gefactureerde huur, ƒ 463.673,-- excl. BTW zoals vermeld onder 2.9, als inkomsten in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 verantwoord. Op deze inkomsten is naar in confesso is, ƒ 285.000,-- als ‘voorziening huurdebiteuren’ in mindering gebracht. Belang-hebbende heeft deze vermindering in verband gebracht met de creditnota van 28 december 1993 vermeld onder 2.6, waarin F voor de over het jaar 1991 door haar verschuldigde huur een vermindering van 50% is verleend, hetgeen volgens deze nota neerkomt op een bedrag van
ƒ 233.340,-- excl. BTW. Voorts stelt belanghebbende dat uit de onder 2.16 aangehaalde vaststellings-overeenkomst volgt dat de betalingen die hij in 1991 van F heeft ontvangen uitsluitend betrekking hebben op achterstallige huurschuld die is ontstaan in de periode september 1986 tot en met 31 december 1990 en op aflossing van de leenschuld van F aan belanghebbende. Gelet op onder meer de achterstand van ƒ 1.392.417,--die F volgens belanghebbende per ultimo 1990 had met de betaling van de aan hem over de jaren 1988 tot en met 1990 verschuldigde huur, waren de in 1991 gefactureerde huurbedragen volgens belanghebbende in dat jaar niet vorderbaar en inbaar.
5.4.3. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende in zijn aangifte de gefac-tureerde huur heeft verantwoord, dat de aldus verantwoorde huur niet gelijk behoeft te zijn aan de in hetzelfde jaar door F betaalde huur, en dat de gefactureerde huur in het jaar dat deze is gefactureerd ook is genoten. Verweerder stelt tevens dat de door belanghebbende voorgestane toerekening van de betalingen die F in 1991 en 1992 heeft gedaan, aan oudere huurschulden en aan de leenschuld, niet is gegrond op de feitelijke gang van zaken in die jaren, en voorts dat de door belanghebbende gestelde kwijtschelding van huur van 28 december 1993 geen invloed kan hebben op het in 1991 door belanghebbende genoten inkomen.
5.4.4. Voor de vraag welke huur in 1991 is genoten acht het Hof de creditnota als vermeld onder 2.6 niet van belang, aangezien deze creditnota niet eerder van invloed kan zijn op de in 1991 tussen belanghebbende en F bestaande rechtsverhouding dan vanaf het moment waarop F redelijkerwijs met die creditnota bekend kon zijn. Hiervan is in ieder geval geen sprake vóór het tijdstip waarop de creditnota door belanghebbende is gedagtekend, te weten 28 december 1993. Voor de vaststelling van de per ultimo 1991 door F verschuldigde huur heeft genoemde creditnota derhalve geen betekenis. Deze creditnota kan er dan ook niet toe leiden dat belanghebbende - achteraf beoordeeld - in 1991 minder huurinkomsten heeft genoten.
5.4.5. Uit het overzicht dat is opgenomen onder 2.8 en uit hetgeen is vermeld onder 2.13, leidt het Hof af dat F per ultimo 1987 bij de betaling van de aan belanghebbende verschuldigde huurtermijnen een achterstand had van ƒ 506.735,60, indien de in 1987 verrichte betaling van
ƒ 32.756,05 niet als betaling van huur wordt aangemerkt, en van ƒ 473.979,35, indien de betaling uit 1987 wel als betaling van huur wordt beschouwd. Voorts blijkt uit het onder 2.8 opgenomen overzicht dat het totaal van de in de jaren 1989 tot en met 1993 door F verrichte betalingen circa
ƒ 172.000,-- hoger is dan het totaal van de in de jaren 1989 tot en met 1993 door belanghebbende gefactureerde huur.
5.4.6. Het in de aangifte inkomstenbelasting 1991, welke is verzorgd door het kantoor K & Co Registeraccountants, als "Voorziening huurdebiteuren" opgenomen bedrag van ƒ 285.000,--, is in de brief van J van 7 juli 1994 waarin een toelichting is gegeven op de aangifte, als vermeld onder 2.11, niet gerelateerd aan de in 1991 gefactureerde huur, maar aan oninbare huur van vóór 1987.
5.4.7. Naast de door F verschuldigde huurtermijnen had F bij belanghebbende een leenschuld als vermeld onder 2.4, waarvan de uiteindelijke hoofdsom ƒ 1.301.350,-- bedroeg. Uit hetgeen omtrent de aflossing van deze schuld is bepaald, leidt het Hof af dat de aflossing van de leenschuld en de rentebetalingen over die schuld in ieder geval tot 30 juni 1991 zijn achtergesteld ten opzichte van de normale zakelijke lasten van F. In art. 5 van Pro de leenovereenkomst zijn de aflossingen en rentebetalingen immers - in redelijkheid - afhankelijk gesteld van het bedrijfsresultaat en de continuïteit van F. Tot evenbedoelde normale zakelijke lasten rekent het Hof ook de te betalen huurtermijnen. Dat betekent dat de aflossing van de resultaatafhankelijke lening in ieder geval tot 30 juni 1991 is achtergesteld ten opzichte van de betaling van de huurtermijnen. Met deze achterstelling is de pro rata toerekening van de tot en met 1991 door F verrichte betalingen aan de leenschuld en aan de huurschuld, welke volgens belanghebbende voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst, niet te verenigen.
5.4.8. Dat belanghebbende in de jaren 1991 en 1992 concrete pogingen heeft ondernomen om de gefactureerde huren in het jaar van facturering te innen, is niet, althans niet voldoende door belanghebbende aannemelijk gemaakt. Dit houdt tevens in dat niet aannemelijk is gemaakt dat F desgevorderd in gebreke is gebleven om de in 1991 en 1992 gefactureerde bedragen in die jaren daadwerkelijk te voldoen. In dit verband acht het Hof ook van belang dat de door F verschuldigde huurtermijnen door belanghebbende op gebrekkige wijze werden geadministreerd. Hiervan is niet alleen gewag gemaakt in het verslag van het boekenonderzoek als vermeld onder 2.14, maar ook in de door D en E opgetekende verklaring van H, als vermeld onder 2.7. Uit de door belanghebbende ingediende aangiften is niet op te maken welke bedragen als huur ter zake van welke panden verschuldigd zijn en welke bedragen daarvan zijn betaald. In de brief van J van 7 juli 1994 is sprake van een bedrag per ultimo 1991 van huur die vóór 1987 is gedeclareerd groot ƒ 285.734,--, terwijl de huurachterstand over de periode tot en met 31 december 1986 als vermeld onder 2.13 ƒ 113.663,-- bedraagt, zonder dat hierop betalingen van F uit de periode 1988 - 1991 in mindering zijn gebracht.
5.4.9. Uit de door F in de jaren 1988 tot en met 1993 verrichte betalingen, zoals vermeld onder 2.8, is op zichzelf niet af te leiden dat F in de jaren 1991 en 1992 niet in staat zou zijn geweest de in 1991 en 1992 gefactureerde huren te voldoen, indien F daarop in die jaren door belanghebbende zou zijn aangesproken.
5.4.10. Het overwogene onder 5.4.1 en onder 5.4.4 tot en met 5.4.9 brengt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem in 1991 aan F gefactureerde huurtermijnen in dat jaar niet vorderbaar en inbaar zijn geworden en evenmin - voor zover belanghebbende dat heeft bedoeld te stellen - dat deze termijnen niet rentedragend zijn geworden. De onder 2.16 aangehaalde vaststellingsovereenkomst uit 1995 brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De vraag welk bedrag belanghebbende in 1991 heeft genoten dient, gelet ook op het bepaalde in artikel 33 van Pro de Wet, beoordeeld te worden op basis van feiten en omstandigheden die zich in dat jaar hebben voorgedaan. Dat de vaststellingsovereenkomst gebaseerd is op de perceptie van partijen omtrent de feitelijkheden uit de jaren 1991 en 1992, zoals belanghebbende heeft gesteld, is door verweerder bestreden en door belanghebbende, gelet ook op hetgeen is overwogen onder 5.4.4 tot en met 5.4.9, niet voldoende aannemelijk gemaakt. Voor zover door middel van de overeenkomst uit 1995 betalingen die van 31 december 1987 tot en met 30 juni 1991 door F zijn gedaan, aan de leenschuld zijn toegerekend, is zulks, zoals ook onder 5.4.7 is overwogen, niet te verenigen met het specifieke karakter van de leenschuld. Bovendien is de toerekening van de betalingen door F welke volgens belanghebbende voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst niet te rijmen met de kwalificatie van betalingen door F als betalingen van ‘huur’ - in 1992 nog voor een bedrag van in totaal ƒ 423.653,16 - als vermeld onder 2.7 en 2.9. In zoverre heeft de vaststellingsovereenkomst dan ook geen betekenis voor de vraag welke betalingen uit 1991 en 1992, beoordeeld naar de feiten en omstandigheden van die jaren, betrekking hadden op de huur dan wel de leenschuld. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof, dat de in 1991 en 1992 aan F gefactureerde bedragen ook niet op grond van het bepaalde in de vaststellingsovereenkomst uit 1995 als niet vorderbaar en inbaar in die jaren dan wel als niet rentedragend kunnen worden beschouwd.
5.5. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat het gelijk in deze zaak aan verweerder is.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2000 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Hartman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Okhuizen als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.